Frode Carosello: Prova e Onere del Contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7499/2025, interviene sul tema della frode carosello e delle operazioni soggettivamente inesistenti. Un’impresa era stata oggetto di accertamenti fiscali per aver acquistato beni da una società ‘cartiera’. La Commissione Tributaria Regionale aveva annullato gli atti, ritenendo non provato un ‘accordo collusivo’ tra le parti. La Suprema Corte ha cassato tale decisione, chiarendo che per contestare la frode carosello non è necessario provare l’accordo, ma è sufficiente dimostrare, anche tramite presunzioni, che il contribuente fosse a conoscenza della frode o avrebbe dovuto saperlo usando l’ordinaria diligenza. L’onere della prova contraria grava quindi sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello: la Cassazione definisce l’onere della prova del contribuente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova nei casi di frode carosello. La Suprema Corte ha chiarito quali elementi l’Amministrazione Finanziaria deve fornire per contestare operazioni soggettivamente inesistenti e quale livello di diligenza è richiesto al contribuente per dimostrare la propria buona fede. La decisione ribalta un verdetto di merito che aveva erroneamente richiesto la prova di un ‘accordo collusivo’ tra acquirente e venditore.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una ditta individuale operante nel commercio di autoveicoli, destinataria di tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori imposte (II.DD, IRAP e IVA) derivanti da operazioni di acquisto di veicoli considerate soggettivamente inesistenti. Secondo la ricostruzione del Fisco, basata su verbali della Guardia di Finanza, l’impresa si era inserita in una cosiddetta frode carosello, acquistando beni da una società risultata essere una ‘cartiera’, creata al solo scopo di consentire l’evasione fiscale.

Il contribuente aveva impugnato gli atti impositivi. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto i ricorsi, la Commissione Tributaria Regionale li aveva accolti, annullando gli accertamenti. La motivazione del giudice d’appello si fondava su un punto specifico: la mancata prova, da parte dell’Agenzia, di un ‘accordo collusivo’ tra la società fornitrice e l’impresa acquirente.

La Decisione della Corte sulla prova della frode carosello

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova e sulla valutazione degli elementi presuntivi. La Suprema Corte ha accolto i motivi centrali del ricorso, cassando la sentenza regionale e rinviando la causa per un nuovo esame.

Il punto focale della decisione è la critica alla tesi del giudice di merito. La Cassazione ha stabilito che, per contestare la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti, non è necessario che l’Amministrazione Finanziaria dimostri l’esistenza di un patto fraudolento esplicito tra le parti. L’elemento cardine richiesto dalla giurisprudenza consolidata è un altro.

L’onere probatorio dell’Amministrazione Finanziaria e del contribuente

La Corte ha ribadito che l’onere della prova a carico dell’Agenzia delle Entrate si articola in due passaggi:
1. Dimostrare che il fornitore era un soggetto fittizio o una ‘cartiera’.
2. Provare, anche attraverso elementi presuntivi (indizi), che il destinatario della fattura (il contribuente) era consapevole della frode o avrebbe dovuto esserlo utilizzando l’ordinaria diligenza richiesta a un operatore economico.

Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza possibile per non essere coinvolto in un’operazione evasiva. Non è sufficiente, a tal fine, la mera regolarità formale della contabilità e dei pagamenti.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione si allinea a un orientamento ormai consolidato. I giudici hanno spiegato che pretendere la prova di un accordo collusivo equivale a imporre un onere probatorio eccessivo e non richiesto dalla normativa. Il fulcro della questione non è la partecipazione attiva alla frode, ma la consapevolezza (o la colpevole inconsapevolezza) di inserirsi in un’operazione illecita. L’imprenditore onesto e mediamente esperto deve essere in grado di riconoscere i segnali di allarme che indicano che una transazione è finalizzata all’evasione fiscale.

Nel caso specifico, la Commissione Regionale aveva completamente omesso di valutare gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia, concentrandosi unicamente sull’assenza dell’accordo fraudolento. Così facendo, ha disapplicato i corretti principi in materia di ripartizione dell’onere probatorio, rendendo la sua decisione giuridicamente errata. La Corte ha quindi disposto che il giudice del rinvio dovrà riesaminare il caso applicando correttamente questi principi, valutando se il contribuente avrebbe dovuto, con la diligenza professionale richiesta, accorgersi della natura fittizia del proprio fornitore.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un importante monito per tutti gli operatori economici. La lotta alla frode carosello e all’evasione IVA si basa non solo sulla repressione dei comportamenti dolosi, ma anche sulla promozione di un elevato standard di diligenza nelle transazioni commerciali. Le imprese devono adottare cautele adeguate nella scelta dei propri partner commerciali, andando oltre la mera apparenza formale. Essere consapevoli o, peggio, ignorare colpevolmente gli indizi di una frode può comportare conseguenze fiscali molto gravi, con il disconoscimento di costi e IVA. La prova della propria buona fede non è un dato di fatto, ma un onere da assolvere attivamente dimostrando di aver fatto tutto il possibile per operare nella legalità.

Per accusare un’azienda di frode carosello, l’Agenzia delle Entrate deve provare un accordo segreto con il fornitore?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non è necessario dimostrare un ‘accordo collusivo’. L’Amministrazione Finanziaria deve provare che il fornitore era fittizio e che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.

Cosa deve dimostrare l’Agenzia delle Entrate in un caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
Deve dimostrare, anche con indizi gravi, precisi e concordanti, che il fornitore era un soggetto fittizio (una ‘cartiera’) e che il contribuente acquirente era consapevole dell’inserimento dell’operazione in un meccanismo evasivo, o che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale.

Una volta che l’Agenzia fornisce questi indizi, cosa deve fare il contribuente per difendersi?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria. Deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore economico accorto per non essere coinvolto nella frode. La semplice regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è considerata una prova sufficiente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7499 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7499 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6454/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. SARDEGNA n. 488/2020 depositata il 07/12/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con distinti avvisi di accertamento, recanti i nn. TW7010101181/2011 per l’anno d’imposta 2006, TW7010101184/2011 per l’anno d’imposta 2007 e

TW7010100049/2012 per l’anno d’imposta 2008, l’Agenzia delle Entrate recuperava nei confronti di COGNOME NOME, quale titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, i maggiori importi dovuti a titolo di II.DD, IRAP ed IVA, in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti effettuate nelle annualità su riportate. Gli atti impositivi si poggiavano due PVC redatti dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Oristano nelle date del 31.01.2011 e del 15.04.2011, rappresentanti l’epilogo di una verifica fiscale eseguita a carico della summenzionata ditta individuale, esercente l’attività di commercio di autoveicoli in Oristano. Secondo la prospettazione erariale la ditta RAGIONE_SOCIALE aveva effettuato acquisti di autoveicoli, tra l’altro, dalla ditta RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE con sede in Cornedo Vicentino (VI), ponendo in essere una cd. ‘frode carosello’ ai danni dell’Erario, servendosi di imprese cartiere, create ed utilizzate al solo fine di consentire l’evasione dell’imposta.
Contro gli atti di accertamento indicati, il contribuente proponeva distinti ricorsi.

La Commissione Tributaria Provinciale di Oristano con sentenze n. 58/02/18, 59/02/18 e 60/02/18, depositate il 27.02.2018, sulla base della stessa motivazione, rigettava i ricorsi per i tre anni di imposta.

La Commissione Tributaria Regionale di Cagliari, con sentenza n. 488/2020, depositata in data 7.12.2020, previa riunione degli appelli distintamente avanzati in relazione a ciascuna sentenza, li accoglieva, annullando gli atti impositivi.

Il ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate è affidato a quattro motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si contesta la nullità della sentenza per motivazione inesistente, apparente o comunque gravemente

illogica, con la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, co, 2, e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, co. 2, n. 4 c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c.

Il motivo non coglie nel segno e va disatteso.

La ratio decidendi della sentenza si coglie. In tal senso, non consta la nullità per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., posto che la sentenza non è affatto priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto il giudice d’appello a disattenderle. Quel che conta è, in altri termini, che nella sentenza è percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente idonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento. Va, pertanto, rammentato che il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).
Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c., per avere la CTR assertivamente ritenuto che ‘ l’apparato probatorio presuntivo costruito dall’Agenzia appare inidoneo a fondare l’accertamento impugnato e che la prova contraria incombente sul contribuente, anche in termini argomentativi contrari di quella dedotta dall’Agenzia pare essere stata sufficientemente addotta ‘.
Con il terzo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 c.c., 39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e 25 D.Lgs. n. 446 del 1997, in combinato disposto con l’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR fatto malgoverno degli oneri probatori in tema di operazioni inesistenti.

Il secondo e il terzo motivo sono intimamente connessi e si prestano a trattazione unitaria, che ne rivela la fondatezza per quanto di ragione.

Il giudice di secondo grado ha fatto assurgere ad elemento cardine della statuizione adottata la mancanza di un ‘ accordo collusivo ‘ che assume come indispensabile ai fini della legittimità del recupero fiscale, quindi della fondatezza della pretesa erariale. Ad avviso della CTR, infatti, ‘ nessun elemento induce a comprovare l’accordo collusivo tra il soggetto venditore e il contribuente ‘. A questo profilo saliente si affianca, nel ragionamento del giudice d’appello, la valorizzata assenza -del pari reputata condizionante ostativamente le riprese fiscali -di contatti fra le due società e di prelievi finalizzati al pagamento di ‘ parte del prezzo in contanti ‘. Queste argomentazioni culminano, infine, nella valutazione apodittica secondo cui ‘ l’apparato probatorio presuntivo costruito dalla Agenzia’ è ‘inidoneo a fondare l’accertamento impugnato’, mentre ‘la prova contraria incombente sul contribuente … pare essere stata sufficientemente assolta ‘.
Nel reputare imprescindibile l’accordo collusivo fra il venditore e l’odierna contribuente, quindi la compartecipazione attiva di quest’ultima alla frode, la CTR si è posta in urto frontale con l’indirizzo sedimentato di legittimità, al lume del quale per le operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha un onere della prova circoscritto alla dimostrazione, anche in via indiziaria che il fornitore era fittizio e che il destinatario ne era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre
sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; nella specie, infatti, incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022). Invero, ‘ qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto ‘ (Cass. n. 15369 del 2020). In ultima analisi, il fulcro dell’onere probatorio in capo all’Amministrazione Finanziaria non è dato dall’accordo collusivo fra il fornitore e l’acquirente, riassumendosi nella dimostrazione, anche in via presuntiva, della ‘ ricorrenza di elementi oggettivi dai quali emerga che il contribuente, nel momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapeva o avrebbe
dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva evaso l’imposta o partecipato ad una frode ‘ (Cass. n. 9721 del 2018). Il vaglio e l’apprezzamento dell’esistenza e dell’incidenza di detti elementi presuntivi, pur dedotti dall’Agenzia in corso di giudizio e richiamati puntualmente in ossequio al principio di specificità -nel corpo del ricorso per cassazione, è del tutto mancato nella sentenza d’appello.

I due motivi vanno conseguentemente accolti.

Con il quarto motivo si censura l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., avendo la CTR trascurato il complesso degli elementi istruttori e probatori dedotti dall’Agenzia.

Il motivo rimane assorbito.

Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al secondo e al terzo motivo, respinto il primo motivo e assorbito il quarto motivo. La sentenza d’appello va conseguentemente cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sardegna.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo del ricorso, accoglie il secondo e il terzo, dichiara assorbito il quarto. Cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sardegna.

Così deciso in Roma, il 16/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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