Frode carosello: prova della consapevolezza del cessionario

In un caso di presunta frode carosello, la Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un avviso di accertamento, stabilendo che la consapevolezza dell’acquirente di partecipare a un’evasione IVA non può essere presunta da normali pratiche commerciali. L’onere di fornire una prova rigorosa e circostanziata ricade sull’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha ritenuto inammissibile il ricorso dell’Agenzia Fiscale in quanto mirava a una rivalutazione dei fatti, non consentita in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello e Onere della Prova: La Consapevolezza Va Dimostrata

L’accusa di partecipazione a una frode carosello rappresenta uno degli scenari più complessi e delicati nel diritto tributario. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: per negare il diritto alla detrazione dell’IVA a un acquirente, non è sufficiente che l’operazione faccia parte di un disegno fraudolento, ma è necessario che l’Amministrazione Finanziaria dimostri, con prove concrete, che l’imprenditore fosse consapevole della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza. Analizziamo i dettagli di questa importante ordinanza.

Il Caso: Un Imprenditore e l’Accusa di Evasione IVA

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia Fiscale nei confronti di un’impresa individuale operante nel settore del commercio. L’Amministrazione contestava all’imprenditore l’indebita detrazione dell’IVA relativa all’anno 2011 per acquisti di beni informatici da tre società fornitrici. Secondo la tesi del Fisco, queste società erano delle mere ‘cartiere’ (missing traders), inserite in un meccanismo di frode carosello finalizzato a evadere l’IVA.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione all’Agenzia. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello del contribuente e annullando l’accertamento. Secondo la CTR, non vi erano elementi sufficienti a provare la consapevolezza dell’imprenditore riguardo alla natura fraudolenta delle operazioni. L’Agenzia Fiscale, non soddisfatta, ha quindi presentato ricorso in Cassazione, mentre il contribuente ha risposto con un ricorso incidentale contestando la compensazione delle spese legali decisa dalla CTR.

La Prova nella Frode Carosello: La Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale dell’Amministrazione Finanziaria sia quello incidentale del contribuente, confermando di fatto la decisione favorevole all’imprenditore.

I giudici di legittimità hanno dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia, sottolineando come le censure mosse non riguardassero un errore di diritto, ma mirassero a ottenere una nuova e diversa valutazione dei fatti e delle prove. Tale attività è preclusa alla Corte di Cassazione, il cui compito non è riesaminare il merito della controversia, ma verificare la corretta applicazione delle norme di legge.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR fosse logica e completa. I giudici regionali avevano attentamente esaminato gli indizi portati dall’Agenzia Fiscale, giungendo alla conclusione che non fossero sufficienti a dimostrare la colpevolezza del contribuente. In particolare, la CTR aveva stabilito che:

1. Le Pratiche Commerciali: La trasmissione degli ordini via email e il pagamento effettuato solo dopo la ricezione della merce erano state considerate pratiche conformi alla normale operatività di un’impresa di commercializzazione, che agisce spesso come intermediario tra fornitore e cliente finale.
2. Il Prezzo dei Beni: Non era emerso che i prezzi di acquisto fossero talmente vantaggiosi da dover insospettire un operatore diligente. Il basso margine di profitto dell’impresa era giustificato dalla natura dell’attività, che minimizzava i rischi pagando la merce solo dopo averla ricevuta.
3. L’Onere della Prova: Spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire la prova della partecipazione, consapevole o colposa, del contribuente alla frode carosello. La semplice esistenza di un meccanismo fraudolento a monte non è sufficiente per trasferire automaticamente la responsabilità sull’acquirente finale.

Per quanto riguarda il ricorso incidentale del contribuente sulla compensazione delle spese, la Corte lo ha ritenuto infondato. La decisione della CTR di compensare le spese era stata adeguatamente motivata sulla base della “peculiarità della controversia” e della “complessità fattuale e degli aspetti controvertibili”, ragioni ritenute valide e sufficienti ai sensi della normativa processuale tributaria.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un principio cardine in materia di contenzioso tributario legato alle frodi IVA: la responsabilità non è oggettiva. L’imprenditore che agisce in buona fede è tutelato e l’onere di provare la sua malafede o grave negligenza spetta interamente all’Amministrazione Finanziaria. Gli indizi devono essere gravi, precisi e concordanti, e non possono basarsi su quelle che sono normali prassi operative nel settore di riferimento. Per le imprese, ciò significa che, pur mantenendo un adeguato livello di diligenza nelle relazioni commerciali, non sono tenute a svolgere complesse indagini investigative sui propri fornitori, a meno che non emergano palesi e inequivocabili segnali di allarme.

In una frode carosello, è sufficiente per l’Amministrazione Finanziaria dimostrare l’esistenza della frode per negare la detrazione IVA all’acquirente finale?
No, non è sufficiente. L’Amministrazione Finanziaria deve anche provare che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando la normale diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’IVA. L’onere della prova della consapevolezza ricade sul Fisco.

Quali elementi possono essere considerati indizi della partecipazione a una frode carosello?
Elementi come prezzi di acquisto anormalmente bassi, modalità di pagamento irregolari o l’assenza di una struttura operativa del fornitore possono essere considerati indizi. Tuttavia, come chiarisce l’ordinanza, pratiche commerciali comuni come l’invio di ordini via email o il pagamento dopo la consegna della merce non costituiscono, di per sé, prova di consapevolezza.

Il giudice può decidere di compensare le spese di giudizio anche se una parte vince la causa?
Sì, ma solo in presenza di ‘gravi ed eccezionali ragioni’ che devono essere espressamente motivate nella sentenza. In questo caso, la Corte ha ritenuto legittima la motivazione basata sulla ‘peculiarità della controversia’ e sulla sua ‘complessità fattuale’, confermando la decisione di compensare le spese tra le parti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21704 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21704 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24558/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME, già titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME

– controricorrente-

sul controricorso incidentale proposto da NOME COGNOME, già titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dagli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente incidentale- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 5229/2019 depositata il 19/12/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con sentenza n. 5229/2019 depositata in data 19/12/2019, accogliendo l’appello proposto da NOME COGNOME, già titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE, contro la sentenza n. 3861/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, ha annullato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’IVA per l’anno 2011.

La CTR, in particolare, ha ritenuto non condivisibili le argomentazioni in base alle quali, nella sentenza di primo grado, era stata ritenuta provata la consapevolezza del sig. COGNOME in merito alla natura di missing traders dei tre soggetti interposti (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) e, conseguentemente, del meccanismo frodatorio. Tali società operavano, infatti, da tempo nel commercio dei beni forniti al sig. COGNOME. Inoltre, il modus

operandi , connotato dalla trasmissione degli ordini via mail, era conforme alla normale operatività di una società di mera commercializzazione come l’impresa contribuente, che ordinava solamente la merce che aveva già provveduto a vendere ai propri clienti, pagando le fornitrici con regolari bonifici solo una volta arrivata la merce stessa. Non risultava, inoltre, dagli atti che quest’ultima fosse stata venduta a prezzi talmente favorevoli da far sorgere sospetti sul loro regolare comportamento fiscale. Il basso margine di redditività dell’attività svolta dall’impresa contribuente era giustificato per la mancanza di rischi derivanti da tale attività, trattandosi di merce pagata solo dopo la consegna.
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con un unico motivo.

Il sig. COGNOME NOME ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale con un motivo.

Il ricorrente in via incidentale ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., producendo la sentenza di assoluzione emessa nei suoi confronti dal Tribunale di Milano.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso principale è stata contestata la falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. La parte ricorrente evidenzia che dagli accertamenti dell’amministrazione finanziaria era emerso che le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE fossero soggetti meramente interposti ( missing trader), acquistando prodotti informatici da società intracomunitarie per poi rivenderli a società italiane a prezzi particolarmente vantaggiosi, grazie allo scorporo dell’IVA dovuta in base al

meccanismo del cd. reverse charge . Il soggetto interposto non solo non versava l’IVA, ma ometteva anche di presentare i modelli dichiarativi. L’ultimo cessionario -i.e. l’odierna società controricorrente e ricorrente in via incidentale -oltre a conseguire prezzi vantaggiosi acquisiva il diritto alla detrazione dell’IVA. Era quindi l’ultimo acquirente ad essere il reale beneficiario dell’operazione realizzata con il prim o cedente comunitario. La ricorrente principale evidenzia tali profili di criticità, a suo dire, non adeguatamente valutati dalla CTR:
gli acquisti con SCANDOC, sebbene superiori a duecentomila euro, non erano supportati da precise pattuizioni contrattuali, in quanto gli accordi avvenivano tramite mail. Il pagamento era fatto mediante bonifici eseguiti diversi giorni dopo la consegna. I documenti di trasporto non riportavano alcuna sottoscrizione a conferma della spedizione e neppure alcuna attestazione di ricezione;

nel caso degli acquisti eseguiti da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE i bonifici erano eseguiti su conti correnti diversi da quelli indicati in fattura e i pagamenti erano avvenuti a distanza di diversi giorni

1.2. La CTR avrebbe errato a non dare adeguata rilevanza agli elementi sopra indicati e a valutare altre circostanze. In particolare, il fatto che il contribuente non abbia fornito la provvista al soggetto interposto prima degli acquisti, ma abbia pagato solo successivamente alla consegna della merce non sminuisce, comunque, la rilevanza degli elementi indiziari addotti dall’amministrazione finanziaria . Parimenti, non assume rilievo neppure l’assenza di contestazioni in anni diversi da quello in relazione a l quale è stato emesso l’avviso impositivo.
1.3. La decisione della CTR, inoltre, viola anche la disciplina civilistica del riparto dell’onere della prova, affermando che: « anche a volere ritenere provata la natura di ‘missing trader’ di queste tre

SRL, non vi sono agli atti seri elementi per ritenere che il sig. COGNOME sia stato un operatore commerciale negligente o comunque consapevolmente partecipe della ‘frode carosello’ ipotizzata dall’Ufficio.»

Difatti, il contribuente, quale cessionario dei prodotti comunitari, otteneva la merce a un prezzo più favorevole, posto che le tre società venditrici scomputavano dal prezzo di vendita l’IVA che, tuttavia, non veniva versata al fisco. Il contribuente non ha, quindi, allegato di aver posto in essere alcuna indagine relativa ai propri interlocutori commerciali, sostenendo, al contrario, la non doverosità di tale indagine.

L’errore della CTR è, quindi, consistito, ad avviso della ricorrente principale: « nell’aver omesso di accertare se il contribuente, in relazione alla sua qualità professionale e dalle concrete modalità dell’operazione commerciale effettuata, avrebbe potuto sapere che questa si inseriva in una complessiva condotta mirata all’evasione della imposta. »

Il sig. NOME COGNOME nel controricorso ha sostenuto l’inammissibilità del motivo di ricorso principale.

2.1. Ha evidenziato, quindi, che in merito a COGNOME la contestazione di controparte sull’assenza di precise pattuizioni contrattuali, comprovata dalla conclusione del contratto tramite mail, è superata dalla mancanza di un obbligo di dettagliata contrattualizzazione, confermata da una consolidata prassi commerciale. Il pagamento tramite bonifici – disposto dopo diversi giorni dalla consegna conferma la correttezza dell’acquisto, che è stato pagato solo dopo la verifica positiva della merce. La mancanza di sottoscrizione da parte di COGNOME sui documenti trasporto è poi irrilevante, in quanto la consegna è stata effettuata in proprio,
mentre l’attestazione di ricezione non può essere trattenuta dal destinatario.

2.2. In merito a NOME ha evidenziato che il pagamento con i bonifici su conti correnti diversi da quelli indicati in fattura è irrilevante, considerato che i conti di accredito erano intestati alla venditrice e che, anche in tale ipotesi, il pagamento dopo diversi giorni conferma la correttezza dell’acquisto pagato dopo la verifica della merce.

2.3. In merito a COGNOME ha rilevato che l’avviso di accertamento si è limitato a rilevarne l’irreperibilità e l’avvenuta ricezione di bonifici da parte del sig. COGNOME, senza fornire alcuna evidenza in ordine a pretese anomalie.

2.4. In merito a quanto rilevato dalla ricorrente in ordine alla violazione dell’art. 2729 cod. civ., ha evidenziato come, anche per la giurisprudenza della presente Corte, sia necessaria la puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito risulti irrispettoso del paradigma della gravità, della precisione e della concordanza. Nella specie la ricorrente principale ha addotto solo due passaggi della sentenza impugnata (l’assenza di accertamenti per l’anno 2012 e la circostanza che non fosse fornita una provvista alle società fornitrici prima dell’acquisto dei beni). La CTR ha, tuttavia, svolto una valutazione ben più ampia e complessiva.
2.5. Rileva, poi, che gli indizi sulle operazioni inesistenti devono essere valutati tenendo conto che la detrazione dell’IVA deve essere sempre riconosciuta in caso di beni acquistati da un soggetto passivo che è debitore dell’IVA relativa a tali acquisti e i beni o servizi acquistati siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili.

2.6. Il controricorrente ha proposto ricorso incidentale con un unico motivo, incentrato sulla violazione e falsa applicazione dell’art.

15, commi 1 e 2, d.lgs. 31/12/1992, n. 546 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La CTR ha, infatti disposto la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite di entrambi i gradi di giudizio, in ragione della ritenuta peculiarità della controversia, della complessità fattuale e dei suoi aspetti controvertibili, oggetto di possibili diverse interpretazioni, così come dimostrato dal diverso apprezzamento da parte del primo giudice.

Sul punto ha evidenziato come in base all’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992: « la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese di giudizio che sono liquidate con la sentenza. »

Il secondo comma della norma appena richiamata prevede, invece, che: « le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate. »

In via preliminare occorre evidenziare che la sentenza impugnata è stata prodotta in modo incompleto, in quanto priva della pagina 3.

3.1. In simili casi la presente Corte ha precisato che: « La produzione di copia incompleta della sentenza impugnata è causa di improcedibilità del ricorso per cassazione ex art. 369 c.p.c. solo ove non consenta di dedurre con certezza l’oggetto della controversia e le ragioni poste a fondamento della pronuncia. (Nella specie, in applicazione del principio, la RAGIONE_SOCIALEC., pur mancando nella copia depositata una pagina del provvedimento impugnato, ha ritenuto comunque di poter evincere l’oggetto della controversia da detta copia e le ragioni della decisione da quanto rappresentato dal ricorrente e dall’unico motivo proposto). » (Cass., 08/07/2020, n. 14347).
Nonostante, la mancanza della pag. 3, le ragioni riportate a pag. 4 della sentenza sono, comunque, tali da reggere l’impianto motivazionale, imperniato sulla considerazione che: « non vi sono agli atti seri elementi per ritenere che il sig. COGNOME sia stato un operatore commerciale negligente o comunque consapevolmente partecipe della ‘frode carosello’ ipotizzata dall’Ufficio; che, invero, le predette società operavano da tempo nel commercio dei beni forniti al COGNOME (vedi, sul punto, quanto riport ato a pag. 15 dell’appello e non oggetto di contestazione in merito alla sua oggettiva verità storica); che, ancora, il ‘modus procedendi’ incriminato per gli acquisti operati dal COGNOME via mail appare conforme alla normale operatività di una società di mera commercializzazione come la Ditta del contribuente che, nella sostanza, ordinava solo la merce che aveva già proceduto a vendere ai suoi abituali clienti, pagando con regolari bonifici le RAGIONE_SOCIALE fornitrici solo dopo l’arrivo della merce; che, ancora, non risulta dagli atti che le suddette srl fornitrici abbiano venduto la merce a prezzi talmente favorevoli da far nascere sospetti sul loro regolare comportamento fiscale; che, infine, il contestato basso margine di redditività dell’attività di commerciali zzazione svolta dal COGNOME appare giustificato per la mancanza di rischi derivanti in concreto dalla predetta attività in quanto, come sopra osservato, la merce acquistata veniva pagata solo dopo la relativa consegna, mentre gli ordini di acquisto erano inoltrati alle suddette RAGIONE_SOCIALE solo quando i clienti abituali del COGNOME avevano già proceduto a chiedergli di fornire la merce in questione.»
4.1. Il motivo di ricorso principale è inammissibile in relazione alla contestata falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in quanto la ricorrente non si confronta integralmente con le ragioni addotte dalla CTR al fine di ritenere non provata la colpevolezza del contribuente in ordine alla conoscenza o alla

doverosa conoscibilità del meccanismo frodatorio. La CTR ha ritenuto, infatti, che i prezzi praticati non fossero favorevoli al punto da far nascere sospetti in ordine al regolare comportamento fiscale della parte venditrice. Tale elemento assume rilievo centrale e sul punto l’illustrazione del motivo di parte ricorrente riporta affermazioni alquanto generiche, limitandosi a evidenziare che il prezzo era particolarmente favorevole, in quanto veniva scorporata l’IVA. La CTR ha, inoltre, ritenuto che gli ordi ni via mail fossero compatibili con le pratiche di commercializzazione del contribuente che provvedeva a vendere la merce già ordinata dai propri clienti e a pagare quest’ultima solo a seguito dell’avvenuta consegna.
Attraverso la prospettata violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. viene, quindi, veicolata, dalla ricorrente principale una ricostruzione dei fatti alternativa a quella fatta propria dalla CTR, che non è, tuttavia, sindacabile nella presente sede.

4.2. L’inammissibilità del profilo inerente alla falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. porta, quale conseguenza, l’infondatezza della contestazione relativa alla falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 , in mancanza di prova di ragioni sufficienti per escludere il diritto del contribuente alla detrazione prevista nella norma appena richiamata.

4.3. L’infondatezza del ricorso principale rende irrilevante la valutazione della sentenza penale di assoluzione prodotta dal controricorrente in allegato alla memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

Anche il ricorso incidentale proposto dal controricorrente e incentrato sulla violazione dell’art. 15, comma 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992 è infondato. Nella sentenza impugnata si legge, in particolare, che: « Sussistono i presupposti di legge per compensare interamente tra le parti le spese di lite di entrambi i gradi tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE peculiarità della controversia, della sua

complessità fattuale e dei suoi aspetti controvertibili, oggetto di possibili diverse interpretazioni come dimostrato dal diverso apprezzamento operato dal primo giudice.»

Occorre evidenziare come il sindacato di questa Corte sulla motivazione adottata dal giudice di merito per compensare le spese di lite sia limitato all’illogicità ed erroneità RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte a sostegno di tale decisione, restando, per il resto, rimessa al giudice di merito la valutazione in ordine all’ an e al quomodo RAGIONE_SOCIALE gravi ed eccezionali ragioni previste nell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.

È stato, infatti, precisato, anche recentemente, che: « Nel processo tributario, la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali, ex art. 15, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. f, del d.lgs. n. 156 del 2015, è consentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioni che la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee, configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabile in sede di legittimità. » (Cass., 08/04/2024, n. 9312).
Nel caso di specie la motivazione addotta dal giudice di secondo grado è priva di elementi di illogicità ed erroneità, tali da far ritenere fondata la censura relativa al la violazione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere, pertanto, rigettati, sia il ricorso principale che quello incidentale, disponendo la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite tra le parti.

6.1. Il raddoppio del contributo unificato ex art. 13, comma 1quater, d.P.R. 30/05/2002, n. 115 deve essere, tuttavia, posto solamente a carico del ricorrente incidentale, considerato che la ricorrente principale è un’amministrazione dello Stato (Cass., 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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