Frode carosello: onere della prova e diligenza

In un caso di presunta frode carosello, la Corte di Cassazione ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova. Se l’Agenzia Fiscale dimostra, anche con presunzioni, che il fornitore è un soggetto fittizio (es. una società ‘cartiera’), spetta al contribuente provare di aver agito con la massima diligenza e di non essere stato a conoscenza della frode per poter detrarre l’IVA. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva posto l’intero onere probatorio a carico dell’amministrazione finanziaria, sottolineando l’importanza della diligenza professionale dell’acquirente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello: l’Onere della Prova si Inverte per il Contribuente

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 34431/2024 offre un’importante chiarificazione su un tema cruciale del diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova in caso di frode carosello. Questa pronuncia stabilisce che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi sull’inesistenza soggettiva del fornitore, spetta all’acquirente dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere a conoscenza della frode. Approfondiamo i dettagli di questa decisione.

I Fatti di Causa: dalla Verifica Fiscale al Ricorso in Cassazione

Una società operante nel settore plastico si è vista contestare la deducibilità di alcuni costi e la detrazione dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2007. A seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che le operazioni fossero soggettivamente inesistenti, inserite cioè in un meccanismo di frode carosello.

Nei primi due gradi di giudizio, i giudici tributari avevano dato ragione alla società, valorizzando la sua buona fede e l’estraneità alla frode, elementi supportati anche da una sentenza di assoluzione in sede penale del legale rappresentante. Secondo i giudici di merito, l’onere di provare la partecipazione consapevole del contribuente alla frode gravava interamente sull’Ufficio. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, ha presentato ricorso in Cassazione.

La Questione Giuridica: Chi Deve Provare Cosa?

Il cuore della controversia risiede nella corretta applicazione dell’articolo 2697 del codice civile, che disciplina l’onere della prova. L’Agenzia Fiscale sosteneva che i giudici di merito avessero errato nel richiederle la prova della ‘consapevole partecipazione’ dell’acquirente alla frode. Secondo la tesi erariale, una volta dimostrata l’assenza di una reale struttura imprenditoriale in capo al cedente (la cosiddetta ‘società cartiera’), l’onere di provare la propria buona fede e la genuinità dell’operazione dovrebbe spostarsi sul contribuente che ha detratto l’IVA.

Le Motivazioni della Suprema Corte: l’Onere della Prova nella Frode Carosello

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata e chiarendo i principi che regolano la materia.

L’Inversione dell’Onere della Prova: un Principio Consolidato

Richiamando la consolidata giurisprudenza nazionale ed europea, la Corte ha ribadito che il diritto alla detrazione dell’IVA, pur essendo un principio fondamentale, può essere negato se il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale.

Il percorso probatorio è stato così delineato:
1. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni semplici, l’esistenza di elementi oggettivi che caratterizzano la frode e l’assenza di una struttura operativa adeguata in capo al fornitore.
2. Il Contribuente, una volta che l’Ufficio ha fornito tale prova, ha l’onere di dimostrare il contrario. Non è sufficiente la mera regolarità formale della documentazione contabile. L’acquirente deve provare di aver agito con la ‘specifica diligenza professionale’ richiesta all’operatore economico, tenendo conto delle concrete modalità, del tempo e del luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, per assicurarsi che l’operazione non fosse parte di uno schema fraudolento.

La Corte ha quindi censurato la sentenza di merito per aver invertito questo onere, richiedendo all’Ufficio una prova che non gli competeva.

L’Irrilevanza Relativa della Sentenza Penale

Un altro punto toccato dalla Corte riguarda il peso della sentenza penale di assoluzione. I giudici hanno chiarito che, data l’autonomia tra il giudizio penale e quello tributario, l’assoluzione in sede penale (in questo caso, peraltro, avvenuta in fase predibattimentale) non vincola automaticamente il giudice tributario. Quest’ultimo deve compiere una valutazione autonoma delle prove, che nel processo tributario possono includere presunzioni non sempre ammesse o sufficienti in ambito penale.

Le Conclusioni: Diligenza Professionale come Scudo contro le Frodi IVA

L’ordinanza in esame rafforza un principio fondamentale per tutti gli operatori economici: la diligenza non si ferma alla porta del proprio magazzino. Per tutelare il proprio diritto alla detrazione IVA, un’impresa deve adottare un approccio proattivo e prudente nella scelta dei propri partner commerciali. La mera apparenza di regolarità formale non è più uno scudo sufficiente. È necessario dimostrare di aver messo in atto tutte le cautele ragionevolmente esigibili per verificare l’affidabilità del fornitore e non essere, anche inconsapevolmente, l’anello di una catena fraudolenta. La sentenza rappresenta un monito per le imprese a rafforzare le proprie procedure di controllo interno e di ‘due diligence’ sui fornitori.

In una frode carosello, chi deve provare la buona fede dell’acquirente?
Inizialmente, l’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi, anche presuntivi, che indichino l’esistenza di una frode e la natura fittizia del fornitore. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente (acquirente), che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza e di non essere stato a conoscenza, né di aver potuto conoscere, la frode.

La semplice regolarità delle fatture è sufficiente per dimostrare la buona fede in una frode carosello?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera regolarità della documentazione contabile non è sufficiente a provare la buona fede. Il contribuente deve dimostrare di aver adottato la specifica diligenza professionale richiesta a un operatore economico per accertarsi che la transazione non facesse parte di un’evasione fiscale.

Una sentenza di assoluzione in sede penale ha effetto automatico nel processo tributario?
No, non ha un effetto automatico. La Corte ha ribadito l’autonomia tra i due giudizi. Il giudice tributario deve effettuare una valutazione indipendente delle prove e può giungere a conclusioni diverse da quelle del giudice penale, basandosi anche su elementi presuntivi che potrebbero non essere sufficienti in sede penale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34431 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34431 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10716/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. SALERNO n. 10634/2015 depositata il 26/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/10/2024 dal Consigliere COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di una verifica fiscale condotta dal Nucleo di Polizia Tributaria di Salerno sugli anni di imposta 2007 e 2008 nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE veniva notificato atto impositivo con ripresa a tassazione a fini IRES, IRAP ed IVA per il 2007. NOME

specifico, l’Amministrazione finanziaria disconosceva dei costi portati in deduzione, ritenendoli frutto di operazioni soggettivamente inesistenti, nell’ambito di una frode ‘a carosello’. Rimasta senza esito la procedura di accertamento con adesione, la società contribuente esperiva ricorso al giudice di prossimità, ove in contraddittorio con l’Ufficio, venivano abbandonate le riprese a tassazione a fini IRES ed IRAP, residuando solo la pretesa relativa all’IVA. La sentenza di primo grado era favorevole all a parte contribuente, sull’argomento della buona fede ed estraneità alla frode carosello, come dedotto anche dalla sentenza di assoluzione perché il fatto non costituisce reato, con cui il legale rappresentante della società contribuente vedeva definita la propria posizione in sede penale.
Sull’appello dell’Ufficio, il collegio del gravame confermava la sentenza di primo grado, ritenendola scevra da vizi e di condivisibile motivazione. Donde spicca ricorso per cassazione l’Avvocatura generale dello Stato, affidandosi a due mezzi cassatori, cui replica la parte contribuente con tempestivo controricorso. In prossimità dell’adunanza, il patrono erariale ha altresì depositato memoria ad illustrazione delle proprie ragioni.

CONSIDERATO

Vengono formulati due motivi di ricorso.

1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione falsa applicazione dell’articolo 2697 del codice civile. Nello specifico la parte pubblica critica la sentenza in scrutinio laddove richiede all’Amministrazione di fornire la prova della consapevole partecipazione dell’acquirente alla frode. In altri termini, una volta che l’Ufficio abbia dimostrato l’assenza di requisiti imprenditoriali in capo al cedente, spetta al contribuente che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente o prestatore non è un mero soggetto fittiziamente interposto e che l’operazione è
stata realmente conclusa con esso senza che possa valere a tal fine la mera regolarità della documentazione contabile.

Il motivo è fondato nei termini che seguono.

1.1. La sentenza in scrutinio professa adesione alla sentenza di primo grado, senza riportarne i passi significativi che ritiene di condividere, donde non si comprende per quali ragioni, nel concreto, non debba ritenersi formata la prova presuntiva richiesta in capo all’Amministrazione finanziaria, attrice in senso sostanziale. Né per quali ragioni debba ritenersi -implicitamentesuperata la presunzione di soggetto interposto in capo a chi non ha le qualità imprenditoriali necessari per svolgere l’attività che dichiara di aver svolto in fattura. Tali qualità ( recte , l’assenza di tali qualità) erano o dovevano essere conosciute dalla parte privata qui controricorrente, applicando l’ordinaria diligenza richiesta in ragione dello specifico settore merceologico-imprenditoriale. Donde deve ritenersi assolto l’onere di prova (presuntiva) a carico dell’Ufficio ed inverte l’onere probatorio la sentenza in scrutinio, integrando il lamentato vizio di violazione di legge.
Ed infatti, in consonanza con gli arresti eurounitari (cfr. e pluribus CGCE C-285/2011 del 6 dicembre 2012), questa Suprema Corte di legittimità -con orientamento consolidato da cui non si vede qui ragione per discostarsi- ha affermato che in tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) – e non è suscettibile, in linea di principio, di limitazioni. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda
ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, fermo restando che, nelle ipotesi più semplici (operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può esaurirsi, attesa l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (cfr. Cass. V, n. 24426/2013), affinando l’orientamento con il principio per cui in tema di IVA, in virtù degli artt. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio (così Cass. V, n. 13803/2014; altresì n. 17818/2016; n. 9851/2018).
Vanno apprezzate, in questo senso, le ragioni esposte dal patrono erariale nella propria memoria illustrativa, ove mira a distinguere la violazione di legge, come inquadramento della

fattispecie astratta, rispetto al vizio di motivazione che attiene alla sussunzione del fatto concreto nello schema archetipico.

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).
Il primo motivo è quindi fondato e merita accoglimento.

Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 654 del codice di procedura penale. Nella sostanza si lamenta che la sentenza in scrutinio abbia fatto leva su ll’assoluzione in sede penale del legale rappresentante della società contribuente in violazione dell’autonomia probatoria e di valutazione che separa i due plessi giurisdizionali.

Il motivo non attinge ad una vera e propria ratio decidendi della sentenza in scrutinio, ma si tratta di uno degli aspetti che andranno integralmente valutati dal collegio di merito nel giudizio di rinvio.

In limine , va rilevato non potersi applicare al caso in esame, definito con sentenza del G.U.P., la novella legislativa che vuole importate nel giudizio tributario -anche di legittimità- le pronunce favorevoli del giudice penale all’esito del dibattimento con formula:

perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso. Ed infatti, l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens , anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule “di merito” previste dal codice di rito penale, perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso (cfr. Cass. T., n. 23570/2024, ma vedasi anche Cass. T., n. 9900/2024).
Nel caso in esame, come già detto, il collegio d’appello ha dedotto argomenti dalla sentenza di assoluzione predibattimentale, ponendoli in bilanciamento con il compendio probatorio generale.

In definitiva il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal primo motivo, mentre resta assorbito il secondo, donde la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si attenga ai principi sopra richiamati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Campania -Sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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