Frode Carosello: onere della prova e consapevolezza

Una società operante nel settore automobilistico è stata accusata di aver partecipato a una frode carosello sull’IVA mediante l’interposizione di soggetti fittizi. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’azienda, confermando l’avviso di accertamento. La Corte ha stabilito che l’Amministrazione finanziaria ha fornito prove sufficienti a dimostrare la frode e la consapevolezza della società, spostando correttamente su quest’ultima l’onere di provare la propria buona fede e la massima diligenza, prova che non è stata fornita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello e Onere della Prova: La Cassazione definisce la consapevolezza del contribuente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la frode carosello e la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente. La decisione chiarisce quali elementi sono necessari per dimostrare la consapevolezza dell’imprenditore di partecipare a un illecito fiscale e quali standard di diligenza sono richiesti per evitare di essere coinvolti.

I Fatti di Causa: una presunta frode carosello nel settore automobilistico

Il caso riguarda una società unipersonale operante nel commercio di autoveicoli, alla quale l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per l’IVA relativa all’anno 2014. L’accusa era grave: aver partecipato a una frode intracomunitaria attraverso l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e la disapplicazione del regime del margine.
Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la società si sarebbe inserita in un meccanismo fraudolento, acquistando veicoli tramite l’interposizione di soggetti fittizi (le cosiddette ‘cartiere’), che le consentivano di evadere l’IVA.

Il Percorso Giudiziario e i Motivi del Ricorso

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate, confermando la validità dell’accertamento. La Commissione Regionale, in particolare, aveva sottolineato che la regolarità formale delle operazioni era irrilevante di fronte alla comprovata esistenza di un’interposizione fittizia di terzi. Inoltre, le modalità operative della società (come l’acquisto di auto a prezzi eccessivamente concorrenziali tramite intermediari fittizi) dimostravano la sua piena conoscenza della frode in atto.
L’azienda ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basandolo su due motivi principali:
1. Motivazione apparente: la sentenza d’appello sarebbe stata viziata da una motivazione solo apparente, incapace di spiegare adeguatamente le ragioni della decisione sulla fittizietà dei fornitori.
2. Inversione dell’onere della prova: la Commissione Regionale avrebbe illegittimamente addossato alla società l’onere di dimostrare la non fittizietà dei fornitori e la propria inconsapevolezza dell’evasione.

La Decisione della Cassazione sulla frode carosello

La Corte di Cassazione ha rigettato entrambi i motivi di ricorso, confermando la sentenza impugnata.

Sulla Motivazione Apparente

I giudici hanno chiarito che una motivazione, per quanto essenziale, non è ‘apparente’ se è in grado di rendere palese la ratio decidendi, ovvero il percorso logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione. Nel caso specifico, la Commissione Regionale aveva indicato chiaramente due punti chiave: a) gli acquisti erano avvenuti tramite l’interposizione di soggetti fittizi; b) le modalità operative della società inducevano a ritenerla consapevole della frode. Questo, per la Corte, costituiva una motivazione sufficiente e non meramente apparente.

Sull’Onere della Prova nella frode carosello

Questo è il punto centrale della pronuncia. La Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento in materia di frode carosello. Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite indizi, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.
Per ‘consapevolezza’ non si intende solo la conoscenza diretta, ma anche il ‘dover sapere’ con l’ordinaria diligenza. L’Ufficio deve dimostrare, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che l’imprenditore disponeva di indizi tali da mettere in allarme qualsiasi operatore onesto e mediamente esperto.
Una volta che l’Amministrazione ha fornito questa prova, l’onere si sposta sul contribuente. Sarà lui a dover dimostrare di aver agito in assenza di consapevolezza e di aver adottato la massima diligenza possibile per non essere coinvolto nella frode. La mera regolarità contabile o dei pagamenti non è sufficiente a tal fine.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente applicato questi principi. L’Agenzia delle Entrate aveva fornito elementi concreti (come la mancanza di operatività effettiva dei soggetti interposti e le specifiche modalità di acquisto) che erano idonei a spostare l’onere probatorio sulla società. Quest’ultima, tuttavia, non era riuscita a fornire la prova contraria richiesta, ovvero di aver esercitato la massima diligenza per verificare l’affidabilità dei suoi partner commerciali. La valutazione dei giudici di merito su questo punto, essendo una valutazione di fatto basata sugli elementi acquisiti, non è sindacabile in sede di legittimità.

Le Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio di grande importanza pratica per tutte le imprese: la lotta all’evasione IVA, specialmente nelle complesse dinamiche della frode carosello, richiede un elevato standard di diligenza da parte degli operatori economici. Non è sufficiente fermarsi all’apparenza formale di una fattura. Un imprenditore accorto deve prestare attenzione a ‘campanelli d’allarme’ come prezzi anomali, modalità operative insolite o la scarsa consistenza economica dei partner commerciali. Ignorare tali indizi può costare caro, portando l’Amministrazione finanziaria a presumere una colpevole consapevolezza, con la conseguenza di dover poi faticosamente dimostrare in giudizio la propria totale estraneità e buona fede.

Chi deve provare la consapevolezza del contribuente in una frode carosello?
Inizialmente, spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare, anche con prove indiziarie, non solo la fittizietà del fornitore, ma anche che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di un’evasione fiscale.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi dall’accusa di partecipazione a una frode carosello?
Una volta che l’Amministrazione finanziaria ha fornito elementi di prova, il contribuente deve fornire la prova contraria. Deve dimostrare di aver agito senza consapevolezza e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto, basandosi su criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto alle circostanze.

Una motivazione breve in una sentenza è sempre considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
No. Secondo la Corte, una motivazione, anche se sintetica, non è ‘apparente’ se permette di comprendere il ragionamento logico seguito dal giudice per formare il proprio convincimento. È nulla solo se le argomentazioni sono oggettivamente inidonee a far conoscere tale ragionamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34929 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34929 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 30/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1435/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 1388/13/20 depositata il 03/06/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1388/13/20 del 03/06/2020, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) rigettava l’appello

proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito EM) nei confronti della sentenza n. 25316/44/17 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2014.

1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo veniva emesso in ragione dell’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, nonché per disapplicazione del regime del margine. In buona sostanza, EM avrebbe preso parte ad una frode intracomunitaria a mezzo l’interposizione di soggetti fittizi (RAGIONE_SOCIALE di COGNOME; RAGIONE_SOCIALE; RAGIONE_SOCIALE; RAGIONE_SOCIALE).

1.2. La CTR rigettava l’appello di EM evidenziando che: a) era «irrilevante che le operazioni state concluse in modo formalmente regolare: ciò che conta la sussistenza dell’interposizione fittizia di soggetti terzi che consentito alla Società appellante di far acquistare i veicoli da operatori nazionali fittizi così da consentire, mediante l’interposizione fittizia, alla RAGIONE_SOCIALE di evadere l’IVA»; b) le modalità operative di EM (acquisizione tramite incaricati fittizi dell’autovettura individuata dal cliente a prezzo oltremodo concorrenziale) comprovavano la piena conoscenza della frode IVA perpetrata.
Avverso la sentenza di appello EM proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di EM è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre

1992, n. 546 e dell’art. 111, primo comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine alla fittizia interposizione di fornitori tra EM e i clienti finali.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR illegittimamente fatto cadere sulla società contribuente l’onere probatorio in ordine alla non fittizietà dei fornitori e alla conoscenza dell’evasione da parte di EM.

Il primo motivo di ricorso, con il quale si lamenta motivazione apparente, è infondato.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.2. Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata non può affatto dirsi apparente, avendo la stessa evidenziato che: a) EM ha effettuato gli acquisti di autovetture commissionati dai clienti attraverso l’interposizione di soggetti rivelatisi fittizi; b) le modalità operative con le quali la società contribuente procedeva alla cessione delle autovetture inducevano a ritenere, in capo alla medesima, la conoscenza della frode IVA.

2.3. Trattasi di motivazione sicuramente essenziale, ma niente affatto apparente in quanto pienamente idonea a rendere palese la ratio decidendi .

Il secondo motivo, con la quale si lamenta l’inversione dell’onere probatorio, è infondato.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n.
27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).

3.2. Nel caso di specie, la CTR -facendo propria la ricostruzione dell’Ufficio trasposta nell’avviso di accertamento ha evidenziato che i soggetti interposti da EM quali acquirenti delle autovetture dei clienti sono soggetti privi di qualsiasi effettiva operatività e ha, altresì, sottolineato che le modalità operative della società contribuente inducono a ritenere la conoscenza della frode in capo a quest’ultima.

3.3. La CTR, avuto conto degli elementi desumibili dall’atto impositivo, ha, pertanto, ritenuto -con valutazione di fatto che non può essere censurata in questa sede -che detti elementi siano idonei a spostare l’onere probatorio in capo alla società contribuente, sicché non può in alcun modo dirsi violata la regola di riparto dell’ onus probandi per come indicata dalla giurisprudenza di questa Corte.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 1.142.745,00.

4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 13.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 08/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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