Frode carosello IVA: onere della prova e indizi

Una società operante nel settore automobilistico è stata accusata di aver partecipato a una frode carosello IVA. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria può dimostrare la consapevolezza della frode da parte del contribuente attraverso elementi indiziari, come l’acquisto di beni a prezzi inferiori a quelli di mercato. Una volta presentati tali indizi, spetta al contribuente l’onere di provare la propria buona fede e la massima diligenza, rovesciando la decisione dei giudici di merito che avevano posto l’intero onere probatorio sull’ente impositore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello IVA: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: la frode carosello IVA e la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. La decisione chiarisce come elementi indiziari, quali prezzi di acquisto anomali, possano essere sufficienti a dimostrare la consapevolezza dell’imprenditore di partecipare a uno schema fraudolento, spostando su di lui l’obbligo di dimostrare la propria buona fede.

Il Contesto del Caso: Acquisti Sospetti nel Settore Automotive

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel commercio di autoveicoli. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indetraibilità dell’IVA e la deducibilità di costi relativi all’acquisto di vetture da società rivelatesi essere delle “cartiere”, ovvero entità create al solo scopo di emettere fatture per operazioni inesistenti. L’accertamento si basava su indizi raccolti dalla Guardia di Finanza, che evidenziavano anomalie nelle transazioni commerciali, tra cui l’acquisto di auto a prezzi inferiori a quelli di mercato e il versamento di cospicui anticipi senza alcuna garanzia.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato parzialmente ragione alla società contribuente. In particolare, i giudici d’appello (CTR) avevano ritenuto che l’Ufficio Fiscale non avesse fornito una prova piena della partecipazione consapevole della società alla frode, limitandosi a presentare presunzioni semplici. Secondo la CTR, l’onere di dimostrare la “piena conoscenza” della frode gravava interamente sull’Amministrazione, che non lo aveva assolto, rendendo l’accertamento carente sul piano motivazionale e lesivo del principio del contraddittorio.

La Prova della Frode Carosello IVA e il Ricorso in Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente due aspetti: un vizio di motivazione dell’avviso di accertamento e, soprattutto, un’errata applicazione delle norme sull’onere della prova in materia di frode carosello IVA.

La Motivazione dell’Atto Impositivo

La Corte Suprema ha accolto il motivo relativo al vizio di motivazione dell’accertamento. Contrariamente a quanto stabilito dalla CTR, la Cassazione ha ritenuto che l’atto impositivo fosse adeguatamente motivato. Esso, infatti, non si limitava a menzionare la natura di “cartiere” delle società fornitrici, ma indicava specifici elementi presuntivi che avrebbero dovuto allertare qualsiasi imprenditore diligente. Tra questi, spiccavano l’anticipazione di pagamenti e i prezzi di acquisto anomali, elementi sufficienti a fondare la pretesa fiscale.

Gli Indizi Sufficienti a Provare la Consapevolezza

Il cuore della decisione riguarda il terzo motivo di ricorso, anch’esso accolto. La Cassazione ha ribadito il proprio consolidato orientamento in materia di ripartizione dell’onere probatorio nelle frodi IVA. L’Ufficio non è tenuto a provare la “piena conoscenza” della frode, ma deve dimostrare, anche tramite presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, che il contribuente sapeva o, usando l’ordinaria diligenza, avrebbe dovuto sapere di essere coinvolto in un’evasione.

le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della CTR, rinviando la causa per un nuovo esame. Le motivazioni si fondano su principi consolidati sia a livello nazionale che europeo. In primo luogo, la Corte ha chiarito che l’onere dell’Amministrazione Finanziaria si esaurisce nel fornire un quadro indiziario solido. Nel caso di specie, l’acquisto di auto da società cartiere a un prezzo inferiore a quello di mercato e il versamento di ingenti anticipi senza garanzie costituiscono indizi più che sufficienti a far sorgere il sospetto di un’operazione illecita. Questi elementi, secondo la Corte, sono idonei a dimostrare la conoscibilità della frode da parte di un operatore mediamente esperto e onesto. In secondo luogo, una volta che l’Ufficio ha fornito tali elementi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza possibile per assicurarsi che l’operazione non rientrasse in uno schema fraudolento. Non è sufficiente, a tal fine, dimostrare la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti, ma è necessario provare di aver adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili in base alle circostanze.

le conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio fondamentale nella lotta alle frodi fiscali: la collaborazione richiesta al contribuente non è meramente passiva. Un imprenditore non può ignorare segnali di allarme evidenti, come condizioni commerciali eccessivamente vantaggiose e anomale, e trincerarsi dietro la mera regolarità formale delle transazioni. La decisione della Cassazione serve da monito, sottolineando che la diligenza professionale impone un dovere di verifica e cautela. In presenza di indizi di una frode carosello IVA, l’onere di dimostrare la propria estraneità e buona fede ricade inesorabilmente sul contribuente, pena l’indetraibilità dell’imposta e le conseguenti sanzioni.

In una frode carosello IVA, cosa deve dimostrare l’Amministrazione Finanziaria?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche solo tramite indizi, non solo la fittizietà del fornitore ma anche che il destinatario dell’operazione sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di un’evasione fiscale.

Quali elementi possono essere considerati indizi sufficienti per provare la consapevolezza del contribuente in una frode fiscale?
Secondo la sentenza, elementi come l’acquisto di beni a un prezzo inferiore a quello di mercato e la pratica di ingenti anticipazioni nei pagamenti senza alcuna garanzia sono indizi idonei a dimostrare la conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’imprenditore.

Una volta che l’Ufficio Fiscale fornisce gli indizi, cosa deve fare il contribuente per difendersi?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito senza la consapevolezza di partecipare all’evasione fiscale e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto in tale situazione. La regolarità della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a tal fine.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13015 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13015 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 948/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’UMBRIA n. 302/01/15 depositata il 25/05/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 302/01/15 del 25/05/2015, la Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR), rigettava l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) e l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE nei confronti della sentenza n. 92/01/13 della Commissione tributaria provinciale di Terni (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativa all’anno d’imposta 2007.
1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo veniva emesso in ragione in ragione di costi per carburanti ritenuti non inerenti ed operazioni concernenti l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti , con conseguente indetraibilità dell’IVA .

1.2. La CTR rigettava l’appello principale proposto da AE e l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE, evidenziando, per quanto ancora interessa, che : a) l’Ufficio doveva provare la piena compartecipazione alla frode, gravando sul contribuente la prova contraria; b) tale prova era stata fornita unicamente in base a presunzioni semplici ricavate dai verbali della Guardia di finanza; c) «l’accertamento così impostato del tutto carente sul piano motivazionale e, in palese contrasto con i principi del contraddittorio, non minimamente messo in grado il contribuente di fornire quella prova contraria che lo stesso Ufficio ammette essere dedotta a discarico tributario»; d) per parte sua, la società contribuente aveva fornito «elementi più che sufficienti a escludere la necessaria ‘prova rilevante (anche presuntiva)’ circa la consapevolezza della partecipazione alla frode».
Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

RAGIONE_SOCIALE resisteva in giudizio con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta da RAGIONE_SOCIALE La ricorrente, infatti, non ha dedotto vizi di motivazione, ma un error in procedendo e vizi di violazione di legge.

I tre motivi proposti da AE possono essere riassunti come di seguito.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente a mezzo un generico rinvio alla sentenza della stessa Commissione n. 74/03/15, senza alcun approfondimento degli elementi fattuali posti a supporto della decisione.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 54, secondo comma, e 56, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento.

2.3. Con il terzo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 19, primo comma, e 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dei principi enunciati dalla Corte di giustizia della UE, per avere la CTR erroneamente ritenuto la mancanza di conoscenza dei rappresentanti legali di RAGIONE_SOCIALE della partecipazione alla frode IVA contestata, con conseguente indetraibilità dell’imposta.
Il primo motivo, con il quale si contesta la motivazione apparente della sentenza impugnata, è infondato.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
3.2. Nel caso di specie la CTR ha dedotto -riportandosi in maniera tutt’altro che generica ad altro accertamento compiuto con riferimento al precedente anno d’imposta che l’Amministrazione finanziaria ha fondato l’avviso di accertamento su di una serie di presunzioni semplici inidonee a rappresentare compiutamente la pretesa e, comunque, senza provare la connivenza del legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE con l’organizzazione criminale che ha posto in essere la frode IVA.

3.3. Trattasi di motivazione sicuramente essenziale, ma idonea a far conoscere la ratio decidendi , sicché non può ragionevolmente parlarsi di motivazione apparente nel senso precisato dalla giurisprudenza di questa Corte.

Il secondo e il terzo motivo di ricorso, con il quale si contesta rispettivamente la sussistenza di un vizio di motivazione dell’atto impositivo, nonché la sussistenza di elementi indiziari sufficienti a supportare l’accertamento , sono fondati.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno

nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).
4.2. Nel caso di specie, dalla trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento operata in ricorso, ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, si evince che RAGIONE_SOCIALE ha acquistato le auto da società cartiere a prezzo inferiore a quello di mercato e praticando ingenti anticipazioni nei pagamenti senza alcuna garanzia. Tali società sono, pertanto, semplici soggetti interposti e le fatture

dalle stesse emesse sono fatture soggettivamente inesistenti, con conseguente indetraibilità dell’IVA.

4.3. Tale motivazione è pienamente idonea a supportare l’accertamento in quanto indicativa degli elementi presuntivi sia con riferimento alla sussistenza di rapporti di RAGIONE_SOCIALE con le società cartiere, sia della conoscibilità della frode da parte del legale rappresentante della società contribuente, conoscibilità fondata anche su elementi presuntivi estranei alla semplice qualità di cartiere delle società fornitrici (anticipazione dei pagamenti, prezzo inferiore a quello di mercato). Il secondo motivo è, dunque, fondato.
4.4. Con riferimento, invece, al terzo motivo, la sentenza della CTR ha illegittimamente posto sull’Amministrazione finanziaria un onere probatorio (la piena conoscenza della partecipazione della impresa verificata ad una frode IVA) che non è in alcun modo richiesto dalla legge, avendo quest’ultima assolto ampiamente all’onere di indicare gli elementi presuntivi dai quali ricavare la conoscenza o conoscibilità della frode in capo ad RAGIONE_SOCIALE.

In conclusione, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 19/11/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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