Frode carosello IVA: onere della prova e diligenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 24447/2024, si è pronunciata su un caso di frode carosello IVA, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova. L’Agenzia delle Entrate aveva negato la detrazione IVA a una società, sostenendo il suo coinvolgimento in operazioni soggettivamente inesistenti. I giudici di merito avevano dato ragione al contribuente. La Cassazione ha ribaltato la decisione, specificando che l’Amministrazione Finanziaria deve fornire indizi sulla frode e sulla consapevolezza del contribuente. Una volta forniti, spetta a quest’ultimo dimostrare di aver agito con la massima diligenza e in buona fede. La sentenza impugnata è stata cassata per non aver correttamente applicato questo principio probatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello IVA: La Cassazione e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 24447 del 11 settembre 2024, è intervenuta nuovamente sul delicato tema della frode carosello IVA, offrendo chiarimenti cruciali sulla ripartizione dell’onere probatorio tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente. Questa pronuncia sottolinea l’importanza della diligenza richiesta all’operatore economico per non essere coinvolto, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti e per poter legittimamente detrarre l’IVA.

I Fatti del Caso: La Controversia sulla Detrazione IVA

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’amministrazione contestava l’indebita detrazione dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2014, sostenendo che le operazioni di acquisto fossero soggettivamente inesistenti, in quanto inserite in un meccanismo di frode carosello.

La società contribuente si opponeva all’accertamento, ottenendo una decisione favorevole sia in primo grado (presso la Commissione Tributaria Provinciale) sia in secondo grado (presso la Corte di Giustizia Tributaria della Puglia). Secondo i giudici di merito, la società aveva dimostrato la serietà delle proprie contrattazioni e l’effettiva esistenza e operatività dei propri fornitori, i quali intrattenevano corretti rapporti con il fisco. Le argomentazioni dell’Ufficio venivano considerate generiche e non supportate da prove concrete della consapevolezza della frode da parte della società acquirente.

Il Ricorso in Cassazione e la frode carosello IVA

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione di secondo grado, proponeva ricorso per cassazione basato su tre motivi. Il fulcro della contestazione risiedeva nella violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulle presunzioni (art. 2729 c.c.) in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

L’Agenzia sosteneva che la Corte di Giustizia Tributaria avesse errato nel non considerare i numerosi elementi indiziari forniti, che dimostravano il carattere fraudolento delle operazioni e la conoscibilità della frode da parte del contribuente. In sostanza, il giudice d’appello avrebbe invertito l’onere della prova, non valutando adeguatamente gli indizi a carico della società e accontentandosi delle generiche difese di quest’ultima.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondato il motivo relativo all’errata applicazione delle regole sull’onere probatorio, cassando la sentenza impugnata.

Il Principio dell’Onere della Prova nella frode carosello IVA

I giudici di legittimità hanno ribadito i principi consolidati in materia. In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la detrazione dell’IVA non è ammessa. Per negarla, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, due elementi fondamentali:

1. L’oggettiva inesistenza soggettiva dell’operazione: ovvero che il fornitore indicato in fattura non è la reale controparte della transazione.
2. La consapevolezza del cessionario: cioè che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Una volta che l’Amministrazione ha fornito un quadro indiziario sufficiente (ad esempio, l’assenza di una reale struttura operativa del fornitore, prezzi anomali, modalità di pagamento insolite), l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito in buona fede e di aver adoperato la massima diligenza richiesta a un operatore accorto per verificare la serietà e l’affidabilità del proprio fornitore.

Nel caso di specie, la Corte di Cassazione ha rilevato che i giudici di merito avevano completamente ignorato gli indizi forniti dall’Agenzia (come la circostanza che i fornitori fossero privi di strutture e personale adeguato), limitandosi ad affermare apoditticamente la serietà delle aziende e la normalità delle transazioni. In questo modo, hanno alterato le regole di ripartizione dell’onere probatorio, non procedendo a una valutazione concreta e comparativa degli elementi forniti da entrambe le parti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza riafferma un principio di fondamentale importanza per tutte le imprese: la regolarità formale dei documenti (fatture, pagamenti tracciabili) non è sufficiente a garantire il diritto alla detrazione dell’IVA se l’operazione è inserita in un contesto fraudolento. È richiesta una diligenza attiva e concreta. L’imprenditore accorto deve adottare tutte le cautele ragionevolmente esigibili per verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali, specialmente in presenza di segnali di anomalia (come prezzi eccessivamente convenienti). Non basta affermare di aver contrattato con ‘aziende reali’, ma occorre essere in grado di dimostrare, in caso di contestazione, di aver fatto il possibile per non essere coinvolti in una frode, pena la perdita del diritto alla detrazione dell’IVA e le conseguenti sanzioni.

Chi deve provare l’esistenza di una frode carosello IVA?
L’onere iniziale spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche presuntivi, che dimostrino sia il meccanismo fraudolento (operazione soggettivamente inesistente) sia che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode con l’ordinaria diligenza. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente.

Cosa deve fare un’azienda per dimostrare la propria buona fede in operazioni a rischio frode?
L’azienda deve provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Ciò significa adottare cautele per verificare l’effettiva esistenza e operatività del fornitore, esaminando la sua struttura organizzativa e le modalità del rapporto commerciale, specialmente in presenza di indici di anomalia, e non potendo fare affidamento solo sulla regolarità formale dei documenti.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata solo ‘apparente’?
Secondo la Cassazione, una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, consiste in argomentazioni talmente generiche, contraddittorie o tautologiche da non rendere percepibile il ragionamento logico seguito dal giudice. Non è apparente, invece, una motivazione che, pur potenzialmente errata nel merito, palesa l’iter logico seguito, come nel caso esaminato dove il primo motivo di ricorso è stato rigettato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24447 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24447 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/09/2024

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 12167/2023 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo in Modugno (INDIRIZZO), INDIRIZZO, e presso il domicilio digitale PEC EMAIL, come da procura speciale allegata al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia n. 326/02/2023, depositata il 7.02.2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CGT di secondo grado della Puglia rigettava l’ appello proposto dall ‘RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Bari, che aveva accolto il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, per indebita detrazione IVA, in relazione all’anno d’imposta 2014;

dalla sentenza impugnata si evince, per quanto ancora qui rileva, che:

-l’Ufficio aveva contestato alla contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, disconoscendo la detrazione dell’IVA sugli acquisti effettuati nell’ambita della c.d. frode carosello;

andavano condivise le conclusioni del primo giudice che si era attenuto alle conclusioni della giurisprudenza di legittimità e di quella comunitaria;

la società contribuente aveva dimostrato ‘ la serietà RAGIONE_SOCIALE sue contrattazioni mettendo bene in evidenza come i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento ‘;

-‘ l ‘idea’ dell’Ufficio che i cedenti fossero a vario titolo coinvolti in frodi intracomunitarie era ‘ apodittica ‘, avendo coinvolto ‘ tutta la filiera commerciale, senza però un addentellato valido a ravvedere a carico di ciascun soggetto economico la consapevolezza certa della frode originaria ‘;

-gli aspetti dedotti dall’ufficio per giustificare la presunzione nei confronti della contribuente apparivano ‘ davvero singolari ‘, ‘ trattandosi di passaggi del tutto normali nell’ambito dei rapporti commerciali e non identificabili come strumentali alla frode ‘;

per dimostrare la consapevolezza della RAGIONE_SOCIALE di partecipare alla frode non poteva ritenersi sufficiente il solo elemento riguardante i

prezzi di vendita particolarmente vantaggiosi, dovuti al mancato pagamento dell’IVA da parte del primo fornitore, posto che la contribuente aveva dimostrato ‘ di aver contrattato con aziende reali, serie e fiscalmente note ‘;

-l’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CGT di secondo grado con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

la contribuente resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CGT motivato in modo apparente, in quanto la motivazione non consentiva la verifica sulla correttezza della percezione, da parte del giudice, del fatto costituito dalla ‘serietà RAGIONE_SOCIALE sue contrattazioni’, non avendo indicato le fonti di prova, ossia i documenti da quali poter trarre detta percezione; in particolare, con riferimento all’affermazione secondo cui ‘ i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento ‘, non si comprende se il giudice di appello ha fatto riferimento a mere allegazioni della parte o a prove documentali esibite;
il motivo è infondato;

è stato più volte affermato che ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal

giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);

la motivazione della sentenza impugnata non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l’ iter logico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto di confermare la sentenza di primo grado in ordine alla mancanza di prova della inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate o, comunque, del mancato coinvolgimento della contribuente nella frode, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);
con il secondo motivo, denuncia la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., in quanto la CTR non ha considerato i numerosi elementi indiziari indicati dall’Ufficio e riportati nell’avviso di accertamento, che dimostravano il carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate e la conoscenza o conoscibilità della frode fiscale da parte della contribuente, non applicando correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta e invertendo le regole sul riparto degli oneri probatori;
preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame RAGIONE_SOCIALE emergenze istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni, laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all’onere

di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode;

ciò premesso, il secondo motivo è fondato;

-la censura investe la questione della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente;

va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l’IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi “inesistenti” (Cass. 30.10.2013, n. 24426);

poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un’eccezione al principio di neutralità dell’IVA che tale diritto costituisce, incombe sull’Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851);
per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490);

con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);
anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’eva sione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la
diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);

il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame RAGIONE_SOCIALE modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022);

in tema di evasione IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, questa Corte ha precisato che l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017; Cass. n. 35591 del 2023);
il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in

ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture, di locali idonei all’esercizio dell’impresa e di sufficiente personale dipendente;

la CGT di secondo grado si è limitata ad affermare che l’Ufficio aveva ritenuto che tutti i soggetti RAGIONE_SOCIALE ‘filiera commerciale’ fossero coinvolti, indistintamente, nella frode e che aveva fondato tale ‘ idea ‘ ‘ apodittica ‘ su aspetti ‘ davvero singolari ‘, che costituivano, invece, ‘ passaggi del tutto normali nell’ambito dei rapporti commerciali e non identificabili come strumentali alla frode ‘, mentre non si poteva ritenere sufficiente il solo elemento riguardante i prezzi di vendita particolarmente vantaggiosi, dovuti al mancato pagamento dell’IVA da parte del primo fornitore, posto che la contribuente aveva dimostrato ‘ di aver contrattato con aziende reali, serie e fiscalmente note ‘, mettendo in evidenza ‘come i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento’ ;
i giudici di appello hanno alterato le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto non hanno analizzato in concreto gli elementi indicati dall’Amministrazione, confrontandoli poi con quelli prodotti dalla contribuente;

-con il terzo motivo, deduce l’omesso esame di fatti decisivi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la stessa censura mossa con il secondo motivo;

-l’accoglimento del secondo motivo assorbe l’esame del terzo motivo;

in conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo e rigettato il primo, la sentenza va cassata, in

relazione al motivo accolto, per nuovo esame e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo e rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 2 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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