Frode carosello e deducibilità costi: la decisione

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24082 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24082 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/09/2024

SENTENZA

sul ricorso n.9799/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, che dichiara di voler ricevere le comunicazioni all’indirizzo pec EMAIL e dall’AVV_NOTAIO, il quale indica, ad ogni effetto e conseguenza di Legge, l’indirizzo P.E.C. EMAIL, per ricevere gli avvisi, le comunicazioni di rito e le notificazioni.

-ricorrente – contro

tributi

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.6644/19 pronunciata il 12 giugno 2019, depositata in data 2 settembre 2019 e non notificata. Lette le conclusioni del P.G., NOME COGNOME, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Sentito il P.G., NOME COGNOME, che si è riportato alle proprie conclusioni scritte.

Uditi l’AVV_NOTAIO e l’AVV_NOTAIO per delega dell’AVV_NOTAIO, per la parte ricorrente, e l’AVV_NOTAIO dello AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, ricorre con sette articolati motivi contro l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.6644/19, pronunciata, in sede di rinvio, il 12 giugno 2019, depositata in data 2 settembre 2019 e non notificata, che ha rigettato il ricorso in riassunzione della contribuente.

Nel primo grado di giudizio, la C.t.p. di Avellino aveva riunito ed accolto i ricorsi della contribuente, ritenendo illegittimi gli avvisi di accertamento sia in relazione all’Iva, sia in relazione alle imposte dirette.

Nel giudizio di appello, la C.t.r. della Campania aveva rigettato l’appello dell’ ufficio , confermando l’illegittimità della pretesa impositiva; a vverso tale pronuncia l’RAGIONE_SOCIALE aveva

proposto ricorso in Cassazione, che la Corte, con sentenza n.9678/2018, aveva accolto con riferimento al primo ed al secondo motivo, assorbendo in tale statuizione il terzo ed il quarto, cassando con rinvio la sentenza di appello.

Con la sentenza impugnata, la C.t.r., premessi i principi regolatori della materia, con particolare riguardo alla ripartizione dell’onere probatorio, e richiamate numerose pronunce di legittimità, riteneva che la contribuente non avesse dimostrato la propria estraneità o buona fede a fronte degli elementi indiziari forniti dall’uf ficio sull’esistenza di un meccanismo finalizzato alla realizzazione di una cd. ‘frode carosello’, mediante la fatturazione di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.
3. Il ricorso in cassazione è stato fissato per la pubblica udienza del 19 giugno 2024, in vista della quale parte contribuente depositava memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza e del procedimento , in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ., per mancanza ed incompletezza del dispositivo.

1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione degli artt.111 Cost. e 112 cod. proc. civ. , in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., quanto alla formazione del giudicato interno sui punti RAGIONE_SOCIALE forniture di autovetture.

1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione degli artt.111 Cost. e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. , quanto alla detraibilità dell’Iva per le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Net ed RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE NOME.

1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la mancanza assoluta di motivazione o motivazione

apparente, la violazione degli artt. 111 Cost., 112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; nonché la violazione dell’art.14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, conv. dalla legge n.44/2012, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento alla deducibilità dei costi inerenti agli acquisti per operazioni soggettivamente inesistenti con le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Net, RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME.
1.5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia l’omesso esame di fatti decisivi e controversi, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., con riferimento all’indetraibilità dell’Iv a per fatture soggettivamente inesistenti ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, la RAGIONE_SOCIALE non avrebbe tenuto conto nè del l’insussistenza degli elementi oggettivi dell’illecito contestato, né del difetto di prova sulla consapevolezza della società contribuente di ricevere merce da società cartiera e di essere inserita in una frode carosello.

1.6. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost. e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la mancanza assoluta di motivazione o motivazione apparente, con riferimento all’indetraibilità dell’Iva per fatture soggettivamente inesistenti ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE.

1.7. Con il settimo motivo, la ricorrente denunzia la violazione di norme comunitarie, di cui alla sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, come modificata dalla direttiva 2002/38/CE, del Consiglio del 7 maggio 2002, in riferimento agli artt.41, 19 e 75 d.P.R. 26 ottobre 1972, 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.,

con riferimento alla violazione RAGIONE_SOCIALE norme disciplinanti il diritto alla detrazione Iva, ai criteri per la determinazione della consapevolezza del contribuente di partecipare all’evasione ed alla distribuzione dell’onere probatorio tra le parti.

2.1. Preliminarmente appare opportuno premettere una breve sintesi della fattispecie in esame, quale emerge dalla sentenza n.9678/2018 di questa Corte, che ha cassato con rinvio la sentenza di appello.

Nella specie, la C.t.p. di Avellino aveva accolto i ricorsi proposti dalla societ à contribuente avverso gli avvisi di accertamento integrativi per IVA, IRPEG, IRAP, relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, emessi in conseguenza della ritenuta effettuazione di operazioni inesistenti con varie imprese.

Secondo l’amministrazione finanziaria, le società fornitrici erano mere ‘cartiere”, create allo scopo di consentire ai clienti di acquistare a un prezzo inferiore a quello di mercato, e con Iva a credito, prodotti neutri ai fini IVA, per frodare il fisco. Ad avviso dei giudici di primo grado, che si sono pronunciati con unica sentenza previa riunione dei ricorsi della societ à contribuente, gli avvisi di accertamento dovevano essere ritenuti illegittimi sia in relazione al reddito di impresa, sia in relazione all’IVA, in conseguenza dell’effettiva esistenza dei costi sostenuti.
La sentenza di primo grado veniva impugnata dall ‘ RAGIONE_SOCIALE, sul rilievo che la documentazione in atti avrebbe confermato l’inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE prestazioni e la connivenza della societ à con i pretesi fornitori. La societ à contribuente si costituiva nei giudizi di appello, resistendo alla pretesa di controparte, e proponendo appello incidentale quanto alla compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

La C.t.r. di Napoli riteneva infondato l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, affermando l’insufficienza degli elementi in atti, sia ai fini della prova

dell’affermata «inesistenza del soggetto con cui le operazioni commerciali in contestazione erano state concluse», sia ai fini della prospettata connivenza della societ à appellante-cessionaria con la cedente, accogliendo l’appello incidentale della contribuente in punto di spese.

Avverso la sentenza di appello, l’ufficio ricorreva in Cassazione deducendo, con il primo motivo, l’i nsufficienza della motivazione della sentenza con riferimento alla valutazione della mancanza di organizzazione commerciale RAGIONE_SOCIALE ditte cedenti RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE; con il secondo motivo, la violazione degli artt. 2697, 2700, 2727 e ss. cod. civ., in relazione alla scorretta considerazione dell’onere della prova della mancata conoscenza del meccanismo fraudolento incombente sulla contribuente, a fronte di elementi a suo carico univoci e concordanti; con il terzo motivo, la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, sul rilievo che l’inesistenza soggettiva del cedente era da sola sufficiente a far presumere la piena conoscenza della frode e la consapevolezza della partecipazione all’accordo simulatorio da parte del cessionario, laddove, come nel caso di specie, questo non avesse fornito alcun valido elemento di segno contrario; con il quarto motivo, la violazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, sul rilievo che le operazioni soggettivamente inesistenti non potevano comunque ritenersi inerenti all’attivit à svolta, anche perch é riconducibili a fatti costituenti reato.
La Corte accoglieva i primi due motivi di ricorso, ritenendo assorbiti i rimanenti, e cassava la sentenza di appello con rinvio al giudice di merito per nuovo esame, che si è concluso con il rigetto del ricorso della contribuente.

In particolare, questa Corte, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, riteneva che la RAGIONE_SOCIALE.t.r. non avesse applicato

correttamente i principi in tema di riparto dell’onere probatorio e di prova presuntiva, trascurando gli elementi di prova, che evidenziavano l’inoperatività della RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE altre società cedenti . Secondo la Cassazione, la RAGIONE_SOCIALEt.RAGIONE_SOCIALE avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della societ à cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario. E tali non potevano essere la mera regolarit à della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, n é , tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente.
2.2. P assando all’esame del primo motivo di ricorso, con cui la societ à censura la sentenza impugnata per mancanza e incompletezza del dispositivo, esso è infondato e va rigettato, in quanto, come affermato dalla stessa ricorrente, la C.t.r. ha rigettato integralmente il ricorso in riassunzione della contribuente.

Il dispositivo, dunque, è completo nel senso che nessuna RAGIONE_SOCIALE domande proposte dalla societ à è stata accolta, senza che vi sia necessità di specificare le «singole posizioni», come pretenderebbe la ricorrente.

2.3. Il secondo motivo è inammissibile.

La societ à lamenta che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe omesso ogni statuizione sull’eccezione di giudicato interno, sollevata nel giudizio di legittimità, per le forniture inerenti all’acquisito RAGIONE_SOCIALE autovetture.

Non può non rilevarsi che la censura risulta del tutto generica, in quanto la ricorrente non riporta nel motivo i passi degli atti difensivi e RAGIONE_SOCIALE sentenze di primo e secondo grado, necessari a comprendere l’autonomo rilievo della questione dell’Iva dovuta sulle autovetture .

Come è stato detto, sebbene l’esistenza di un giudicato, interno o esterno, sia rilevabile d’ufficio, perché ciò avvenga vi deve essere una chiara evidenza dagli atti comunque

prodotti nel corso del giudizio, rispondendo tale criterio al principio della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost. (cfr. Cass. n.15627/2016).

Inoltre, deve anche rilevarsi che la sentenza di cassazione con rinvio, nel riportare analiticamente alla pag.4 le deduzioni di parte contribuente, non indica la proposizione di alcuna eccezione sulla formazione del giudicato parziale nei precedenti gradi di merito, né, come era suo potere, lo rileva d’ufficio .

2.4. Il terzo motivo di ricorso è fondato e va accolto, mentre sono infondati e vanno rigettati il quinto ed il sesto, ad esso connessi, rimando assorbito il settimo.

Questa Corte, nella sentenza di cassazione con rinvio n.9678/2018, richiamando principi ormai consolidati, ha rilevato che <>.
Al riguardo, la Corte, con la stessa sentenza, ha ulteriormente precisato che <>.
Calando tali principi nella fattispecie concreta, con la citata sentenza questa Corte ha ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE, pur avendo preso in considerazione tutti gli elementi di fatto a sua disposizione, non avesse compiutamente valutato il dato della non operativit à della RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE altre società fornitrici.

In particolare, la Corte rileva che tale dato <>.
Secondo la Corte, a fronte di questi elementi di prova, che evidenziavano sia l’inesistenza della societ à supposta cedente, sia un rilevantissimo grado di commistione tra tale societ à e la societ à pretesa cessionaria, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della societ à cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario. E tali non potevano essere, come costantemente affermato da questa Corte, la mera regolarit à della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, n é , tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente. N é emergevano dal quadro istruttorio, come delineato nella sentenza impugnata e negli atti di parte, ulteriori elementi che avrebbero consentito di giungere alle conclusioni cui è giunta la C.t.r.
Dunque, alla luce della sentenza di cassazione con rinvio, che ha riscontrato, in violazione dell’art. 2729 cod. civ., l’incoerenza tra le premesse e le conclusioni del ragionamento presuntivo adottato dal giudice di appello, il giudice del rinvio, sulla base degli elementi indiziari esistenti, ha riconosciuto il dato della non operatività della società fornitrice RAGIONE_SOCIALE ed ha, viceversa, ritenuto che la contribuente non avesse provato adeguatamente la propria buona fede, ai fini della detrazione Iva per le operazioni compiute con tale società.
La sentenza impugnata, invece, risulta priva di qualsiasi motivazione in ordine alle diverse società, RAGIONE_SOCIALE (già valutata nella sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio), RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Net e RAGIONE_SOCIALE, non esamina gli indizi sulla natura fittizia di tali enti, né i rapporti intrattenuti con la contribuente e l’eventuale prova della buona fede di quest’ultima.

In relazione all’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, la cui applicazione viene invocata con la memoria di parte contribuente, questa Corte ha già avuto modo di affermare che esso non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (Cass. n.31878/2022).

Come questa Corte ha chiarito, la norma in oggetto non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell’ordinamento tributario, ossia che l’amministrazione finanziaria deve provare il fondamento RAGIONE_SOCIALE proprie pretese, confermando in modo espresso una regola già esistente; tuttavia, la nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nel l’art.17 della legge n.111 del 2023, cd. ‘legge delega’, e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz’altro deve
ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ.

2.5. Il quarto motivo è fondato.

La ricorrente aveva chiesto non solo la riforma della sentenza della C.t.p. sul l’ indetraibilità dell’IVA, ma anche la conferma della sentenza di primo grado sul punto della già ritenuta deducibilità dei costi, sottolineando come, nelle more, fosse stato modificato l’art. dell’art.14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, conv. dalla legge n.44/2012, che prevedeva il diritto alla deduzione dei costi anche nel caso di fatture soggettivamente inesistenti e perciò dei costi provenienti da reato.
Secondo l’ormai consolidato orientamento di questa Corte, <> (Cass. n.11020/2022). Non si è mancato di evidenziare che il disposto dell’art. 8, commi 1 e 2, d.l. 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, in forza del successivo comma 3 si applica, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4- bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o
maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. La disciplina richiamata, dunque, ha una sicura portata retroattiva (Cass. n. 13806/ 14 e n. 8011/13) e, ove rilevante, risulta applicabile anche d’ufficio alle fattispecie sub iudice (Cass. n. 9900/2024, n.7896/2016, n.27040/2014, n.660/ 14, n. 16642/12 e n. 21382/08).