Frode carosello: come prova la Cassazione la colpa

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha rigettato il ricorso di un’azienda coinvolta in una frode carosello. I giudici hanno confermato che la consapevolezza dell’acquirente di partecipare a un’operazione fraudolenta può essere provata anche tramite presunzioni. In particolare, è stato ritenuto un indice inequivocabile di frode il fatto che la società fornitrice vendesse la merce a un prezzo inferiore a quello di acquisto. Tale circostanza, palesemente antieconomica, avrebbe dovuto insospettire qualsiasi operatore diligente, rendendo legittimo il disconoscimento della detrazione IVA da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello e Consapevolezza dell’Acquirente: La Cassazione Stabilisce i Criteri

La frode carosello rappresenta una delle più insidiose forme di evasione fiscale in materia di IVA. Coinvolgere, anche inconsapevolmente, la propria azienda in un simile meccanismo può avere conseguenze devastanti, come il disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come l’Amministrazione Finanziaria possa provare la consapevolezza di un’impresa nel partecipare a tale frode, focalizzandosi su indizi oggettivi e concreti, come il prezzo di acquisto della merce.

Il Caso: L’Accertamento Fiscale per Operazioni Inesistenti

Una società si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’IVA e rettificava IRES e IRAP per l’anno d’imposta 2005. La contestazione si basava sull’utilizzo di fatture emesse da una società ritenuta una mera “cartiera”, ovvero un soggetto fittizio inserito in una frode carosello per permettere la generazione di crediti IVA indebiti.

L’accertamento scaturiva da una verifica della Guardia di Finanza che aveva evidenziato numerosi elementi anomali: la società fornitrice era priva di una sede operativa reale, di strutture, di dipendenti e di disponibilità finanziarie, nonostante figurasse come autrice di acquisti per svariati milioni di euro. Inoltre, la merce non transitava mai fisicamente per i magazzini della “cartiera”, ma arrivava direttamente dal fornitore comunitario ai clienti finali, tra cui la società ricorrente.

La Commissione Tributaria di secondo grado aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo provata non solo la natura fittizia della società fornitrice, ma anche la consapevolezza della società acquirente di essere partecipe della frode. Contro questa decisione, l’azienda ha proposto ricorso in Cassazione.

La Prova della Partecipazione alla Frode Carosello

Il cuore della difesa della società ricorrente si basava sulla presunta mancanza di prove circa la propria “malafede”. L’azienda sosteneva che la fornitrice appariva come una normale entità commerciale e che non vi erano elementi per sospettare del suo carattere fraudolento.

La Corte di Cassazione, tuttavia, ha rigettato questa linea difensiva. I giudici hanno ribadito un principio consolidato a livello nazionale ed europeo: per negare la detrazione dell’IVA, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare due elementi:
1. L’oggettiva fittizietà del fornitore (la sua natura di “cartiera”).
2. La consapevolezza o la conoscibilità della frode da parte del cessionario (l’acquirente).

Quest’ultimo elemento non richiede la prova di un dolo specifico, ma è sufficiente dimostrare, anche tramite presunzioni, che l’operatore, usando l’ordinaria diligenza professionale, avrebbe dovuto sospettare dell’irregolarità dell’operazione.

L’Indizio Chiave: il Prezzo Antieconomico

Nel caso specifico, la Corte ha individuato un elemento decisivo: la sottofatturazione. Era emerso che la società “cartiera” rivendeva i beni alla società ricorrente a un prezzo inferiore a quello che essa stessa aveva pagato al proprio fornitore.

Questo fattore è stato considerato un “indice inequivocabile” della conoscenza o conoscibilità della frode carosello. Un’operazione commerciale in cui il venditore subisce una perdita sistematica è palesemente antieconomica e contraria a qualsiasi logica imprenditoriale. Un acquirente accorto non può non notare un’anomalia così macroscopica e deve, per dovere di diligenza, interrogarsi sulle ragioni di un prezzo così vantaggioso. L’unica spiegazione plausibile, in un contesto simile, è che il “guadagno” del fornitore derivi non dal margine commerciale, ma dal mancato versamento dell’IVA allo Stato.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati tutti i motivi di ricorso presentati dall’azienda. Ha precisato che la valutazione degli elementi di prova, se logicamente motivata come nel caso di specie, è di competenza dei giudici di merito e non è sindacabile in sede di legittimità.

I giudici hanno spiegato che il ragionamento presuntivo della corte d’appello era corretto e in linea con la giurisprudenza europea. La giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, infatti, ammette che si possano presumere “ragionevoli motivi per sospettare” una frode quando il prezzo richiesto all’acquirente è inferiore al prezzo minimo di mercato o, a maggior ragione, al prezzo di acquisto del venditore stesso.

La Corte ha inoltre chiarito che una sentenza penale di assoluzione relativa a un’annualità fiscale diversa (nel caso specifico, il 2004 contro l’accertamento per il 2005) non ha alcuna efficacia nel processo tributario, poiché i fatti contestati non sono i medesimi.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Aziende

La decisione in esame rafforza un monito fondamentale per tutte le imprese: la convenienza economica non può mai prescindere da un’attenta valutazione della controparte commerciale. L’ordinaria diligenza impone di verificare l’affidabilità e la struttura reale dei propri fornitori. Di fronte a condizioni commerciali eccessivamente vantaggiose e palesemente antieconomiche, come l’acquisto di beni a un prezzo inferiore a quello di mercato o addirittura di costo per il venditore, scatta un campanello d’allarme che nessun imprenditore prudente può ignorare. Ignorarlo significa esporsi al rischio concreto di essere considerati partecipi, anche solo per colpa, di una frode carosello, con la conseguente perdita della detrazione IVA e l’applicazione di pesanti sanzioni.

Come può l’Amministrazione Finanziaria provare che un’azienda era consapevole di partecipare a una frode carosello?
L’Amministrazione Finanziaria può provarlo anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti. Non è necessaria la prova di un coinvolgimento doloso, ma è sufficiente dimostrare che l’acquirente, usando l’ordinaria diligenza professionale, avrebbe dovuto sapere o sospettare della frode basandosi su indizi oggettivi.

Il fatto che un fornitore venda merce a un prezzo inferiore al proprio costo di acquisto è un indizio sufficiente di frode per l’acquirente?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, questa è una circostanza che costituisce un fattore inequivocabile in termini di prova della conoscenza (o almeno conoscibilità) della frode. Una transazione palesemente antieconomica deve insospettire un operatore accorto, poiché l’unica spiegazione logica è che il beneficio del venditore derivi dal mancato versamento dell’IVA.

Una sentenza penale di assoluzione per un reato fiscale ha effetto su un accertamento tributario relativo a un’annualità diversa?
No. La Corte ha stabilito che una sentenza penale di assoluzione, in questo caso per l’anno d’imposta 2004, è irrilevante per un accertamento fiscale che riguarda un’annualità differente, come il 2005, poiché i fatti contestati nei due procedimenti non sono i medesimi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20325 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20325 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24240/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

(NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LAZIO n. 2633/2023 depositata il 04/05/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2025

dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio ( hinc: CGT2), con la sentenza n. 2633/2023 depositata in data 04/05/2023, pronunciandosi nel giudizio di riassunzione introdotto da RAGIONE_SOCIALE a seguito dell’ordinanza n. 13307 del 2021 di questa Corte (che aveva cassato con rinvio la sentenza emessa dal medesimo organo giurisdizionale in data 19/12/2012), ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 121/2010 con cui la Commissione tributaria provinciale di Frosinone aveva, a sua volta, accolto il ricorso proposto dalla società contribu ente contro l’avviso di accertamento avente per oggetto riprese a titolo di IVA, IRES, IRAP e l’irrogazione delle relative sanzioni, con riferimento all’anno d’imposta 2005. L’avviso di accertamento scaturiva dal processo verbale di constatazione con il qu ale la Guardia di Finanza aveva contestato l’uso di fatture relative a operazioni inesistenti. Con un successivo avviso di accertamento, emesso in sostituzione dell’atto impositivo originario, venivano rettificati l’IRAP, l’IVA e il reddito d’impresa della società contribuente.
La CTR -richiamati i contenuti dell’ordinanza n. 13307 del 2021 emessa da questa Corte -ha ritenuto che l’Agenzia delle entrate avesse fornito la prova del carattere fittizio delle operazioni. Dagli

elementi di prova risultava non solo il carattere di mera cartiera della società RAGIONE_SOCIALE, ma anche la consapevolezza della contribuente della partecipazione nella frode, desumibile dai seguenti elementi: l’assenza di sede, di strutture e dipendenti, nonostante gli acquisti di merci per svariati milioni di euro, l’esistenza di un secondo soggetto interposto (RAGIONE_SOCIALE, anch’esso privo di sede e attrezzature, che fungeva da fornitore fittizio della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, l’assenza di disponibilità finanziarie da parte di quest’ultima (dato che gli accertamenti bancari avevano dimostrato il mero transito di fondi dai clienti nazionali, tra cui la ricorrente, alla cartiera, proseguendo tramite l’altra cartiera fino all’ effettivo fornitore comunitario), la sottofatturazione sistematica e il provento caratterizzato dalla creazione e successivo uso di un credito IVA inesistente, in quanto relativo a operazioni intracomunitarie spacciate per acquisti nazionali, il vero tragitto della merce e la consapevolezza delle società clienti, dal momento che i verificatori avevano dimostrato che gli acquisti pervenivano ai clienti direttamente dal paese comunitario di provenienza, senza transitare per le cartiere. Veniva, poi, dato atto che la RAGIONE_SOCIALE era entrata nella disponibilità dell’organizzazione che aveva perpetrato la frode solo nel 2001. Inoltre, dalle ammissioni dei soggetti interessati, era emerso che le quattro autovetture erano usate dal sig. NOME COGNOME, soggetto formalmente estraneo alla cartiera, il locale sito in INDIRIZZO (abbandonato dal luglio 2004) non coincideva con alcun luogo di esercizio dell’attività d’impresa e la sede in INDIRIZZO era, in realtà, solo l’abitazione (miniappartamento) del sig. COGNOMErappresentante legale della cartiera fino a ottobre 2005), priva di uffici, personale e attrezzature.
Contro la sentenza della CGT2 la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con sette motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La ricorrente e la controricorrente hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

5.1. La ricorrente ha depositato altresì istanza di trattazione in pubblica udienza.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare occorre rigettare l’istanza di trattazione in pubblica udienza chiesta dalla parte ricorrente, in relazione all’introduzione dell’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000 (ad opera del d.lgs. n. 87 del 2024) e ai possibili effetti della sentenza penale di assoluzione pronunciata in esito al dibattimento. Nel caso di specie, infatti, l’anno d’imposta interessato dall’avviso di accertamento impugnato è il 2005, mentre il capo di imputazione della sentenza penale prodotta dalla parte ricorrente riguarda l’anno d’imposta 2004. L’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000 nel sancire l’effetto di giudicato della sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in esito a dibattimento, fa riferimento ai fatti medesimi, non riscontrabili nell’ipotesi in cui l’avviso di accertamento riguardi un anno d’imposta diverso da quello interessato dalla sentenza penale. Sono, pertanto, irrilevanti anche le questioni poste a pag. 17 ss. della memoria ex art. 378 c.p.c. di parte ricorrente -in merito alla richiesta di disapplicazione dell’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000 per contrasto con il diritto europeo – non venendo in rilievo, nel caso di specie, i rapporti tra la sentenza penale (e la sua autorità di giudicato) e il processo tributario. Allo stesso modo non vi è luogo per disporre la
rimessione alla CGUE richiesta dalla parte ricorrente ex art. 267 CGUE (pag. 22 ss. della memoria ex art. 378 c.p.c.).

Con il primo motivo di ricorso è stata censurata la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 132, comma 2, n. 4, e 384 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992 nonché 24 e 111 Cost., per motivazione apparente, in relazione alla inesistenza di una adeguata organizzazione aziendale della RAGIONE_SOCIALE (art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4, c.p.c.).

2.1. Ad avviso della parte ricorrente la sentenza impugnata è affetta da un vizio di motivazione apparente, nella parte in cui afferma apoditticamente che la RAGIONE_SOCIALE sarebbe una ‘mera cartiera’, priva di organizzazione e personale .

In particolare, la parte ricorrente ha censurato la sentenza impugnata, nella parte in cui ha affermato che: « la Suprema Corte ha ritenuto legittima la decisione dell’amministrazione di ritenere provata la sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti -e il coinvolgimento della contribuente nella frode carosello », rilevando che nessuna affermazione in tal senso è contenuta in Cass., n. 13307 del 2021.

2.2. Rileva, poi, che la sentenza impugnata sia incorsa nel vizio di motivazione apparente, poiché ha completamente omesso di indicare le circostanze concrete poste a fondamento della propria decisione in ordine all ‘ assenza di struttura organizzativa delle RAGIONE_SOCIALE e, in particolare, non precisando da dove sia stato desunto che tale fornitore sarebbe stato privo di struttura organizzativa (al punto da essere considerato una ‘mera cartiera’ ) e che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto avere conoscenza di ciò. Ha poi rilevato che le allegazioni difensive della contribuente erano state totalmente ignorate dalla CGT2. In particolare, era stato dedotto e dimostrato nel corso del giudizio di merito che, al di là delle violazioni IVA
compiute, la RAGIONE_SOCIALE era invero dotata di una sufficiente struttura organizzativa, come risulta dallo stesso p.v.c. del 31 luglio 2006 della G.d.F., con la conseguenza che la RAGIONE_SOCIALE non poteva conoscere la qualità di cartiera della cedente, in quanto quest’ultima era dotata di una struttura in termini di personale, mezzi di trasporto, uffici -che non rendeva conoscibile a terzi il carattere fraudolento delle sue operazioni. Richiama, quindi, a pag. 22 ss. del ricorso in cassazione, gli elementi allegati sul punto.
2.3. La ricorrente ha rilevato, infine, che il principio del giusto processo (artt. 111 Cost e 6 CEDU), così come i principi della parità delle armi e della tutela effettiva e non meramente teorica e illusoria della proprietà (artt. 1 primo protocollo CEDU, 17 Carta di Nizza e 117 Cost.), impongono che il giudice, nel decidere su basi obiettive la controversia, tenga necessariamente conto delle ‘prove decisive’ ( key evidences ), il cui esame non può essere in alcun modo trascurato (cfr. Corte EDU, COGNOME c. Slovenia, 8 ottobre 2015, n. 77212/12, § 47; COGNOME c. Russia, 29 aprile 2009, n. 28730/03, § 39; COGNOME c. Russia, 31 marzo 2008, n. 25580/02, § 25; Augusto c. Francia, 11 gennaio 2007, n. 7165/01, § 51). Solo in questo modo i giudici nazionali possono assolvere all’obbligo di esporre in modo chiaro i motivi su cui si fondano le loro decisioni, basando il proprio ragionamento su argomenti oggettivi, al fine di scongiurare l’arbitrarietà della decisione stessa (cfr. Corte EDU, Taxquet c. Belgio , 19 ottobre 2005, n. 926/05, §§ 90 – 91; si veda pure COGNOME c. Russia, 9 luglio 2007, n. 1509/02, § 58; Roche c. Regno Unito , 19 ottobre 2005, n. 32555/96, § 116; COGNOME c. Grecia, 16 dicembre 1992, n. 12945/87, § 33).
2.4. Il motivo di ricorso è infondato, dal momento che la sentenza non presenza alcuna lacuna motivazionale, ma solo argomentazioni e conclusioni non condivise dalla parte ricorrente.

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno precisato che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053).
Deve essere, poi, data continuità all’orientamento secondo il quale il ricorrente per cassazione non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute
idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 22/11/2023, n. 32505).

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 54 e 54bis d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla inesistenza di una adeguata organizzazione aziendale della RAGIONE_SOCIALE (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.).

3.1. Con tale motivo di ricorso, ad avviso della ricorrente, la CGT2 è incorsa nella violazione delle norme citate in rubrica, per vizio di sussunzione, per aver ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE fosse una ‘mera cartiera’ in accoglimento della tesi erariale, senza tuttavia vagliare in alcun modo – come era invece tenuta a fare in attuazione dei principi affermati in tema di presunzioni – i numerosi elementi di prova di segno contrario prodotti dalla JUST e risultanti dal p.v.c. del 31 luglio 2006 ( i.e . durata della società, presentazione dei bilanci e dichiarazioni, attività svolta da quattro soci, un addetto alla distribuzione e un ragioniere, quattro autovetture, sede, etc.) nonché la sentenza penale di assoluzione perché il ‘fatto non sussiste’, appurando se, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di contrastare, a loro volta, la valenza indiziaria degli elementi addotti dall’Ufficio.
3.2. Il motivo di ricorso è inammissibile, in quanto la parte ricorrente attraverso la denuncia del vizio di violazione di legge veicola una richiesta di rivalutazione dei fatti totalmente avulsa dal sindacato di legittimità della presente Corte.

Nel caso in esame la sentenza impugnata ha tratto il proprio convincimento circa il carattere di cartiera della società fornitrice, attraverso una serie di elementi oggettivi, la cui valutazione non incorre nella violazione dell’art. 2729 c.c. Questa Corte ha, infatti, precisato che, in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai

sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass., 21/03/2022, n. 9054).
Nel caso di specie, tuttavia, la censura della parte ricorrente, a ben vedere, si incentra sulla comparazione delle circostanze, evocando, più che un vizio di violazione di legge, una non condivisa

ricostruzione e valutazione del quadro indiziario da parte del giudice d’appello.

Con riferimento alla sentenza penale di assoluzione – emessa dal Tribunale di Frosinone (n. 198/2013, depositata in data 11/03/2013) e richiamata dalla parte ricorrente a pag. 27 del ricorso in cassazione -deve rinviarsi a quanto già evidenziato supra, sub 1.

4. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 7, comma 5-bis d.lgs. n. 546 del 992, 168, lett. a), Direttiva 2006/112/CE, 14, 19, 21, 23 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 17, 47 e 52 della Carta di Nizza, 6 CEDU, 1 del primo protocollo aggiuntivo CEDU e 117 Cost., in ordine alle condizioni per disconoscere la detraibilità dell’IVA (art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.).

4.1. Con tale motivo la parte ricorrente rileva che la sentenza impugnata, sulla base dalla mera descrizione delle circostanze contestate alla RAGIONE_SOCIALE, è giunta ad affermare -non solo la natura di ‘mera cartiera’ di detta società, ma anche – la ‘consapevolezza’ della RAGIONE_SOCIALE in merito alla predetta frode . In tal modo ha confuso illegittimamente la prova della ‘consapevolezza’ della JUST (mai fornita in giudizio dall’amministrazione finanziaria) con la diversa prova della frode compiuta dalla RAGIONE_SOCIALE incorrendo nella violazione e falsa applicazione delle norme in rubrica e dei principi affermati dalla Corte di cassazione e della CGUE in materia di valutazione della ‘malafede’ del cessionario che si è imbattuto in ‘frodi carosello’.
In particolare, la sentenza impugnata viene censurata nella parte in cui afferma che: « L’Agenzia ha chiarito che dagli elementi di prova non solo si desumeva il carattere di mera cartiera della società RAGIONE_SOCIALE, ma anche la consapevolezza della ricorrente della partecipazione alla frode: l’assenza di sede,

strutture e dipendenti della RAGIONE_SOCIALE nonostante gli ingenti acquisti di merci per svariati milioni di euro; l’esistenza di un secondo soggetto interposto (RAGIONE_SOCIALE, anch’esso privo di sede, attrezzature dipendenti, ecc, che fungeva da fittizio fornitore della RAGIONE_SOCIALE; l’assenza di disponibilità finanziarie da parte della RAGIONE_SOCIALE, dal momento che gli accertamenti bancari hanno dimostrato il mero transito di fondi dai clienti nazionali (tra cui la ricorrente), alla cartiera, proseguendo per l’altra cartiera fino al vero fornitore comunitario (la merce restava infatti vincolata in conto deposito presso gli spedizionieri fino a quando il fornitore non riceveva il denaro); – la sottofatturazione sistematica ed il provento caratterizzato dalla creazione e successivo utilizzo di un credito IVA inesistente in quanto relativo ad operazioni intracomunitarie ‘spacciate’ per acquisti nazionali, dal momento che i verificatori hanno dimostrato che gli acquisti pervenivano ai clienti direttamente dal Paese comunitario di provenienza, senza transitare per le cartiere. L’Amministrazione si è soffermata anche su altri elementi probatori, deducendo come in realtà la RAGIONE_SOCIALE è entrata nella disponibilità dell’organizzazione che ha perpetrato la frode soltanto nel 2001; che dalle stesse ammissioni dei soggetti interessati è emerso che le 4 autovetture erano utilizzate dal signor NOME COGNOME soggetto formalmente estraneo alla società cartiera (e che invece figurava nella società interposta RAGIONE_SOCIALE; che il locale in INDIRIZZO (abbandonato già dal luglio 2004) non coincideva con alcun luogo di esercizio dell’attività di impresa e che la sede in INDIRIZZO era in realtà soltan to l’abitazione (miniappartamento) del sig. COGNOMErappresentante legale della cartiera fino ad ottobre 2005), priva di uffici, personale, attrezzature»
La ricorrente rileva che, nel valutare la ‘malafede’ del cessionario, la CGUE ha rimarcato a più riprese l’assoluta irrilevanza dalla assenza di una sede fisica della controparte commerciale, così come del numero di addetti, ben potendosi fornire il servizio in outsourcing, ovvero della ‘sottofatturazione’ nei rapporti ‘a monte’ tra il cessionario (RAGIONE_SOCIALE e il proprio fornitore (RAGIONE_SOCIALE), valorizzati invece dal giudice del rinvio. Rileva che la CGUE ha elaborato vero e proprio ‘catalogo’ delle circostanze che debbono considerarsi irrilevanti (pena l’aggiramento dei principi unionali della certezza del diritto, della proporzionalità e della uniforme interpretazione del diritto unionale) per accertare la ‘buonafede’ del committente, tr a le quali si distingue, per ricchezza di contenuto, la sentenza della Corte di Giustizia U.E., 22 ottobre 2015, C-277/14, PPUH Stehcemp.
In particolare, sono stati ritenuti indici inidonei a provare l’elemento soggettivo del carattere soggettivamente inesistente dell’operazione da parte del contribuente: la sede ubicata in un immobile fatiscente (CGUE 22/10/2015, C-277/14, PPUH Stehcemp, § 36), la disponibilità dei beni e la possibilità di fornirli (CGUE 22/10/2015, cit. , § 52), la circostanza che il cedente abbia richiesto al cessionario prezzi inferiori rispetto a quelli di acquisto ‘a monte’ della merce rivenduta, lucrando sul mancato versamento dell’IVA (CGUE 11/05/2005 C-384/04, §31), la circostanza che la merce non subisse un doppio passaggio fisico (§ 36 CGUE 22/10/2015, cit. ), la mancata pubblicazione dei bilanci (CGUE 22/10/2015, cit., §39 e CGUE 04/06/2020, C-430/19), la mancata tenuta della contabilità (CGUE 21/06/2012, C-80/11 e C-142/11, Mahagében kft , § 63; Cass. n. 5059 del 2022), la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali (CGUE 22/10/2015, cit. , §39), l’impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di stabilire un contatto con la società o con un suo
rappresentante al momento dell’attività istruttoria (CGUE 22/10/2015, cit. , § 36), il mancato versamento dell’IVA all’erario (CGUE, 22/10/2015, cit. , § 39).

4.2. Il terzo motivo è strettamente collegato al quarto motivo, con il quale la ricorrente ha chiesto di sollevare la questione pregiudiziale davanti alla CGUE ex art. 267 TFUE, quale giudice di ultima istanza per avere conferma della legittimità di desumere la consapevolezza del cessionario in ragione delle circostanze di fatto indicate dalla CGT2.

4.3. In via preliminare, ai fini dell’esame de l terzo e del quarto motivo di ricorso, occorre richiamare la pronuncia di questa Corte intervenuta nel presente giudizio (Cass., n. 13307 del 2021). In tale pronuncia, è stato precisato che « in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, per giurisprudenza consolidata, che si fa carico di applicare la giurisprudenza comunitaria da ultimo citata dalla contribuente nella memoria autorizzata, non è necessario per l’Agenzia dare prova dell ‘illegittima condotta fraudolenta posta in essere dalla contribuente”, come affermato a p.7 della sentenza impugnata, essendo sufficiente la conoscibilità, e sono irrilevanti gli elementi meramente formali come fatture e pagamenti su cui insiste il giudice d’appello, i quali sono di regola utilizzati proprio per occultare frodi carosello. », in linea con la consolidata giurisprudenza sul tema, secondo cui « In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto
esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» ( ex multis , Cass. n. 9851 del 2018).
4.4. Ciò premesso il terzo e il quarto motivo di ricorso sono infondati e non può essere dato seguito alla richiesta formulata dalla parte ricorrente di rinvio pregiudiziale alla CGUE ai sensi dell’art. 267 TFUE, non solo perché il giudice europeo non può essere chiamato a dirimere questioni meramente fattuali, ma anche perché il quadro giurisprudenziale europeo è sufficientemente chiaro.

4.5. Proprio alla luce della giurisprudenza europea, deve ritenersi che, tra i molteplici elementi indicati dal giudice di seconde cure, sia sufficiente -e conforme alla giurisprudenza unionale -il riferimento alla sottofatturazione delle prestazioni. Nel precedente citato dalla stessa parte ricorrente (CGUE 11/05/2005 C-384/04, §31), si legge, infatti, che: « Al riguardo, le misure nazionali di cui trattasi nella causa principale prevedono che un soggetto passivo diverso dal debitore possa essere obbligato a versare ľ IVA in solido con quest’ultimo, se esso, al momento della cessione effettuata nei suoi confronti, era a conoscenza del fatto, o aveva ragionevoli motivi per sospettare, che tutta o parte dell’IVA dovuta per tale cessione, ovvero per qualsiasi altra cessione precedente o successiva dei medesimi beni, non sarebbe stata versata. Si presume che un
soggetto abbia ragionevoli motivi per sospettare la sussistenza di tale fattispecie se il prezzo ad esso richiesto era inferiore al prezzo minimo che questi poteva ragionevolmente aspettarsi di pagare sul mercato per detti beni, ovvero era inferiore al prezzo richiesto per precedenti cessioni dei medesimi beni. Tale presunzione può essere superata fornendo la prova che il prezzo ridotto versato per tali beni era imputabile a circostanze non connesse al mancato versamento dell’IVA. »

Sul punto la parte ricorrente afferma (pag. 32 del ricorso in cassazione): « Dunque, ai fini dell’accertamento della ‘consapevolezza’ del cessionario, è assolutamente inconcludente la circostanza che il prezzo richiesto alla JUST fosse inferiore rispetto a quello sostenuto dalla RAGIONE_SOCIALE presso il proprio fornitore (la RAGIONE_SOCIALE), essendo invece rilevante la diversa circostanza che il prezzo richiesto alla JUST (‘il prezzo a esso richiesto’) fosse in linea con i valori di mercato, ex art. 9 del t.u.i.r. 14 del d.p.r. n. 633/1972, ossia quello di approvvigionamento della RAGIONE_SOCIALE, tenuto conto del luogo e dello stadio di commercializzazione, circostanza non contestata dall’A.d.E., né accertata dal giudice del rinvio. »
Tale considerazione non può essere condivisa, dal momento che la circostanza che il prezzo di rivendita (da RAGIONE_SOCIALE) alla RAGIONE_SOCIALE fosse inferiore a quello pagato, a monte, dalla cedente al proprio fornitore costituisce un fattore inequivoco in termini di prova della conoscenza (o quanto meno conoscibilità) della riconducibilità de gli acquisiti eseguiti dall’odierna parte ricorrente a un’operazione fraudolenta. La stessa giurisprudenza unionale sopra richiamata evidenzia come vi siano ragionevoli motivi per sospettare il mancato versamento dell’IVA, quando il prezzo è inferiore al prezzo minimo che questi poteva ragionevolmente aspettarsi di pagare sul mercato
per detti beni, ovvero … è inferiore al prezzo richiesto per precedenti cessioni dei medesimi beni.

Ai fini della prova della conoscibilità da parte del cessionario del carattere fraudolento dell’operazione è necessario e sufficiente che il prezzo sia inferiore al prezzo minimo che ci si può ragionevolmente aspettare sul mercato. Ora, è ragionevole aspettarsi sul mercato che chi vende un determinato bene non pratichi un prezzo inferiore a quello per il quale ha acquistato quei beni, realizzando, altrimenti, una transazione antieconomica. L ‘attività commerciale implica , infatti, che il venditore ricavi sempre un guadagno dalla propria attività e non che rivenda i propri beni a prezzi inferiori rispetto a quelli per i quali sono stati pagati e ciò è tanto più evidente in presenza di acquisti compiuti da un soggetto esercente, a sua, volta un’attività imprenditoriale orientando le proprie scelte in vista del conseguimento di un lucro e conseguentemente ben in grado di rendersi conto se la transazione proposta dalla controparte sia o meno antieconomica. Tale circostanza è solita verificarsi, proprio nelle opera zioni funzionali ad evadere l’IVA, dal momento che il minor prezzo pagato corrisponde proprio all’ammontare dell’IVA che non viene pagata dalla società cartiera.
La sottofatturazione non si ricollega, peraltro, a una presunzione iuris et de iure in termini di conoscenza o conoscibilità dell’altrui condotta fraudolenta, essendo sempre possibile che il cessionario che chieda di poter detrarre l’IVA fornisca una giustificazione del minor prezzo pagato e, quindi, della non riconducibilità di una transazione antieconomica a un’operazione fraudolenta in materia di IVA. Inoltre, non è necessario che chi acquisti beni al ribasso sia parte attiva dell’operazione fraudolenta, essendo sufficiente che quest’ultima sia meramente conoscibile. L’acquisto di beni a un minor costo rispetto a quello sostenuto dal cedente costituisce,
quindi, un indice rilevante ai sensi e per gli effetti dell’art. 2729 c.c., per poter ritenere la conoscibilità da parte della società contribuente della circostanza che il suo dante causa praticasse quel prezzo particolarmente favorevole per il fatto che non avrebbe versato l’IVA.

4.6. Deve, quindi, ritenersi che il terzo motivo sia infondato, senza che possa assumere rilievo alcuno la sentenza penale di assoluzione il cui capo di imputazione si riferisce (v. supra, sub 1 a una diversa annualità). Neppure può trovare applicazione l’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dalla legge n. 130 del 2022. Sul punto questa Corte ha, infatti, precisato che il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge predetta. (Cass., 25/07/2024, n. 8516).
Alla luce di quanto sin qui evidenziato non solo il terzo motivo è infondato, ma non ci sono, comunque, elementi nuovi, tali da giustificare il rinvio pregiudiziale alla CGUE, così come chiesto con il quarto motivo di ricorso.

Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza, per violazione dell’art. 112 c.p.c. – vizio di omesso pronuncia o, in subordine, di extra o ultra petizione in relazione al vizio di motivazione dell’avviso di accertamento (art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.).

5.1. Con tale motivo di ricorso la parte ricorrente censura la sentenza impugnata, perché, nel negare la sussistenza di un vizio di motivazione dell’avviso di accertamento originariamente impugnato, il giudice del rinvio non ha valutato -omettendo, quindi, di pronunciarsi -la congruità in concreto del p.v.c. richiamato a costituire una valida motivazione rispetto alla contestazione mossa

nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, come invece era stato specificamente chiesto dalla contribuente . Quest’ultima aveva, infatti, lamentato che anche il p.v.c. allegato fosse privo degli elementi necessari per consentire la ricostruzione completa dell’iter motivazionale che avrebbe portato a ritenere che la RAGIONE_SOCIALE sarebbe stata consapevole (o per lo meno avrebbe dovuto esserlo) della frode imputata alla RAGIONE_SOCIALE, non discendendo ciò in termini di causalità adeguata dalla mera circostanza che la JUST fosse un cliente della prima.
5.2. Il motivo è, in primo luogo, infondato, dal momento che la CGT2 non è incorsa in un’omessa pronuncia, ma ha preso posizione in merito all’avviso di accertamento impugnato , ritenendo che ne fosse sufficiente la motivazione mediante il rinvio al PVC.

Questa Corte, in secondo luogo, ha precisato che, al fine di adempiere all’obbligo della motivazione, il giudice del merito non è tenuto a valutare singolarmente tutte le risultanze processuali ed a confutare tutte le argomentazioni prospettate dalle parti, essendo invece sufficiente che egli, dopo aver vagliato le une e le altre nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il proprio convincimento, dovendosi ritenere disattesi, per implicito, tutti gli altri rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., 15/04/2011, n. 8767; v. anche Cass., 12/05/2013, n. 12123).
5.3. Il motivo è inoltre inammissibile nella misura in cui sottende la richiesta di una valutazione di fatto -inerente ai contenuti della motivazione dell’avviso di accertamento sottratta al sindacato di legittimità della presente Corte.

Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4 –

bis, legge n. 537/1993, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.).

6.1. Con tale motivo la società ricorrente denuncia l’illegittimità della sentenza impugnata, nella parte in cui, confermando la pretesa impositiva nei termini in cui è stata sostenuta con l’appello erariale del 2011, il giudice del rinvio ha omesso di ap plicare d’ufficio la sopravvenuta normativa che, di contro, ha chiarito che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, come è pacifico nel caso di specie, i costi di acquisto dei beni effettivamente sostenuti, come nella fattispecie, sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi.
6.2. Il motivo è inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, alla luce dell’atto adottato in autotutela dall’amministrazione finanziaria e riportato a pag. 22-23 del controricorso), con il quale l’amministrazione ha proceduto al riconoscimento dei costi).

Con il sesto motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 d.lgs. n. 472/1997 e 7, comma 5-bis d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.): in via subordinata, la sentenza impugnata è illegittima nella parte in cui, confermando la pretesa impositiva nei termini in cui è stata sostenuta con l’appello erariale del 2011, il giudice del rinvio ha confermato altresì le sanzioni irrogate, omettendo di accertarne i relativi presupposti (compresa la colpevolezza ex art. 5 del d.lgs. n. 472/1997) senza applicare il rigoroso standard probatorio sancito dal sopravvenuto art. 7, comma 5-bis del d.lgs. n. 546/1992. Il giudice di appello ha infatti acriticamente inferito la consapevolezza della ricorrente dalla asserita fittizietà del fornitore.
7.1. Il motivo è infondato, considerato che l’art. 7, comma 5 -bis, d.lgs. n. 546 del 1992 non trova applicazione, ratione temporis, al caso in esame (v. supra, quanto rilevato sub 4.6.).

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della parte controricorrente, così come determinate nel dispositivo.

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 14.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito . Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulte riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 14/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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