Frode carosello: Cassazione su prova e costi illeciti

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7956/2024, ha rigettato il ricorso di un’azienda coinvolta in una frode carosello nel settore della telefonia. La Corte ha confermato che l’onere della prova della frode spetta all’Amministrazione Finanziaria, ma il contribuente deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto. È stata inoltre ribadita l’indeducibilità dei costi derivanti da attività qualificabili come reato, anche se il procedimento penale si è concluso con la prescrizione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode Carosello: La Cassazione e l’Onere della Prova dell’Imprenditore

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 7956/2024) torna a fare luce su un tema tanto complesso quanto attuale per le imprese: la frode carosello. Questa decisione è fondamentale perché chiarisce con precisione come si distribuisce l’onere della prova tra Fisco e contribuente e affronta la questione della deducibilità dei costi legati a illeciti penali. Vediamo nel dettaglio cosa è stato deciso e quali sono le implicazioni pratiche per gli operatori economici.

I Fatti di Causa: Un’Operazione Sotto la Lente del Fisco

Il caso riguarda una società attiva nel commercio all’ingrosso di prodotti non alimentari, nello specifico telefoni cellulari. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per gli anni 2003 e 2004, contestando alla società di aver partecipato a una frode carosello attraverso operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, secondo il Fisco, l’azienda aveva acquistato merce da un fornitore fittizio, inserendosi consapevolmente in un meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA, dell’IRPEG e dell’IRAP.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Agenzia, ritenendo legittimo l’accertamento. La società ha quindi presentato ricorso in Cassazione, contestando la valutazione delle prove e la violazione di diverse norme procedurali e sostanziali.

La Prova nella Frode Carosello: Come si Distribuisce l’Onere?

Il cuore della controversia, e della decisione della Cassazione, ruota attorno a chi deve provare cosa in un caso di frode carosello. La Corte ha ribadito i principi, ormai consolidati anche a livello europeo, che regolano questa materia.

L’Amministrazione Finanziaria ha il compito di dimostrare, anche tramite indizi, due elementi fondamentali:
1. La natura fittizia del fornitore (la cosiddetta società ‘cartiera’).
2. La consapevolezza del destinatario della fattura (l’acquirente) che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale. Non è richiesta la prova di un accordo criminale, ma basta dimostrare che l’imprenditore sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, della frode.

Una volta che il Fisco ha fornito questi elementi, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria, ovvero dimostrare di:
* Aver agito in totale assenza di consapevolezza della frode.
* Aver adottato la massima diligenza possibile per un operatore accorto al fine di non essere coinvolto in tale situazione.

Nel caso specifico, la Cassazione ha ritenuto che la Corte di merito avesse correttamente applicato questi principi, valorizzando una serie di indizi gravi, precisi e concordanti forniti dall’Agenzia, come la gestione di fatto di tutte le società coinvolte da parte della stessa persona fisica e la liquidazione della società ricorrente subito dopo l’inizio della verifica fiscale nonostante un enorme aumento del volume d’affari.

Costi da Reato: Indeducibilità Anche in Caso di Prescrizione

Un altro motivo di ricorso riguardava la deducibilità dei costi. La società sosteneva che, essendo il reato tributario stato dichiarato estinto per prescrizione, i relativi costi avrebbero dovuto essere ammessi in deduzione. La Cassazione ha respinto anche questa tesi.

La Corte ha chiarito che la norma applicabile all’epoca dei fatti (art. 14, comma 4 bis, L. 537/1993) impediva la deduzione dei costi riconducibili a fatti qualificabili come reato. La ‘qualificabilità’ è un accertamento che il giudice tributario può compiere in autonomia, a prescindere dall’esistenza o dall’esito di un procedimento penale. La prescrizione, infatti, estingue il reato ma non cancella la natura illecita del fatto storico. Pertanto, i costi sono rimasti indeducibili.

Le Motivazioni

La Cassazione ha motivato il rigetto di tutti i ricorsi basandosi su una logica stringente. I primi motivi sono stati ritenuti inammissibili perché, di fatto, chiedevano alla Corte di rivalutare nel merito le prove, un’attività preclusa in sede di legittimità. Secondo i giudici, la Commissione Tributaria Regionale aveva costruito una motivazione ampia e articolata, non meramente apparente, fondata su una pluralità di elementi probatori che, valutati complessivamente, dimostravano non solo la conoscenza, ma la partecipazione dolosa della società alla frode. Elementi come la coincidenza degli amministratori tra più società del ‘carosello’, l’acquisto di merce solo ‘cartolarmente’ e a prezzi anomali, e la mancanza di prova sull’effettivo utilizzo dei depositi merci, costituivano un quadro probatorio sufficiente a sostenere la pretesa fiscale.

Per quanto riguarda la questione dei costi, la motivazione si è fondata sulla corretta interpretazione della legge applicabile ratione temporis. La prescrizione penale non influisce sulla valutazione tributaria della condotta, la cui natura illecita giustifica l’indeducibilità dei costi ad essa collegati. Infine, anche il motivo relativo alla mancata contabilizzazione delle rimanenze finali è stato respinto, poiché la Corte di merito aveva logicamente ritenuto la questione ‘assorbita’ dalla decisione principale sulla frode, che travolgeva ogni altro aspetto contabile.

Le Conclusioni

La sentenza n. 7956/2024 offre un importante monito per tutti gli imprenditori. La partecipazione a una frode carosello, anche se inconsapevole, può avere conseguenze devastanti dal punto di vista fiscale. Per proteggersi, non è sufficiente avere una contabilità formalmente regolare o effettuare i pagamenti in modo tracciabile. È indispensabile esercitare un controllo attivo e una due diligence approfondita sui propri partner commerciali, specialmente sui fornitori. Verificare la loro struttura operativa, la loro solidità e la coerenza delle condizioni commerciali proposte è un passo cruciale per dimostrare, in caso di contestazione, di aver agito con la massima diligenza e in buona fede, unici baluardi contro le pretese del Fisco in questi contesti fraudolenti.

Chi deve provare l’esistenza di una frode carosello?
L’onere iniziale spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire prove, anche indiziarie, della fittizietà del fornitore e della consapevolezza (o conoscibilità con ordinaria diligenza) dell’acquirente. Successivamente, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la propria buona fede e diligenza.

Se un’azienda paga regolarmente l’IVA al proprio fornitore, è al riparo da contestazioni per frode carosello?
No. Secondo la sentenza, la regolarità della contabilità e dei pagamenti non è di per sé sufficiente a escludere il coinvolgimento nella frode. Se l’Amministrazione Finanziaria prova che l’imprenditore sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode, la detrazione dell’IVA può essere comunque negata.

I costi legati a un’attività che costituisce reato sono deducibili se il reato è stato dichiarato estinto per prescrizione?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’indeducibilità dipende dalla ‘qualificabilità’ del fatto come reato, valutazione che il giudice tributario compie autonomamente. La prescrizione estingue il reato ai fini penali ma non ne cancella la natura illecita, pertanto i costi ad esso connessi rimangono indeducibili.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7956 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7956 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

Oggetto:

Frode carosello

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1903/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa da ll’ AVV_NOTAIO, pec , presso il quale è domiciliato in INDIRIZZO, giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, pec , presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna n. 2209/01/2014, depositata il 12 dicembre 2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 febbraio 2024

dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udito l’AVV_NOTAIO per la contribuente, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Udito l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE , esercente attività di commercio all’ingrosso di prodotti di consumo non alimentare impugna per cassazione con otto motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, in riforma la decisione della CTP di Piacenza , aveva ritenuto legittimo l’avviso di accertamento emesso dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per Iva , Irpeg e Irap per gli anni 2003 e 2004 per aver posto in essere operazioni soggettivamente inesistenti in relazione a compravendite di telefoni cellulari.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE .

La società, in prossimità dell’udienza, ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatti decisivi, identificati nella documentazione da cui emergeva l’assenza di vantaggio economico dal coinvolgimento nella frode carosello ed attestanti il pagamento dell’Iva al proprio fornitore, la rivendita della merce con un seppur minimo margine di profitto, il regolare pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte, da cui la totale estraneità alla frode.

1.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 116 c.p.c. per omessa valutazione degli elementi istruttori offerti in giudizio e indicati al primo motivo.

1.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatti decisivi posto che la società aveva provato,

mediante produzione della documentazione attestante il carico e scarico della merce riferita alle fatture asseritamente inesistenti, l’esistenza, oggettiva e soggettiva, RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.

1.3. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 116 c.p.c. per omessa valutazione degli elementi istruttori offerti in giudizio e indicati al terzo motivo.

1.4. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, avendo i giudici d’appello omesso di indicare gli elementi da cui hanno desunto il loro convincimento ovvero ‘pur individuando questi elementi, non hanno proceduto ad una loro approfondita disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito’.

1.5. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 21, 54 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto la fondatezza della ripresa in violazione dei principi di riparto dell’onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, rendendo una motivazione meramente apparente.

I motivi, che possono essere esaminati unitariamente per ragioni di connessione, vanno tutti disattesi.

2.1. Va premesso che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte (v. Cass. n. 9851 del 10/04/2018, seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. 25891 del 2023), in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth , C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh , C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult , C-101/16 e, recentemente, 11 novembre 2021, RAGIONE_SOCIALE , C-281/20), ha affermato che:
l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta;

la prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente;
incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità, della documentazione fiscale e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.
2.2. Orbene, la CTR si è attenuta ai sopra enunciati principi di diritto posto che ha evidenziato una pluralità di elementi, allegati dall’Ufficio, e valutati, secondo i principi del ragionamento presuntivo, prima singolarmente e, quindi, con una valutazione complessiva del quadro probatorio, così concludendo che l’Ufficio ave va compiutamente assolto all’onere probatorio di cui era onerato, mentre le asserite prove

contrarie erano inidonee e insufficienti a modificare le conclusioni raggiunte.

In particolare, la CTR ha espressamente preso in considerazione quali elementi rilevanti e decisivi: – la frode carosello sussisteva sia con riguardo alle operazioni a valle, sia con riguardo a quelle a monte dell’attività della RAGIONE_SOCIALE; – il gestore di fatto di tutte le società coinvolte, ivi compresa la RAGIONE_SOCIALE era sempre la stessa persona fisica; – la RAGIONE_SOCIALE è stata messa in liquidazione subito dopo l’avvio della verifica fiscale nonostante il macroscopico incremento del volume di affari negli anni 2003-2004; – la coincidenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE persone fisiche degli amministratori in più società partecipanti al carosello; – la carenza di prova sull’effettiva utilizzazione del deposito merci.
Ha poi evidenziato che i telefoni cellulari erano acquistati solo cartolarmente e con un prezzo inferiore.

Ne ha derivato, quindi, non solo la prova della fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni ma, in termini più incisivi, della dolosa partecipazione della società alla frode.

2.3. Non sussiste, dunque, la dedotta violazione dei principi sopra evidenziati, né dei criteri di riparto probatorio.

Neppure può ritenersi -vista l’ampia articolata e argomentata decisione, scevra di contraddizioni -che la motivazione sia meramente apparente od omissiva.

Le doglianze proposte, in realtà, attingono la sufficienza della motivazione o, addirittura, la valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie, censura, la prima, non più consentita alla luce dell’art. 360 n. 5 c.p.c. ratione temporis applicabile e, la seconda, inammissibile anche nella vigenza del precedente testo della norma.

2.4. In conclusione, pertanto, il sesto motivo è in parte infondato, ove lamenta l’asserita violazione di legge, in parte inammissibile dove denuncia l’apparenza motivazionale.

I primi cinque motivi, invece, sono tutti inammissibili, risolvendosi, per le ragioni anzidette, in censure meramente motivazionali e sulla valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, neppure sussistendo i presupposti -quanto al primo e al terzo motivo -del contestato omesso esame, rivolto solo ad elementi istruttori.

Va rilevato che secondo l’insegnamento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite (Sez. U, n. 8053 del 2014), il nuovo testo dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia).
Ne consegue che l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato -come nella specie – comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.

Il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 14, comma 4 bis, l. n. 537 del 1993 nel testo anteriore alla modifica operata dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, per aver la CTR ritenuta indebita la deduzione dei costi nonostante il reato fosse stato dichiarato estinto con decreto di archiviazione per intervenuta prescrizione.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Occorre premettere che la CTR ha applicato l’art. 14, comma 4 bis, nel testo anteriore alla riforma del 2012, senza considerare lo ius superveniens derivante dall’art. 8 d.l. n. 16/2012.

Tale profilo, tuttavia, non è stato oggetto di contestazione, avendo la parte solamente contestato -come si rileva ulteriormente dalla

memoria depositata che ribadisce espressamente il denunciato vizio in riferimento alla norma nel testo anteriore alle modifiche -solo la rilevanza del decreto di archiviazione con cui era stato dichiarato estinto il reato per intervenuta prescrizione, nonché la valutazione operata dalla CTR sulla qualificazione della condotta come reato.

Né è possibile applicare d’ufficio la novella non trattandosi di norma intervenuta dopo la pronuncia della CTR ma di disposizione pienamente operante al momento della decisione.

Resta quindi preclusa l’applicazione della disposizione come novellata pur di portata retroattiva ai sensi dell’art. 8, comma 3, d.l. n. 16 del 2012.

3.3. Ciò premesso, l’art. 14, comma 4 bis, nel testo qui applicato, prevedeva « Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. »

La deducibilità dei costi, dunque, come ripetutamente affermato da questa Corte (v. ad es. Cass. n. 23626 del 2011; Cass. n. 25617 del 2010; Cass. n. 19113 del 2005 ) era subordinata all’assenza dei presupposti dell’illecito penale; ciò, inoltre, comportava, sul piano della distribuzione dell’onere della prova, che, se l’RAGIONE_SOCIALE dimostri che l’operazione cui la fattura si riferisce è soggettivamente inesistente, compete al contribuente provare l’insussistenza di ipotesi penalmente rilevanti, in base alla regola, secondo cui, la ricorrenza dei presupposti di una deduzione, riducendo questa l’imponibile, va provata dal contribuente.
La norma, infine, era intesa in senso ampio, sì da comprendere tutti i fatti che potevano astrattamente configurare un’ipotesi di reato, non

richiedendosi che la “qualificabilità” di un fatto (un atto o un’attività) come reato dovesse necessariamente derivare dall’instaurazione (e conclusione) di un giudizio penale (Cass. n. 25215 del 2010).

3.4. Nella specie, la CTR ha statuito in termini coerenti con la richiamata giurisprudenza, operando un articolato accertamento in fatto sulla configurabilità di un’ipotesi di reato, restando privo di rilievo che il procedimento fosse stato definito con una archiviazione.

Né rileva -nella medesima prospettiva -che la declaratoria di estinzione sia stata determinata dall’intervenuta prescrizione, che, in quanto tale, non esclude in alcun modo la riconducibilità del fatto ad un illecito di rilevanza penale.

L’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sul rilievo della mancata contabilizzazione e valorizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali per l’anno 2004.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. La CTR, dopo aver accertato, in termini articolati, la vicenda e aver ritenuto la consapevole (e dolosa) partecipazione della società alla frode, ha esplicitamente affermato « sono assorbiti per continenza tutti i rimanenti profili di censura dedotti con il ricorso », tra i quali, come risulta dallo stesso ricorso per cassazione (v. pag. 10), rientrava anche la dedotta mancata contabilizzazione e valorizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali.

4.3. Il giudice d’appello, dunque, ha esplicitamente statuito anche in ordine al lamentato profilo, ritenendo che la decisione sulla frode complessiva includesse necessariamente anche le questioni relative alle rimanenze finali.

Il ricorso va pertanto rigettato.

Le spese, liquidate in dispositivo, sono regolate per soccombenza.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese a favore dell’RAGIONE_SOCIALE, che liquida in complessive € 40.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis AVV_NOTAIO stesso art. 13, se dovuto.

Deciso in Roma, il 14 febbraio 2024

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