Forza maggiore e sanzioni fiscali: guida pratica

Una cooperativa non ha versato l’IVA a causa di una crisi di liquidità provocata da mancati pagamenti della Pubblica Amministrazione. I giudici di merito avevano annullato le sanzioni, riconoscendo la forza maggiore. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che la difficoltà economica, per quanto grave, non costituisce forza maggiore in senso penalistico, poiché non elimina la volontarietà della scelta di non pagare le imposte. Di conseguenza, le sanzioni sono dovute.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Forza Maggiore e Sanzioni Fiscali: Quando la Crisi di Liquidità Non Basta

Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini dell’esimente della forza maggiore in ambito fiscale. La crisi di liquidità, anche se causata da gravi e reiterati ritardi nei pagamenti da parte della Pubblica Amministrazione, non è sufficiente a giustificare l’omesso versamento dell’IVA e ad evitare le relative sanzioni. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dai giudici.

Il Caso: Omesso Versamento IVA e Crisi di Liquidità

Una grande cooperativa di lavoro, insieme ad altre società del suo gruppo, si è trovata nell’impossibilità di versare l’IVA dovuta per l’anno d’imposta 2012 per un ammontare complessivo di svariati milioni di euro. L’Agenzia delle Entrate ha quindi notificato avvisi di irregolarità e le successive cartelle di pagamento, comprensive di imposta, sanzioni e interessi.

La società ha impugnato questi atti sostenendo di aver omesso i versamenti per una causa di forza maggiore: una grave crisi di liquidità dovuta al sistematico mancato pagamento delle prestazioni rese a diverse Pubbliche Amministrazioni. La scelta di non versare l’IVA era stata, a dire della cooperativa, un atto necessario per salvaguardare la continuità aziendale e gli oltre 6.900 posti di lavoro.

Le Decisioni dei Giudici di Merito: la Forza Maggiore come Giustificazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla cooperativa. I giudici di merito hanno ritenuto che la situazione descritta integrasse un’ipotesi di forza maggiore, escludendo così l’applicazione di sanzioni e interessi. Secondo questa interpretazione, il comportamento della società non era intenzionale ma una conseguenza inevitabile di una situazione esterna e imprevedibile, finalizzata a proteggere un bene superiore come l’occupazione.

L’Analisi della Cassazione sulla Forza Maggiore

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, contestando la violazione delle norme che regolano le sanzioni amministrative tributarie. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando completamente la prospettiva dei giudici di merito e offrendo un’analisi rigorosa del concetto di forza maggiore.

La Nozione Unionale di Forza Maggiore

La Corte ha innanzitutto richiamato la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale definisce la forza maggiore come un insieme di circostanze estranee all’operatore, anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate se non a costo di sacrifici eccessivi. In questo contesto, la giurisprudenza unionale ha già chiarito che una situazione di illiquidità, anche se causata da ritardi nei pagamenti da parte dei debitori, non rientra in questa nozione.

L’Accezione Penalistica nel Diritto Tributario

Il punto cruciale dell’argomentazione della Cassazione risiede però nell’inquadramento della forza maggiore all’interno del diritto sanzionatorio tributario italiano. Poiché le sanzioni tributarie hanno una natura punitiva, ad esse si applicano i principi di matrice penalistica. L’art. 5 del D.Lgs. 472/1997 stabilisce che per essere sanzionabile, un’azione od omissione deve essere “cosciente e volontaria”.

Di conseguenza, la forza maggiore deve essere interpretata secondo l’accezione dell’art. 45 del codice penale: un “avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta”.

Le Motivazioni della Sentenza

Sulla base di questa interpretazione rigorosa, la Corte di Cassazione ha concluso che la crisi di liquidità derivante dal reiterato inadempimento delle pubbliche amministrazioni, per quanto grave, non può essere considerata forza maggiore. Tale situazione non elimina la capacità dell’imprenditore di prendere decisioni consapevoli. La scelta di non versare l’IVA per pagare stipendi o fornitori è una decisione di gestione del rischio d’impresa, una scelta cosciente e volontaria, sebbene dettata da circostanze difficili. Non si tratta di un evento esterno che costringe inevitabilmente all’inadempimento fiscale, annullando la volontà del soggetto.

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, affermando il principio secondo cui la crisi di liquidità, anche se causata da ritardi nei pagamenti da parte di enti pubblici e peraltro prevedibile, non integra la nozione penalistica di forza maggiore applicabile alle sanzioni tributarie. La causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di Roma, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio. Questa decisione ribadisce la rigidità del concetto di forza maggiore in materia fiscale e sottolinea che le difficoltà economiche, sebbene rilevanti, non possono di per sé giustificare l’inadempimento degli obblighi tributari.

La crisi di liquidità di un’azienda, causata da ritardi nei pagamenti della Pubblica Amministrazione, costituisce forza maggiore e giustifica l’omesso versamento dell’IVA?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la crisi di liquidità, anche se grave e indotta da inadempimenti altrui, non integra la nozione di forza maggiore, poiché non è un evento che annulla la capacità del contribuente di agire in modo cosciente e volontario.

Quale definizione di forza maggiore si applica in materia di sanzioni tributarie?
Si applica la definizione di derivazione penalistica, basata sull’art. 45 del codice penale. La forza maggiore è un avvenimento imponderabile che annulla completamente il controllo del soggetto sulle proprie azioni, eliminando il requisito della coscienza e volontarietà della condotta illecita.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione dei giudici di merito che avevano escluso le sanzioni?
Perché i giudici di merito hanno applicato un’interpretazione errata e troppo ampia del concetto di forza maggiore. La Cassazione ha chiarito che una scelta imprenditoriale, come quella di non pagare le imposte per far fronte ad altre spese urgenti, rimane un atto volontario e quindi sanzionabile, non potendo essere scusata dalla crisi di liquidità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8844 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8844 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9266/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante NOME COGNOME, difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso il suo studio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO

-controricorrente –

RAGIONE_SOCIALE; RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riscossione;

-intimati- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 5455/1/2017, depositata il 25 settembre 2017;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 8 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

PREMESSO CHE

Dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte (ricorsi, controricorsi) emerge quanto segue.

L’RAGIONE_SOCIALE di Napoli notificò alla RAGIONE_SOCIALE avviso di irregolarità nel versamento dell’Iva per l’anno di imposta 2012 per euro 3.741.527,00 oltre a sanzioni ed interessi. A questa seguì la cartella di pagamento relativa al medesimo anno 2012 per imposta, sanzioni, interessi per complessivi euro 5.536.933,39.

Nello stesso periodo l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Milano notificò alla RAGIONE_SOCIALE avviso di irregolarità nel versamento IVA per euro 5.159.034,00 oltre a sanzioni ed interessi cui è seguita la cartella di pagamento relativa al medesimo anno di imposta 2012, oltre sanzioni ed interessi per euro 7.644.589, 16.

LRAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE avviso di irregolarità nel versamento dell’iva per euro 1.465,482,00 oltre sanzioni e interessi; a questa ha fatto seguito la cartella di pagamento (relativa al medesimo periodo di imposta per IVA, oltre sanzioni, interessi ed aggi per euro 2.177.392,68.

La società impugnò gli atti indicati e la Commissione tributaria provinciale di Roma, dichiarò non dovute le somme a titolo di interessi e sanzioni condannando l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE alle spese del giudizio.

Avverso tale decisione presentò appello l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ma lo stesso venne respinto affermandosi che la cooperativa aveva omesso di effettuare il versamento IVA, in forza del comportamento della RAGIONE_SOCIALE. che a sua volta non aveva pagato le prestazioni dovute, al fine di preservare la continuità aziendale e gli elevatissimi livelli occupazionali presenti sul territorio in ragione di 6.947 unità.

In buona sostanza venne escluso qualunque comportamento intenzionale della cooperativa ed anzi venne ritenuto sussistere un’ipotesi di forza maggiore.

Avverso tale decisione propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE, affidato ad un unico motivo, per ritenuta violazione degli artt. 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 anche in combinato disposto con gli artt. 2697 c. e con l’art. 115 c.p.c. Resiste con controricorso la società contribuente.

RILEVATO CHE

1.Nelle more della definizione del presente procedimento, la società contribuente ha chiesto sospendersi il giudizio per poter definire la controversia, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del d.l. n. 119 del 2018.

Successivamente, nell’ambito del presente procedimento , non è stata depositata alcuna richiesta ovvero documentazione comprovante l’avvenuto soddisfacimento RAGIONE_SOCIALE condizioni previste dalla normativa innanzi indicata.

Trova applicazione, quindi, Cass. n. 10235/2023 che afferma ‘ in tema di sospensione del processo tributario ai sensi dell’art. 6, comma 10, del d.l. n. 119 del 2018, deve ritenersi che i giudizi per i quali il contribuente abbia presentato istanza di sospensione fino al 10 giugno 2019, senza successivamente presentare la domanda di definizione, allo scadere della predetta data proseguano senza che sia necessario presentare istanza di trattazione, in quanto dal coordinamento con detta norma del successivo comma 13 risulta introdotta una sequenza rigorosamente prestabilita e cronologicamente cadenzata, che stabilisce come il procedimento possa essere sospeso, su istanza del contribuente, fino al 10 giugno 2019, per consentire la presentazione della domanda di definizione agevolata e, soltanto dopo il deposito della domanda di definizione agevolata, fino al 31 dicembre 2020, per consentire
l’adempimento degli obblighi derivanti dalla medesima definizione agevolata ‘ .

Premesso quanto innanzi, il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE è fondato.

E’ opportuno al riguardo ripercorrere, sinteticamente, gli arresti di questa Corte che hanno definito il concetto di forza maggiore.

2.-La giurisprudenza più recente (cfr. anche Cass. nn. 17027/21 e 39548/21) mutua la nozione di forza maggiore rilevante da quella elaborata dalla giurisprudenza unionale, che la definisce, nelle materie doganale e RAGIONE_SOCIALE accise, avendo riguardo sia all’elemento oggettivo, dato dall’esistenza di circostanze estranee all’operatore, anormali e imprevedibili, sia a quello soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (Corte giust., causa C-314/06, RAGIONE_SOCIALE (SPMR); causa C-533/10, CIVAD, punto 28; cause C-659/13 e C-34/14, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, punto 192; causa C154/16, «Latvijas Dzelzcefg» VAS, punto 61). E reputa che la situazione di illiquidità, anche se dovuta ad anormali ritardi nei pagamenti dei debitori, di solito pubbliche amministrazioni, non corrisponda alla nozione unionale di forza maggiore.
3.- Si è poi affacciato un altro indirizzo (espresso da Cass. nn. 2139/20 e 15415/21), che affronta, invece, la rilevanza della forza maggiore nel quadro del diritto sanzionatorio e applica in materia tributaria il principio sancito in generale dall’art. 3 della I. n. 689/1981, in base al quale, ai fini dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, sono sufficienti la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, rilevante, come esimente, solo se l’agente sia incorso in un errore inevitabile,
per ignoranza incolpevole dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza. D’altronde, si è sottolineato, la presunzione di colpa non si pone in contrasto con gli artt. 6 CEDU e 27 Cost. anche nel caso la sanzione abbia natura sostanzialmente penale in quanto afflittiva, a fronte dell’onere, posto a carico dell’amministrazione, di provare i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria e, quindi, la sussistenza della condotta illecita (Cass. n. 1529/18).
4. Così inquadrata la rilevanza della questione, si fa applicazione del principio stabilito dalle sezioni unite penali di questa Corte (con sentenza n. 37424/13), che hanno escluso il rilievo scriminante di impreviste difficoltà economiche in sé considerate (v., anche in riferimento all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/00, Cass. pen., nn. 10120/10, 3647/17, 58442/18; richiama l’applicabilità della giurisprudenza penale in tema di forza maggiore anche Cass. n. 7850/18). 5.Questo secondo approccio è maggiormente rispondente all’autonomia del diritto sanzionatorio, pure rispetto al diritto che regola il sottostante rapporto giuridico sostanziale. Anzitutto, il diritto unionale dedica alle sanzioni attenzione ben diversa da quella che riserva ai tributi afferenti alle materie di competenza dell’Unione. La sanzione rileva per il suo scopo d’indurre i soggetti passivi a regolarizzare il più rapidamente possibile i casi di pagamento insufficiente dell’imposta e, pertanto, di raggiungere l’obiettivo di garantirne l’esatta riscossione (Corte giust., causa C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o., punto 31); di modo che il diritto unionale ha riguardo alla sanzione in relazione ai canoni di adeguatezza, ossia d’idoneità a evitare che lo Stato membro di imposizione sia privato della possibilità di controllare efficacemente le condizioni di applicazione dell’imposta (Corte giust., grande sezione, causa C-482/18, Google, punto 48) e di proporzionalità, con riferimento al rischio di perdita di gettito (tra varie, Corte giust., causa C-712/17, RAGIONE_SOCIALE).
6.In materia tributaria, poi, il legislatore ha dato sistemazione alla materia sanzionatoria con i decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 1997, evidenziandone la natura punitiva (come sottolineato dall’art. 133, lett. q) della legge delega n. 662/96; da ultimo, fa applicazione dei principi penalistici in tema di successione RAGIONE_SOCIALE leggi nel tempo, Cass. n. 19738/21). E il diritto punitivo mal tollera ipotesi di responsabilità oggettiva, in base ai principi di matrice penalistica che lo presidiano: lo stabilisce chiaramente l’art. 5 del d.lgs. n. 472/97, secondo cui «Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa».
7.- Coerentemente la giurisprudenza meno recente di questa Corte applicava, in tema di sanzioni amministrative, i principi di matrice penalistica e, nel riconoscere la rilevanza generale del caso fortuito e della forza maggiore ai fini dell’esclusione della responsabilità dell’agente, precisava che il primo incide sulla colpevolezza e la seconda sul nesso psichico, specificando che la relativa nozione va desunta dall’art. 45 c.p. ed è integrata con il concorso dell’imprevedibilità e inevitabilità, da accertare mediante specifica indagine (Cass. nn. 9738/00; 14168/02; 10343/10).
8.- É dunque all’accezione penalistica della forza maggiore che bisogna aver riguardo.

Sicché, aderendo a quanto già statuito da questa Corte, alla fattispecie in esame deve applicarsi il principio secondo cui in tema di sanzioni tributarie, posto che il diritto sanzionatorio ha natura punitiva, la forza maggiore va intesa secondo la sua accezione penalistica, e va quindi riferita ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta; ne consegue che non risponde a tale nozione la crisi di liquidità derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimento di
pubbliche amministrazioni debitrici, peraltro prevedibile (da ultimo Cass. n. 11111 del 2022).

9 .Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione con rinvio della sentenza alla Corte di giustizia tributaria di Roma, in

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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