Firma avviso accertamento: ecco quando è valida

Un professionista ha impugnato un avviso di accertamento fiscale, contestando sia la ricostruzione del reddito sia la validità della firma apposta sull’atto da un funzionario. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che la firma avviso accertamento da parte di un funzionario delegato, anche se privo di qualifica dirigenziale, non invalida l’atto. La Corte ha inoltre dichiarato inammissibili le altre censure per vizi procedurali, come la commistione di motivi di ricorso eterogenei.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Firma avviso accertamento: la Cassazione conferma la validità

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33101/2024, ha affrontato un caso di grande interesse per contribuenti e professionisti, chiarendo in modo definitivo la questione della validità della firma avviso accertamento apposta da un funzionario dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza stabilisce un principio cruciale: la mancanza di qualifica dirigenziale del firmatario non rende nullo l’atto, se questi è un funzionario delegato di carriera direttiva. Analizziamo insieme la vicenda e le conclusioni della Suprema Corte.

La vicenda processuale

Un professionista si è visto notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito di lavoro autonomo per l’anno d’imposta 2009, per un importo superiore a 65.000 euro. Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo inizialmente una vittoria in primo grado presso la Commissione Tributaria Provinciale.

L’Agenzia delle Entrate ha però presentato appello e la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione, dando ragione all’Ufficio. A questo punto, il professionista ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su due motivi principali:
1. La presunta violazione di legge e il vizio di motivazione della sentenza d’appello, rea a suo dire di avergli ingiustamente addossato l’onere della prova su alcuni costi.
2. La nullità dell’avviso di accertamento originale, poiché firmato da un funzionario che, secondo il ricorrente, non ne aveva il potere legittimo, richiamando la nota sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015.

L’analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato entrambi i motivi di ricorso, giungendo a un rigetto totale. Vediamo nel dettaglio le argomentazioni dei giudici.

Il primo motivo: inammissibilità per vizi procedurali

Il primo motivo è stato giudicato inammissibile per una serie di ragioni tecniche. La Corte ha sottolineato come il ricorrente avesse mescolato in modo confuso censure diverse (violazione di legge, errore di procedura, vizio di motivazione) senza articolarle in modo chiaro e distinto. Inoltre, il ricorso è stato ritenuto carente del requisito di “autosufficienza”, poiché non riportava in modo dettagliato gli atti e i documenti su cui si basavano le critiche, impedendo alla Corte di valutare la fondatezza delle stesse senza dover consultare i fascicoli dei gradi precedenti.

Il secondo motivo: la validità della firma avviso accertamento

Sul punto più rilevante, quello relativo alla firma avviso accertamento, la Cassazione ha ritenuto il motivo manifestamente infondato. I giudici hanno chiarito che la questione sollevata dal ricorrente era già stata ampiamente risolta dalla giurisprudenza consolidata.

La Corte ha ribadito che, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un altro funzionario delegato di carriera direttiva (oggi “area terza”). Per questi funzionari, non è richiesta la qualifica dirigenziale.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015, che aveva dichiarato l’illegittimità di alcune nomine dirigenziali “senza concorso” nell’Agenzia, non ha alcun impatto sulla validità degli atti firmati da funzionari di area terza in virtù della loro posizione e di una delega valida. Il potere di firma deriva dalla loro appartenenza a una determinata area funzionale, non da una qualifica dirigenziale che non è richiesta dalla legge per questo tipo di atto.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su due pilastri. Il primo è il rigore processuale: i ricorsi per cassazione devono rispettare regole precise, come la specificità e l’autosufficienza, per consentire un giudizio di legittimità. La commistione di censure eterogenee porta all’inammissibilità. Il secondo pilastro è di natura sostanziale e riguarda l’organizzazione della pubblica amministrazione. La Corte ha inteso preservare la validità degli atti fiscali, chiarendo che il potere di firma non è legato a nomine dirigenziali potenzialmente illegittime, ma alla posizione funzionale del delegato, come previsto dalla normativa primaria. Questa interpretazione garantisce la certezza del diritto e l’efficacia dell’azione amministrativa, distinguendo nettamente tra la validità di una nomina dirigenziale e il potere di firma attribuito dalla legge a specifiche categorie di funzionari.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza n. 33101/2024 rafforza un principio fondamentale: la contestazione della firma sull’avviso di accertamento basata sulla mancanza di qualifica dirigenziale del funzionario è destinata all’insuccesso. È sufficiente che l’atto sia sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario di area terza validamente delegato. Per i contribuenti, ciò significa che è opportuno concentrare le proprie difese su aspetti sostanziali della pretesa fiscale, come la correttezza dei calcoli o la prova dei fatti, piuttosto che su vizi formali di questo tipo, ormai superati dalla giurisprudenza consolidata.

La firma di un funzionario senza qualifica dirigenziale su un avviso di accertamento rende l’atto nullo?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’atto è valido se firmato dal capo dell’ufficio o da un altro funzionario delegato di carriera direttiva (o ‘area terza’), per il quale la legge non richiede la qualifica dirigenziale.

Cosa succede se un ricorso per cassazione mescola diversi tipi di censure in modo confuso?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile. La Corte esige che ogni motivo di contestazione sia esposto in modo chiaro, distinto e autosufficiente, cioè completo di tutti gli elementi per essere valutato.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 sulla dirigenza pubblica ha invalidato tutti gli atti firmati dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate?
No. La Cassazione chiarisce che quella sentenza ha inciso sulla validità di specifiche nomine dirigenziali, ma non ha intaccato il potere di firma dei funzionari di area terza delegati, potere che deriva dalla loro posizione funzionale e non da una qualifica dirigenziale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33101 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33101 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23012/2020 R.G. proposto da :

COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA-MILANO n. 4788/2019 depositata il 27/11/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Direzione Provinciale II di Milano dell’Agenzia delle entrate accertava a carico del notaio Dott. NOME COGNOME per l’anno di imposta 2009, un maggior reddito di lavoro autonomo per l’ammontare di euro 65.762,44, rispetto al dichiarato di euro 126.950,00.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, adita dal contribuente, con sentenza n. 541 del 22/11/2018, depositata il 5/2/2018, accoglieva il ricorso.

L’Ufficio proponeva appello; il contribuente proponeva appello incidentale condizionato, in riferimento alla eccepita, già in primo grado, ‘mancanza dei poteri legittimanti e abilitativi del Dirigente Sig.ra NOME COGNOME che ha firmato l’avviso di accertamento’ (p. 3 ric.).

Con la sentenza in epigrafe, la CTR della Lombardia accoglieva l’appello principale e respingeva l’incidentale.

Propone ricorso per cassazione il contribuente con due motivi; resiste l’Agenzia con controricorso. Il contribuente deposita breve memoria telematica datata 28 settembre 2024 ad ulteriore illustrazione delle sue ragioni.

Considerato che:

Primo motivo: ‘Violazione e falsa applicazione di legge, ex art. 360 n. 3 c.p.c., con riferimento all’art. 21 del DPR n. 633/1972 e all’art. 2697 c.c., nonché error in procedendo ex art. 112 c.p.c. per motivazione apparente’.

1.1. ‘La C.T.R., contrariamente a quanto statuito dal primo Giudice, ha ritenuto legittima la ripresa fiscale opposta, invertendo finanche l’onere della prova gravante in capo all’Amministrazione finanziaria, sulla base peraltro di mere presunzioni poggianti su una normativa non ancora in vigore all’epoca dell’anno di riferimento (2009). La CTR, infatti, aderendo alle erronee argomentazioni difensive dell’allora appellante, ha ritenuto applicabile al caso di specie, l’art. 21 del DPR n. 633/72, così come modificato dalla Legge n. 228 del 24.12.2012, ed entrato in vigore dall’1.01.2013’. ‘La CTR è incorsa nell’ulteriore e ancora più grave vizio per essersi affidata ad una motivazione meramente apparente Dalla disamina della articolata parte motiva della qui censurata sentenza, si ricava infatti solamente che il Notaio NOME avrebbe fatturato le spese in maniera cumulativa e tale da non permettere, a suo dire, di risalire all’entità delle spese sostenute per la gestione delle pratiche e il conseguente trattamento fiscale, disconoscendo finanche la spesa di € 20.566,00 che il predetto aveva sostenuto per l’imposta di registro ipotecaria e catastale e bollo per conto dell’amica di famiglia, Sig.ra NOME COGNOME oltre alle fatture emesse dalla Notartel che, come aveva affermato il Collegio di prime cure, era stato confuso da parte dell’Amministrazione finanziaria, con l’Archivio notarile. Nella specie, peraltro, si potrebbe finanche ipotizzare il vizio di omessa pronuncia . Se certamente, nella specie, non può parlarsi di vizio di omessa pronuncia, vi è senz’altro quello di omessa motivazione o motivazione apparente, laddove la CTR con il sopra citato enunciato, è incorsa infatti nell’ipotesi più grave del vizio di omessa motivazione’.
1.2. Il motivo è inammissibile.

Cumula, sia nella rubrica che nello sviluppo argomentativo, censure eterogenee ed incompatibili, senza partitamente individuare gli elementi di fatto e di diritto a fondamento di ciascuna e senza individuare l’effettiva consistenza delle denunciate violazioni di legge.

È obiettivamente contraddittorio, dapprima affermando l’inesistenza quantomeno sostanziale della motivazione della sentenza impugnata, dappoi riconoscendola finanche ‘articolata’.

Incorre in difetto di precisione ed autosufficienza, facendo riferimento ad elementi fattuali e documentali non affatto circostanziati attraverso idonei richiami ai fascicoli di merito e congrue riproduzioni.

Deduce un difetto motivazionale, peraltro senza evocare il corretto paradigma (art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.), in violazione degli insegnamenti di questa S.C. sul punto (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 -01).

Deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (salvo ricredersi nel corpo del motivo), peraltro senza evocare il corretto paradigma (art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.), nuovamente in violazione degli insegnamenti di questa S.C. sul punto ( cfr., per tutte, Sez. 2, n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554 -01).

Il motivo è altresì e comunque manifestamente infondato, anche nella parte in cui deduce la violazione dell’art. 21 DPR n. 633 del 1972, poiché non si confronta con la chiara e perentoria affermazione della sentenza impugnata secondo cui, richiesto il contribuente di fornire documentazione, quella dal medesimo comunicata era insufficiente a comprovare le spese asseritamente sostenute ( In definitiva la differenza imputata di € 65.762,44 è stata considerata quale importo afferente a spese registrate e dedotte ma non documentate, e quindi considerati quali compensi
dell’attività professionale. L’Ufficio ha altresì dedotto che le n. 23 fatture emesse dal fornitore RAGIONE_SOCIALE nell’anno 2009 erano costi già contabilizzati come si evince dal rendiconto dell’attività esibito dal contribuente. Inoltre, viene documentato il versamento di € 20.566,00 per imposta di registro ipotecaria catastale e bollo, esibito dal notaio per conto della sig.ra NOME senza che fosse emessa alcuna fattura-parcella per le prestazioni. Ha precisato il contribuente, che stante, il rapporto di amicizia e parentale è rimasto di competenza del 2009, ma su tale aspetto non vi è alcun documento giustificativo, tanto meno negli anni successivi. Né il ‘prospetto di riconciliazione’ presentato dal contribuente chiarisce alcunché ).
Secondo motivo: ‘Error in procedendo ex art. 360 n. 4 c.p.c., con riferimento all’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 42, comma 1, del DPR n. 600/1973’.

2.1. In primo grado, il contribuente aveva eccepito la ‘mancanza dei poteri legittimanti abilitativi del Dirigente Sig.ra NOME COGNOME che ha firmato l’avviso di accertamento. Poiché il primo Collegio si era limitato a ritenerne l’infondatezza sull’assertivo ed apodittico, nonché laconico assunto, secondo cui il suddetto Dirigente sarebbe stato legittimato dalla sua asserita qualifica dirigenziale e ‘validamente designato in base al complesso degli atti acquisiti in giudizio’, senza alcuna esplicitazione in merito agli stessi, l’odierno ricorrente non ha potuto fare altro che ribadire quanto già eccepito alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 . L’odierno ricorrente, in particolare, ha tenuto ad evidenziare ancora una volta come, secondo la costante giurisprudenza della Corte Costituzionale ‘nessun dubbio può nutrirsi in ordine al fatto che il conferimento di incarichi dirigenziali nell’ambito di un’amministrazione pubblica debba
avvenire previo esperimento di un pubblico concorso e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio. Anche il passaggio ad una fascia funzionale comporta l’accesso ad un nuovo posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso’ con la conseguenza che, alla luce della suddetta sentenza, sono decaduti, con effetto retroattivo, dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle succitate norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, devono ritenersi illegittimi tutti gli avvisi di accertamento firmati da dirigenti nominati in base alle leggi dichiarate incostituzionali . Se questo è dunque l’iter argomentativo del suddetto motivo di appello incidentale condizionato, va da sé che la CTR avrebbe avuto l’onere di richiamare quantomeno gli atti dai quali il primo Giudice avrebbe inferito la sussistenza dei requisiti legittimanti il Funzionario firmatario dell’atto impugnato e non certo limitarsi al mero richiamo a quel nulla affermato dal primo Collegio, che la stessa CTR non ha potuto fare a meno di ‘bollarlo’ con la seguente locuzione ‘sebbene in modo sintetico”.
2.1. Il motivo è manifestamente infondato.

Non ricorre affatto un’ipotesi di omessa pronuncia, poiché la CTR ha anzi espressamente pronunciato, correttamente o meno, sulla questione, affermando che, ‘p er quanto alla delega di firma del funzionario, sebbene in modo sintetico, già i giudici di primo grado si sono correttamente espressi sulla infondatezza dell’eccezione, anche in base alla documentazione presente in atti ‘.

Quel che in realtà il motivo vuole censurare è l’adeguatezza motivazionale della sentenza impugnata, sotto tuttavia un paradigma del tutto inconferente, qual è quello della violazione

dell’art. 112 cod. proc. civ. (fermo restando che una tale censura non è comunque più esperibile alla luce della chiara formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.).

Fermo quanto precede, per mera completezza, mette conto di rilevare che comunque il motivo non centra il segno.

Esso sostanzialmente recrimina il difetto del potere di sottoscrivere l’avviso in capo alla ‘Dirigente Sig.ra NOME COGNOME in ragione degli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015.

Ora, costituisce insegnamento ricevuto di questa Suprema Corte quello a termini del quale, ‘ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 -2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012’ (cfr. da ut. Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 -01).
In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lite, liquidate in euro 5.800,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo

di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 8 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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