Favor rei tributario: sanzioni ridotte retroattivamente

Un professionista del settore sanitario ha ricevuto un avviso di accertamento per redditi non dichiarati. La Corte di Cassazione ha respinto le contestazioni del contribuente sull’accertamento, ma ha accolto il motivo relativo alle sanzioni. Applicando il principio del favor rei tributario, ha stabilito che le sanzioni devono essere ricalcolate in base a una legge successiva più favorevole, anche se i fatti sono antecedenti. Il caso è stato rinviato al giudice di merito per il ricalcolo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Favor Rei Tributario: la Cassazione Conferma Sanzioni Più Miti Retroattive

L’ordinanza n. 32271/2024 della Corte di Cassazione riafferma un principio di fondamentale importanza nel diritto sanzionatorio: il favor rei tributario. Questa decisione chiarisce che una normativa più mite sulle sanzioni deve essere applicata anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore. Un’ottima notizia per i contribuenti coinvolti in lunghi contenziosi fiscali. Analizziamo insieme la vicenda e le conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un fisioterapista a cui l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012. L’amministrazione finanziaria contestava un maggior reddito non dichiarato, basando le proprie conclusioni su diversi elementi: indagini bancarie sui conti del professionista e della moglie, discrepanze nelle scritture contabili e testimonianze di alcuni pazienti. Da queste ultime era emersa la presenza di costosi macchinari per terapie specialistiche (come la laser terapia) non registrati contabilmente, suggerendo una maggiore capacità contributiva e un reddito occulto.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma i giudizi di primo e secondo grado si erano conclusi a suo sfavore. Di qui, il ricorso alla Corte di Cassazione, fondato su tre distinti motivi.

I Motivi del Ricorso e l’Analisi della Suprema Corte

Il professionista ha basato la sua difesa in Cassazione su tre argomentazioni principali:

1. Vizio di motivazione della sentenza d’appello: Si lamentava una motivazione assente o contraddittoria, in quanto i giudici di merito non avrebbero spiegato adeguatamente perché le giustificazioni fornite dal contribuente non fossero idonee a superare le presunzioni dell’ufficio.
2. Violazione delle norme sulle presunzioni: Il ricorrente sosteneva che non fosse stata correttamente valutata la prova contraria offerta per vincere la presunzione legale di maggior reddito derivante dai versamenti bancari.
3. Applicazione del favor rei tributario: Si chiedeva l’applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal D.Lgs. 158/2015, anche se i fatti contestati erano antecedenti al 1° gennaio 2016.

La Corte di Cassazione ha trattato congiuntamente i primi due motivi, rigettandoli. Gli Ermellini hanno ribadito che il ricorso in Cassazione non è un terzo grado di giudizio dove si possono rivalutare i fatti e le prove. Il loro compito è verificare la corretta applicazione della legge e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata. Secondo la Corte, le lamentele del contribuente miravano, in realtà, a ottenere una nuova e diversa valutazione del merito della causa, attività preclusa in sede di legittimità. La motivazione della sentenza d’appello, pur sintetica, non era né mancante né meramente apparente, superando quindi il vaglio del cosiddetto “minimo costituzionale”.

L’Accoglimento del Motivo sul Favor Rei Tributario

Il terzo motivo ha avuto, invece, esito positivo. La Corte ha accolto la richiesta di applicare il principio del favor rei tributario. Questo principio, di derivazione penalistica ma pacificamente esteso alle sanzioni amministrative di natura punitiva come quelle fiscali, impone di applicare la legge successiva più favorevole al trasgressore.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte sul punto è netta e si allinea a un orientamento ormai consolidato. I giudici hanno affermato che il D.Lgs. 158/2015 ha introdotto un regime sanzionatorio più mite per diverse violazioni tributarie. In base al principio del favor rei, questa nuova disciplina deve trovare applicazione anche per i fatti commessi prima della sua entrata in vigore, a condizione che il procedimento non sia già concluso con un provvedimento definitivo.

Poiché nel caso di specie il giudizio era ancora pendente, il contribuente aveva pieno diritto a beneficiare del trattamento sanzionatorio più favorevole. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a questo aspetto e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima, in diversa composizione, avrà il compito di ricalcolare le sanzioni applicando la normativa più mite.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

L’ordinanza in commento offre importanti spunti di riflessione. In primo luogo, ribadisce i limiti del giudizio di Cassazione, che non può trasformarsi in una revisione del merito. In secondo luogo, e soprattutto, conferma la piena operatività del principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie. Questa è una garanzia fondamentale per il contribuente, che può beneficiare di un eventuale alleggerimento del carico sanzionatorio deciso dal legislatore anche quando la sua violazione risale a periodi precedenti. Per i professionisti e le imprese con contenziosi in corso, è cruciale verificare sempre se, nelle more del giudizio, siano intervenute modifiche normative che possano portare a una riduzione delle sanzioni richieste dal Fisco.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove e i fatti di una causa tributaria?
No, la Corte di Cassazione non riesamina il merito della vicenda o le prove. Il suo ruolo è limitato a verificare la corretta applicazione delle norme di legge e la coerenza logico-giuridica della motivazione della sentenza impugnata, senza poter entrare nella valutazione dei fatti.

Il principio del favor rei si applica alle sanzioni tributarie?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che il principio del favor rei, secondo cui si applica la legge successiva più favorevole, è pienamente operativo anche per le sanzioni tributarie. Pertanto, se una nuova legge introduce sanzioni più miti, questa deve essere applicata anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, purché il procedimento sanzionatorio non sia ancora definito.

Cosa accade quando la Cassazione accoglie solo uno dei motivi del ricorso?
In questo caso, la Corte ‘cassa con rinvio’ la sentenza impugnata, ma solo per la parte relativa al motivo accolto. Ciò significa che la sentenza viene annullata limitatamente a quel punto specifico (nel caso in esame, il calcolo delle sanzioni) e il caso viene rimandato a un altro giudice di merito affinché decida nuovamente su quell’aspetto, attenendosi al principio di diritto stabilito dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32271 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32271 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23237/2018 R.G. proposto da :

COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE RISCOSSIONE, domiciliate ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che le rappresenta e difende

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA- NAPOLI n. 3970/2018 depositata il 26/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME svolge attività di paramedico fisioterapista nella Riviera campana. Sull’anno di imposta 2012 era attinto da avviso di accertamento con ripresa tassazione in seguito ad indagini bancarie -nei confronti suoi e della moglie- nonché sulla scorta di confronti fra le scritture contabili e le testimonianze dei pazienti da cui emergeva la presenza di costosi macchinari non registrati contabilmente e necessari per somministrare le cure fisioterapiche specialistiche (laser terapia), mostrando così maggior capacità contributiva e reddito occulto.
I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che ricorre affidandosi a tre (erroneamente indicati quattro) mezzi di impugnazione, cui replica il patrono erariale con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre mezzi di impugnazione.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 132 dello stesso codice di rito e dell’articolo 36 del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nella sostanza si lamenta assenza di motivazione o motivazione contraddittoria per non avere spiegato la sentenza di appello le ragioni per cui ha ritenuto non idonei gli elementi giustificativi addotti dal contribuente.

Con il secondo (erroneamente indicato come terzo) motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 32 del DPR numero 600 del 1973 in connessione con gli articoli 2727, 2729 e 2607 del codice civile.

Nella sostanza si lamenta non sia stata apprezzata la prova contraria offerta dal contribuente alla presunzione legale di maggior reddito occulto connessa ai versamenti bancari, in violazione alle regole sulla presunzione, previste dal codice civile.

Con il terzo (erroneamente indicato quarto) ed ultimo motivo si invoca l’applicazione retroattiva del decreto legislativo numero 158 del 2015 anche ai fatti antecedenti al 1° gennaio 2016, quali sono quelli in esame, cui viene chiesto sia applicato il favor rei nella determinazione delle sanzioni.

Il primo e secondo motivo possono essere trattati congiuntamente vertendo sui medesimi argomenti relativi alla presunzione di maggior reddito ed alla relativa prova contraria, il primo lamentando l’insufficienza di motivazione ed il secondo lamentando che non siano state apprezzate le giustificazioni offerte dal contribuente per superare la presunzione.

Per un verso il motivo sollecita una rivisitazione del merito, sotto la forma di una violazione di legge; per un altro, invece, contesta la valutazione del giudice di merito, sotto la specie dell’insufficiente motivazione. Si tratta di doglianze che esulano dal perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità.

Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso
(Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018). Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019)
È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610). Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4
novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).

Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
Il primo e secondo motivo non possono essere accolti.

Con il terzo (erroneamente indicato quarto) motivo si richiede l’applicazione retroattiva della disciplina più mite nel calcolo delle

sanzioni, applicandola anche ai fatti commessi in data antecedente al 1° gennaio 2016, momento di entrata in vigore della novella di cui al decreto legislativo numero 158 del 2015.

Il motivo è fondato e merita accoglimento trovando applicazione il principio del favor rei (v., tra le altre, Cass.n.8716 del 30 marzo 2021).

In conclusione, il ricorso è fondato unicamente per le ragioni attinte dall’ultimo motivo, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché valuti l’applicazione del ricalcolo delle sanzioni alla luce della disciplina favorevole, applicabile anche retroattivamente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 13/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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