Favor rei tributario: sanzioni ridotte anche in corso

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento fiscale contestando errori procedurali. La Corte di Cassazione ha respinto i motivi principali del ricorso, ma ha accolto la richiesta di applicazione di sanzioni più miti in virtù del principio del favor rei tributario, introdotto da una nuova legge. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente alle sanzioni, con rinvio per il loro ricalcolo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Favor Rei Tributario: La Cassazione Riduce le Sanzioni nei Giudizi Pendenti

L’ordinanza n. 21759/2024 della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sul principio del favor rei tributario, confermando che le modifiche normative più favorevoli al contribuente devono essere applicate anche ai giudizi in corso. Questo principio si rivela cruciale, come nel caso di specie, dove, pur vedendo respinte le proprie censure principali, un contribuente ha ottenuto una significativa vittoria sulla quantificazione delle sanzioni.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva proceduto a una ricostruzione sintetica del suo reddito (tramite il cosiddetto “redditometro”) basandosi su beni indicativi di una maggiore capacità contributiva. Il contribuente aveva impugnato l’atto, lamentando sia vizi procedurali, come il mancato contraddittorio preventivo, sia errori di merito. Tuttavia, i primi due gradi di giudizio si erano conclusi in modo sfavorevole, confermando la pretesa del Fisco.

Le Censure Proposte in Cassazione

Arrivato dinanzi alla Corte di Cassazione, il contribuente ha affidato il suo ricorso a due motivi principali:
1. Omessa pronuncia su un errore di calcolo: Si contestava al giudice d’appello di non aver risposto alla censura relativa a un presunto errore nella quantificazione del reddito ricostruito per l’anno 2008, che sarebbe stato erroneamente equiparato a quello del 2007.
2. Violazione del contraddittorio preventivo: Si lamentava la mancata applicazione del contraddittorio endoprocedimentale, ritenuto obbligatorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

La Svolta: l’Applicazione del Principio del Favor Rei Tributario

Nonostante la Corte abbia rigettato entrambi i motivi di ricorso, la questione ha preso una piega inaspettata. In prossimità dell’udienza, la difesa del contribuente ha depositato una memoria invocando lo ius superveniens, cioè una nuova legge più favorevole intervenuta nel corso del giudizio. Nello specifico, si faceva riferimento al D.Lgs. n. 158/2015, che ha mitigato il regime sanzionatorio per determinate violazioni, riducendo le sanzioni dal 100% al 90% dell’imposta dovuta. Questa mossa si è rivelata decisiva.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha prima di tutto smontato i due motivi principali del ricorso.
Sul primo punto, ha chiarito che la censura sull’errore di calcolo non era stata formulata in modo esplicito nei gradi di merito e che, in ogni caso, un simile errore non avrebbe comportato la nullità della sentenza, poiché il giudice d’appello ha il potere di rideterminare autonomamente il quantum dovuto.

Sul secondo punto, ha precisato che l’obbligo del contraddittorio preventivo per gli accertamenti basati sul redditometro è stato introdotto solo per le annualità d’imposta a partire dal 2009. Poiché il caso riguardava il 2007 e il 2008, tale obbligo non era normativamente previsto e non poteva essere considerato implicitamente esistente per i tributi “non armonizzati”.

Tuttavia, la Corte ha accolto pienamente la questione relativa alle sanzioni. Richiamando il principio del favor rei tributario, sancito dall’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, ha stabilito che la norma successiva più favorevole deve trovare applicazione anche nei giudizi non ancora definiti. Di conseguenza, il contribuente aveva diritto a beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dal D.Lgs. n. 158/2015.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato i motivi di ricorso nel merito, ma ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al profilo sanzionatorio. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, che dovrà procedere al ricalcolo delle sanzioni applicando la normativa più mite. Questa decisione ribadisce un principio fondamentale: l’evoluzione legislativa può avere un impatto diretto sui processi in corso, offrendo ai contribuenti la possibilità di beneficiare di trattamenti sanzionatori più leggeri anche a distanza di anni dalla violazione contestata.

Quando si applica l’obbligo del contraddittorio preventivo per gli accertamenti da redditometro?
Secondo la sentenza, l’obbligo del contraddittorio preventivo per gli accertamenti basati sul redditometro, introdotto dal D.L. n. 78/2010, si applica solo alle dichiarazioni relative all’anno d’imposta 2009 e successivi. Per gli anni precedenti, come il 2007 e il 2008 oggetto del caso, tale obbligo non era normativamente previsto.

Un errore del giudice nel quantificare il reddito ricostruito rende nulla la sentenza?
No. La Corte ha stabilito che un presunto errore nella quantificazione del reddito non costituisce un motivo di nullità della sentenza, in quanto il giudice d’appello ha il potere devolutivo di riesaminare e, se necessario, rimodulare l’importo dovuto, senza essere vincolato dalla valutazione del primo giudice.

È possibile ottenere una riduzione delle sanzioni se una nuova legge più favorevole entra in vigore durante il processo?
Sì. La Corte ha confermato che, in base al principio del favor rei tributario, se una nuova legge introduce un trattamento sanzionatorio più mite, questa deve essere applicata anche ai giudizi ancora in corso al momento della sua entrata in vigore. Nel caso specifico, questo ha comportato la cassazione della sentenza limitatamente alle sanzioni per consentirne il ricalcolo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21759 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21759 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26802/2017 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA n. 916/2017 depositata il 06/04/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/06/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Il contribuente signor COGNOME NOME era destinatario di avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007 e 2008, con ricostruzione sintetica del reddito in ragione della disponibilità di beni indice di maggior capacità contributiva.

Adiva il giudice di prossimità, sollevando motivi nel rito e nel merito, segnatamente il mancato contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto impositivo.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che ricorre per cassazione affidandosi a due motivi cui replica il patrono erariale con tempestivo controricorso.

In prossimità dell’odierna adunanza, la parte contribuente ha depositato memoria ad illustrazione delle proprie ragioni, rappresentando lo ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158/2015 di mitigazione delle sanzioni e chiedendone l’applicazione.

CONSIDERATO

Vengono proposti due strumenti cassatori.

Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per nullità della sentenza in ragione di omessa pronuncia in violazione all’articolo 112 del codice di procedura civile, relativamente all’errore del collegio di prossimità circa la quantificazione del reddito ricostruito.

In altri termini, si contesta non sia stata data risposta alla censura di erroneità di presupposto del collegio di prime cure laddove ha ritenuto per entrambi gli anni la cifra fissata solo per il primo anno, il secondo avendo un ammontare diverso.

Il motivo non può essere accolto. Tale censura non risulta esplicita tra i motivi di doglianza ed in ogni caso l’errore sarebbe

favorevole alla parte contribuente poiché l’ammontare del reddito ricostruito per il 2007 e asseritamente applicato anche al 2008 è inferiore a quello effettivamente ricostruito per il 2008 che lo sopravanza di circa €.2400,00.

Peraltro, il carattere devolutivo dell’appello tributario consente l’esplicarsi del potere di annullamento merito, donde il collegio di secondo grado non è vincolato all’apprezzamento del primo e nei limiti dell’impugnazione può rimodulare il quantum del dovuto. Infatti, in applicazione dei principi della tassatività delle ipotesi di rimessione di cui agli artt. 353 e 354 c.p.c. e della conversione nei motivi di nullità in motivi di impugnazione (art. 161, comma 1, c.p.c.), con la conseguente possibilità per le parti di svolgere ugualmente nel grado superiore le loro difese, il giudice di appello, in caso di prospettata violazione dell’art. 112 c.p.c. nei motivi di gravame, non deve rimettere la causa al giudice di primo grado, né limitarsi a dichiarare la nullità della sentenza, ma deve decidere la causa nel merito (Cass. II, n. 27516/2016).
Peraltro, è ormai dato acquisito che non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).
Il motivo non può pertanto essere accolto.

Con il secondo motivo si prospetta censura in parametro all’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione falsa applicazione dell’articolo 38 del DPR numero 600 del 1973,

nonché dell’articolo 22 del decreto-legge numero 78 del 2010 e dell’articolo 10 della legge numero 212 del 2000. Nella sostanza si lamenta che il collegio d’appello non abbia ritenuto applicabile alla fattispecie in oggetto il contraddittorio preventivo introdotto dal prefato decreto-legge numero 78 del 2010.

Il motivo non può essere accolto. Ed infatti la novella in questione ha introdotto l’obbligo del contraddittorio preventivo nell’accertamento mediante cosiddetto redditometro solo per le dichiarazioni non ancora scadute al momento della sua entrata in vigore, vale a dire quelle relative all’anno d’imposta 2009. Al contrario, il presente giudizio riguarda accertamento sintetico su annualità 2007 e 2008 per le quali, dunque, il contraddittorio preventivo non era normativamente previsto. Né si può argomentare che tale obbligo fosse implicito nel sistema. Ed infatti, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. (Cass. S.U. n. 24823/2015).
Pertanto, il ricorso è infondato nel merito.

Con memoria depositata in prossimità dell’odierna adunanza, la parte contribuente ha rappresentato lo ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158/2015 che ha mitigato le sanzioni con efficacia anche su tutti i giudizi in corso alla sua entrata in vigore.

La parte rappresenta il vantaggio della riduzione delle sanzioni dal 100% del dovuto in via capitale al 90%, con riduzione secca del 10%.

In tema di sanzioni per omesso versamento di tributi, il pagamento tardivo da parte del contribuente comporta l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole anche per i giudizi in corso, per effetto delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 all’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, in ragione del principio di “favor rei” previsto dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 (cfr. Cass. T, n. 14848/2020).

Conseguentemente, la sentenza dev’essere cassata limitatamente ai profili attinenti alle sanzioni.

P.Q.M.

La Corte, pronunciando sul ricorso, rigetta i motivi, cassa la sentenza impugnata relativamente alle sanzioni e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Toscana, in diversa composizione, che provvederà al ricalcolo in ragione dello ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158/2015, nonché a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 05/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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