Favor rei sanzioni tributarie: la Cassazione decide

Un professionista contesta un accertamento fiscale basato su versamenti bancari. La Corte di Cassazione respinge le censure sulla presunzione di maggior reddito ma accoglie il motivo relativo all’applicazione del principio del favor rei sanzioni tributarie. La sentenza viene cassata con rinvio per il ricalcolo delle sanzioni secondo la disciplina più favorevole introdotta nel 2015, anche per fatti antecedenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Favor rei sanzioni tributarie: la Cassazione conferma la retroattività

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema di grande interesse per i contribuenti: l’applicazione del favor rei sanzioni tributarie. Il caso riguarda un professionista a cui era stato notificato un avviso di accertamento per redditi non dichiarati, ma la Suprema Corte ha stabilito che, anche se l’accertamento è corretto, le sanzioni devono essere ricalcolate applicando la normativa più mite introdotta successivamente ai fatti contestati. Vediamo i dettagli.

I Fatti del Caso

Un contribuente, esercente l’attività di fisioterapista, riceveva un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2011. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di indagini bancarie estese anche ai conti della moglie, aveva riscontrato una maggiore capacità contributiva e un reddito occulto, basandosi principalmente sui versamenti non giustificati. Il professionista impugnava l’atto, ma i giudizi di primo e secondo grado si concludevano a suo sfavore.
Di conseguenza, il contribuente proponeva ricorso per Cassazione affidandosi a quattro distinti motivi.

I Motivi del Ricorso e il principio del favor rei sanzioni tributarie

Il ricorso del professionista si articolava su quattro punti principali:

1. Violazione delle norme sulla presunzione legale: Si sosteneva che, dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, la presunzione legale basata sui movimenti bancari non fosse più applicabile ai lavoratori autonomi.
2. Vizio di motivazione: Si lamentava l’assenza o la contraddittorietà della motivazione della sentenza d’appello, che non avrebbe spiegato perché le giustificazioni fornite dal contribuente fossero state ritenute inidonee.
3. Violazione delle regole sulla prova contraria: Si contestava la mancata valutazione della prova contraria offerta per superare la presunzione di maggior reddito legata ai versamenti bancari.
4. Applicazione del favor rei: Si chiedeva l’applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta con il D.Lgs. 158/2015.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato i motivi, rigettando i primi tre ma accogliendo l’ultimo.

Rigetto delle Censure sull’Accertamento

I giudici hanno dichiarato inammissibili i primi tre motivi. Hanno chiarito che la sentenza della Corte Costituzionale ha reso illegittima la presunzione solo per i prelevamenti dei professionisti, non per i versamenti, che continuano a costituire una presunzione legale di maggior reddito. I motivi relativi al vizio di motivazione e alla valutazione delle prove sono stati respinti in quanto miravano a ottenere un riesame del merito dei fatti, attività preclusa nel giudizio di legittimità.

Accoglimento del motivo sul favor rei sanzioni tributarie

La Corte ha invece ritenuto fondato il quarto motivo. Ha affermato con chiarezza che la revisione del sistema sanzionatorio introdotta dal D.Lgs. 158/2015, in vigore dal 1° gennaio 2016, deve essere applicata retroattivamente in virtù del principio del “favor rei”.

Le Motivazioni

La Corte ha ribadito che il suo ruolo non è quello di rivalutare le prove o sostituirsi al giudice di merito, ma di verificare la corretta applicazione della legge e la coerenza della motivazione. In questo caso, la sentenza impugnata aveva correttamente applicato la presunzione sui versamenti bancari, distinguendoli dai prelevamenti oggetto della pronuncia della Consulta. Le doglianze del contribuente su questo punto sono state quindi ritenute un tentativo inammissibile di rimettere in discussione l’apprezzamento dei fatti.

Sul punto decisivo, quello delle sanzioni, la motivazione è stata netta. Il principio del favor rei sanzioni tributarie impone che, se la legge in vigore al momento della commissione della violazione e le leggi successive sono diverse, si deve applicare quella le cui disposizioni sono più favorevoli al contribuente. Poiché il D.Lgs. 158/2015 ha introdotto un regime sanzionatorio più mite e il processo non era ancora concluso con una sentenza definitiva, tale disciplina più favorevole doveva essere applicata al caso di specie, anche se le violazioni risalivano al 2011.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma un principio di fondamentale importanza per la difesa del contribuente. Sebbene l’accertamento del maggior reddito sia stato confermato, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria. Quest’ultima dovrà procedere al ricalcolo delle sanzioni applicando le norme più favorevoli del D.Lgs. 158/2015. La decisione sottolinea che, nei contenziosi tributari ancora pendenti, è sempre necessario verificare se siano intervenute modifiche normative che possano portare a una riduzione delle sanzioni, in applicazione del principio inderogabile del favor rei.

Per i lavoratori autonomi, anche i versamenti bancari sono considerati prova di reddito non dichiarato?
Sì. La Corte di Cassazione, in linea con la giurisprudenza consolidata, ha ribadito che i versamenti sui conti correnti di un lavoratore autonomo costituiscono una presunzione legale di maggior reddito. La sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 ha dichiarato l’illegittimità della presunzione solo per i prelevamenti, non per i versamenti.

È possibile chiedere in Cassazione una nuova valutazione delle prove fornite per giustificare i versamenti?
No. Il ricorso per Cassazione non permette un riesame del merito della vicenda o una rivalutazione delle prove. La Corte si limita a controllare la correttezza giuridica e la coerenza logico-formale della sentenza impugnata, non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito.

Le sanzioni tributarie più favorevoli introdotte nel 2016 si applicano anche a violazioni commesse prima di quella data?
Sì. La Corte ha accolto il motivo relativo all’applicazione del principio del “favor rei”. La revisione del sistema sanzionatorio introdotta dal D.Lgs. 158/2015, essendo più mite, si applica retroattivamente a tutti i procedimenti ancora in corso, anche se i fatti contestati sono antecedenti al 1° gennaio 2016.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32740 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32740 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17510/2018 R.G. proposto da :

COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA- NAPOLI n. 1443/2018, depositata il 15/02/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME svolge attività di paramedico fisioterapista nella Riviera campana. Sull’anno di imposta 2011 era attinto da avviso di accertamento con ripresa a tassazione in seguito ad indagini bancarie -nei confronti suoi e della moglie- che mostravano maggior capacità contributiva e reddito occulto.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente, che ricorre affidandosi a quattro mezzi di impugnazione, cui replica l’Agenzia delle entrate con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti quattro mezzi di impugnazione.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, n.3 del codice di procedura civile, per violazione dell’articolo 32, primo comma, numero 2, del DPR numero 600 del 1973.

Nella sostanza, si lamenta che la sentenza in scrutinio non sia più coerente con l’impianto normativo come rivisto all’esito della sentenza della Consulta numero 228 del 2014 che ha ritenuto irrilevanti a fini probatori i prelevamenti sui conti correnti operati dai professionisti o lavoratori autonomi, mantenendo invece la rilevanza di versamenti e prelevamenti per gli accertamenti sugli imprenditori. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 132 dello stesso codice di rito e dell’articolo 36 del decreto legislativo numero 546 del 1992.
Nella sostanza, si lamenta assenza di motivazione o motivazione contraddittoria per non avere spiegato la sentenza di appello le ragioni per cui ha ritenuto non idonei gli elementi giustificativi addotti dal contribuente.

Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione

dell’articolo 32 del DPR numero 600 del 1973 in connessione con gli articoli 2727, 2729 e 2607 del codice civile.

Nella sostanza, si lamenta che non è stata apprezzata la prova contraria offerta dal contribuente alla presunzione legale di maggior reddito occulto connessa ai versamenti bancari, in violazione alle regole sulla presunzione, previste dal codice civile.

Con il quarto ed ultimo motivo si invoca l’applicazione retroattiva del decreto legislativo numero 158 del 2015 anche ai fatti antecedenti al 1° gennaio 2016, quali sono quelli in esame, cui viene chiesto sia applicato il favor rei nella determinazione delle sanzioni.

Il primo motivo non può essere accolto poiché non intercetta la ratio decidendi della sentenza ed è quindi inammissibile.

Non vi è dubbio che il contribuente debba qualificarsi come lavoratore autonomo, così come non vi è dubbio che la sentenza in scrutinio argomenti con riferimento ai soli versamenti sui conti correnti bancari propri e della consorte, senza fare riferimento ai prelevamenti, così come risulta dalla motivazione della sentenza in scrutinio, nella sua interezza e negli stralci riportati a pagina 7, 8 e 9 del ricorso per Cassazione. Nondimeno, a pagina 10 del ricorso in esame, il patrono della parte contribuente ritiene che, dopo la pronuncia della Corte costituzionale, tanto i versamenti quanto i prelevamenti non costituiscono più presunzione legale di imponibilità nei confronti dei lavoratori autonomi.
Così non è, donde correttamente la sentenza di scrutinio richiama precedenti di questa Suprema Corte di legittimità successivi al 2016, ove si distingue chiaramente tra prelevamenti e versamenti, questi ultimi costituendo la presunzione di maggior capacità contributiva, su cui argomenta la sentenza in scrutinio, come già detto appunto Il primo motivo è dunque inammissibile.

Il secondo e terzo motivo possono essere trattati congiuntamente, vertendo sui medesimi argomenti relativi alla presunzione di maggior reddito ed alla relativa prova contraria, il secondo lamentando

l’insufficienza di motivazione ed il terzo lamentando che non siano state apprezzate le giustificazioni offerte dal contribuente per superare la presunzione.

Per un verso il motivo sollecita una rivisitazione del merito, sotto la forma di una violazione di legge; per un altro, invece, contesta la valutazione del giudice di merito, sotto la specie dell’insufficiente motivazione. Si tratta di doglianze che esulano dal perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità.

Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018). Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr.
Cass. S.U. n. 34476/2019)

È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610). Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).
Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis

il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
Il secondo e terzo motivo non possono essere accolti.

Con il quarto motivo si richiede l’applicazione retroattiva della disciplina più mite nel calcolo delle sanzioni, applicandola anche ai fatti commessi in data antecedente al 1° gennaio 2016, momento di entrata in vigore della novella di cui al decreto legislativo numero 158 del 2015.

Il motivo è fondato e merita accoglimento.

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, infatti, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del “favor rei”, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (cfr., tra le altre, Cass.30 marzo 2021 n.8716).
In conclusione, il ricorso è fondato unicamente per le ragioni attinte dal quarto motivo, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché valuti l’applicazione del ricalcolo delle sanzioni alla luce della disciplina favorevole, applicabile anche retroattivamente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 13/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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