Favor rei sanzioni tributarie: Cassazione applica legge

Una società operante nel settore energetico è stata sanzionata per la tardiva registrazione di fatture intracomunitarie. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3754/2024, ha accolto il ricorso della società, stabilendo l’applicazione del principio del ‘favor rei sanzioni tributarie’. La Corte ha disposto l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata, ordinando la rideterminazione delle sanzioni sulla base di una normativa successiva più favorevole (D.Lgs. 158/2015), entrata in vigore durante il processo, che prevede una sanzione fissa e più mite per violazioni che non incidono sulla liquidazione del tributo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Favor Rei Sanzioni Tributarie: La Cassazione Applica la Legge Più Favorevole

Il principio del favor rei sanzioni tributarie rappresenta un cardine di civiltà giuridica, garantendo che nessuno sia punito più severamente di quanto previsto dalla legge più mite applicabile. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 3754/2024) ha riaffermato con forza questo principio, annullando una sanzione sproporzionata a carico di una società e ordinando l’applicazione di una normativa successiva più favorevole. Questo caso offre spunti essenziali per comprendere come le modifiche legislative possano impattare i contenziosi tributari in corso.

I Fatti del Caso: La Contestazione per Tardiva Registrazione di Fatture

La vicenda trae origine da un processo verbale di constatazione (PVC) a carico di una importante società, a seguito del quale l’Agenzia delle Entrate contestava la tardiva registrazione di 21 fatture relative ad acquisti intracomunitari. Da tale accertamento scaturivano due atti principali: un atto di irrogazione di sanzioni IVA e un provvedimento di sospensione di un rimborso del credito IVA spettante alla società.

La contribuente impugnava entrambi gli atti. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, riformava completamente la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate e confermando la legittimità delle sanzioni e della sospensione del rimborso.

Il Principio del Favor Rei Sanzioni Tributarie e la Decisione della Cassazione

La società decideva di ricorrere in Cassazione, sollevando diverse questioni. Il motivo di ricorso che si è rivelato decisivo riguardava l’omessa pronuncia sulla proporzionalità delle sanzioni e, soprattutto, l’applicabilità di uno ius superveniens, ovvero una legge più favorevole intervenuta nel corso del giudizio.

La Legge Sopravvenuta Più Favorevole

Mentre il processo era pendente, è entrato in vigore il D.Lgs. n. 158 del 2015, che ha modificato il regime sanzionatorio per diverse violazioni fiscali. In particolare, per le violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione che, come nel caso di specie, non incidono sulla corretta liquidazione del tributo, la nuova norma ha introdotto una sanzione fissa, compresa tra 250 e 2.000 euro, in luogo della precedente sanzione proporzionale all’imponibile.

I giudici della Suprema Corte hanno accolto questa tesi, affermando che il principio del favor rei sanzioni tributarie, sancito dall’art. 3 del D.Lgs. 472/1997, impone l’applicazione retroattiva della legge più favorevole, a condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia ancora divenuto definitivo. Poiché il giudizio era ancora in corso, la società aveva pieno diritto a beneficiare del trattamento sanzionatorio più mite.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la costante giurisprudenza in materia. Il principio del “favor rei” trova piena applicazione nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario. La sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio, introdotta dal D.Lgs. n. 158 del 2015, deve essere applicata retroattivamente a tutti i procedimenti in corso. La Corte ha chiarito che condizioni per tale applicazione sono la pendenza del processo e la non definitività del provvedimento impugnato, entrambe presenti nel caso di specie. La violazione, pur essendo lesiva delle attività di controllo dell’amministrazione, non aveva inciso sulla determinazione dell’imposta dovuta. Pertanto, la sanzione non poteva più essere quella proporzionale, ma doveva essere rideterminata secondo la nuova, e più mite, sanzione fissa. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale, la quale dovrà procedere a una nuova quantificazione delle sanzioni alla luce della normativa più favorevole.

Le conclusioni

Questa ordinanza è di fondamentale importanza per contribuenti e professionisti. Essa ribadisce che il quadro normativo di riferimento per le sanzioni tributarie non è statico e che le modifiche legislative in senso favorevole al contribuente devono essere applicate anche ai fatti pregressi, purché il rapporto non sia esaurito con una decisione definitiva. Si tratta di una tutela imprescindibile che garantisce equità e proporzionalità nell’applicazione delle sanzioni, allineando il diritto tributario ai principi fondamentali dello stato di diritto.

Quando si applica il principio del favor rei nelle sanzioni tributarie?
Il principio si applica quando una nuova legge, più favorevole al contribuente, entra in vigore prima che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo. Questa norma più mite deve essere applicata retroattivamente anche se la violazione è stata commessa sotto l’imperio della legge precedente più severa.

Una violazione per tardiva registrazione di fatture è considerata meramente formale?
No. Secondo la Corte, anche se la tardiva registrazione non incide sulla determinazione o sul versamento del tributo, essa arreca un pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Pertanto, non è una mera irregolarità, ma una violazione punibile. Tuttavia, la sanzione applicabile deve tenere conto della sua effettiva gravità.

Cosa accade se una nuova legge più favorevole entra in vigore durante un processo tributario?
La nuova legge deve essere applicata dal giudice. Nel caso specifico, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza precedente e ha rinviato la causa al giudice di merito con l’ordine di ricalcolare le sanzioni applicando la nuova e più mite disciplina sanzionatoria introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3754 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3754 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23997/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall.’AVV_NOTAIO e domiciliata in Roma presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di Roma n. 1426/06/15, depositata il giorno 11 marzo 2015; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre

2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La controversia trae origine da una contestazione promossa nei confronti della società contribuente, a seguito di PVC,

dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dogane per tardiva registrazione di fatture (n. 21) per acquisti intracomunitari e sospensione di rimborso IVA.

Da tale PVC scaturivano in particolare: un atto di contestazione, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE; un atto di irrogazione sanzioni IVA, a seguito RAGIONE_SOCIALE deduzioni ex art. 16 del d.lgs. n. 472/1997 proposte dalla società avverso il predetto atto di contestazione; infine, un provvedimento di sospensione di rimborso del credito IVA, vantato dal contribuente per l’anno 2006, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE.

L’atto di sospensione e quello di irrogazione vennero impugnati dalla contribuente e la C.T.P. accolse i ricorsi con conseguente annullamento degli atti impositivi.

La decisione venne impugnata dall’RAGIONE_SOCIALE e riformata integralmente dal giudice di seconde cure.

Per quel che rileva in questa sede, deve evidenziarsi che il giudice di seconde cure affermò che la sentenza pronunciata dalla C.T.P. fosse di fatto inesistente in violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 ‘essendosi i primi giudici limitati ad elencare, per quattro pagine, tutta una serie di precedenti, principi e massime giurisprudenziali, ma astenendosi totalmente dal collegarli, quanto meno per relationem, alla fattispecie e dall’esaminare nel merito la controversia.’ Muovendo da siffatta premessa, la C.T.R. rivisitò integralmente nel merito la controversia accogliendo così accogliendo integralmente le censure formulate dall’RAGIONE_SOCIALE, evidenziando, tra le altre cose, come la sospensione del rimborso fosse stata legittimamente adottata a norma dell’art. 23 del d.lgs. 472 del 1997, essendo stato previamente notificato al contribuente l’atto di contestazione contenente l’irrogazione di sanzioni per le infrRAGIONE_SOCIALE.
Circa la natura RAGIONE_SOCIALE infrRAGIONE_SOCIALE contestate, ed accertate, la C.T.R. affermò come nella specie trovasse applicazione l’art. 47 del d.l. n. 331 del 1993, che prevede termini perentori per la

registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture, evidenziandone la finalità, dalla quale discendeva la natura sostanziale della violazione, ossia quella di consentire ad ogni stato membro di potere effettuare con stringente tempestività i controlli incrociati per verificare quanto dichiarato dai soggetti comunitari e ciò anche al fine di evitare e prevenire il fenomeno RAGIONE_SOCIALE frodi fiscali in ambito comunitario.

RAGIONE_SOCIALE impugna la prefata decisione con 5 motivi, resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

In prossimità dell’adunanza la società ricorrente ha depositato memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Con il primo si denuncia la violazione del combinato disposto degli artt. 329, secondo comma, 100 c.p.c., nonché 35 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 276 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 3 c.p.c.

Nella prospettazione del ricorrente la CTR avrebbe dovuto rilevare l’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per difetto di interesse, non avendo impugnato il capo, autonomo, con il quale era stata disposto l’annullamento degli atti per difetto di motivazione.

1.2. Il motivo è infondato, la C.T.R. ha affermato la totale inesistenza della decisione (e tale parte della motivazione non è stata nemmeno oggetto di specifica censura) accogliendo le censure dell’A.E. confermando così espressamente, la legittimità dei provvedimenti impugnati.

Peraltro, a ben vedere il giudice di prime cure aveva semplicemente affermato che l’A.D. non avesse provato la legittimità dei provvedimenti ed è questo che correttamente era stato oggetto di censura da parte dell’Ufficio in appello.

2.Con il secondo motivo di denuncia la violazione dell’art. 38bis del d.p.r. n. 633 del 1972, dell’art. 7 della l. 212 del 200 e dell’art.

23 del d.lgs. n. 472 del 1997 perché nell’atto emesso, e nella fattispecie concreta, non vi sarebbe alcun reato o riferimento a presunto reato che giustifichi la sospensione ex art. 38bis, norma espressamente indicata quale violata nei provvedimenti dell’A.E.

La censura è infondata. Dalla lettura del provvedimento è chiaro che, al di là dell’erroneo riferimento al 38bis, l’atto, così come anche ritenuto dal giudice di seconde cure, è motivato in relazione ai presupposti previsti dall’art. 23 e rispetto a tale disposizione non sussiste alcuna violazione, né tanto meno censure specifiche in merito.

3.Con il terzo si denuncia la violazione dell’art. 10, terzo comma, della l. n. 212 del 2000 per aver il giudice di merito disconosciuto l’applicabilità della causa di non punibilità, essendo stata commessa nella specie una violazione meramente formale e non sostanziale.

Il motivo è infondato.

Com’è noto la differenza tra violRAGIONE_SOCIALE meramente formali e sostanziali si fonda su un criterio sostanziale: se la trasgressione della disposizione determina un pregiudizio per l’imposizione, in senso ampio, la violazione è sostanziale; se manca un simile pregiudizio ma comunque ne resta incisa la possibilità dell’esercizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE o dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, la violazione è formale; se, invece, entrambe le condizioni sono assenti, allora la lesione della regola resta derubricata – in assenza di una disposizione che ne censuri in ogni caso la trasgressione, che può essere rilevante anche in assenza di una compromissione effettiva dei poteri di controllo ove il legislatore ne abbia valutata l’astratta idoneità rispetto a tale esito -a mera irregolarità. Ai fini della distinzione tra violRAGIONE_SOCIALE formali e violRAGIONE_SOCIALE meramente formali, invero, la recente decisione n. 28938/2020 ha rilevato che la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell’idoneità ex ante della condotta a recare il detto
pregiudizio all’esercizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di controllo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» e, dunque, in altri termini, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione (cfr. Cass. n. 16450 del 2021). Un utile parametrocriterio per distinguere, sul piano normativo, tra le violRAGIONE_SOCIALE sostanziali e le violRAGIONE_SOCIALE formali, invero, può essere individuato nella stessa sanzione delineata dal legislatore: quando la sanzione è prevista in misura proporzionale all’imposta (non dichiarata o non versata ovvero per un imponibile non dichiarato) la violazione è sostanziale. Ove, invece, la sanzione sia fissata tra limiti minimi e massimi predefiniti la violazione è formale poiché manca, in questo caso, una diretta riferibilità del comportamento illecito all’imposta o all’imponibile.
Questa Corte, nel delineare le condizioni rilevanti ai fini del comma in questione, ha posto specifico risalto alla necessità di un effettivo e concreto riscontro «dell’alterazione della determinazione della base imponibile», non essendo sufficiente la sola idoneità astratta a provocare un simile pregiudizio («ai fini del cumulo giuridico previsto dall’indicato comma 1 dell’art. 12, è necessario che per le «violRAGIONE_SOCIALE formali» da esso indicate non operi la sopra menzionata causa di non punibilità (non siano, cioè, «meramente formali») e che, allo stesso tempo, le violRAGIONE_SOCIALE non incidano sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo … l’indicata tardività RAGIONE_SOCIALE fatturRAGIONE_SOCIALE non ha alterato l’imponibile»). In questo senso si esprime altresì Cass. n. 1830 del 2019.
4.Premesso quanto innanzi, il principio applicabile nella specie è il seguente: il ritardo nella fatturazione, sanzionato dall’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997, integra una violazione formale e non anche sostanziale dell’art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633 del

1972 ove la condotta, pur oggettivamente lesiva per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di controllo, non abbia arrecato alcun pregiudizio, con accertamento di fatto di competenza del giudice di merito, sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo, sicché, in caso di pluralità di violRAGIONE_SOCIALE della medesima disposizione, è applicabile l’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 1691 del 2022).

Il giudice di merito ha effettuato un accertamento, richiamando all’uopo la finalità e la natura RAGIONE_SOCIALE disposizioni che regolano il ritardo nella fatturazione, che non è quindi sindacabile in questa sede.

Ne consegue il rigetto del motivo.

5.Con il quarto motivo si denuncia la nullità della sentenza per omessa pronuncia circa la proporzionalità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate.

Il ricorrente osserva che dalla riconosciuta non applicabilità della causa di non punibilità invocata dalla società contribuente i Giudici di appello hanno ricavato la legittimità della sanzione irrogata nei confronti della società con l’avviso di irrogazione. Nulla, secondo la prospettazione del ricorrente, sarebbe stato statuito dai giudici di appello con riguardo alla misura della sanzione irrogata, con specifico riferimento alla proporzionalità della stessa.

Viene altresì in considerazione quanto osservato dal ricorrente nella memoria depositata ex art. 380-bis c.p.c.

Con tale memoria il ricorrente ha evidenziato come l’art. 6 del d.lgs. n. 471 è stato modificato dall’art. 15, primo comma lett. f) del d.lgs. n. 158 del 2015, in vigore dal primo gennaio 2016, che ha introdotto il comma 9-bis, recante una disciplina sanzionatoria speciale applicabile alle violRAGIONE_SOCIALE in materia di inversione contabile nonché, in materia di operRAGIONE_SOCIALE intracomunitarie.

Tale ius superveniens ha introdotto quindi una disciplina sanzionatoria più favorevole che nel rispetto del principio del favor rei, come declinato dal terzo comma dell’art. 3 del d.lgs. n. 472 del

1997, nella prospettazione del ricorrente deve trovare applicazione alla fattispecie in esame.

Sicché il ricorrente evidenzia che, ancorché non dovesse ritenersi che la fattispecie in esame sia attinta dalla citata novella legislativa, anche la fattispecie di cui al primo comma del citato art. 6 sia stata oggetto di modifica, dal primo comma lett. f) dell’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015. Nella versione, vigente alla data del primo gennaio 2016, la disposizione prevede, quindi, una forbice edittale minore (compresa tra il 90 ed il 180% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato) e comunque l’applicazione di una sanzione fissa (compresa tra 250.00 e 2.000,00) nell’ipotesi di violRAGIONE_SOCIALE non incidenti sulla corretta liquidazione del tributo.
Il motivo è fondato nei termini di cui in prosieguo.

Ai sensi dell’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, «chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operRAGIONE_SOCIALE imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto … è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio». Entità della sanzione così sostituita (a quella ricompresa tra il cento ed il duecento per cento) dall’art. 15, comma 1, lett. f), n. 1, del d.lgs. n. 158 del 2015, a decorrere dal 10 gennaio 2016. «Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta». In forza dell’ultimo periodo aggiunto all’art. 6, comma 1, in oggetto (dal citato art. 15, comma 1, lett. f, n. 1, del d.lgs. n. 158 del 2015), sempre a decorrere dal 1°gennaio 2016, «la sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo». Ratio della norma, solo confermata dalla detta modifica del 2015 sostanzialmente incidente in melius sul trattamento sanzionatorio,
è dunque quella di prevenire, mediante l’effetto deterrente della comminatoria di sanzione amministrativa pecuniaria, violRAGIONE_SOCIALE tributarie in materia di IVA non solo sostanziali, in quanto incidenti sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento, ma anche formali, cioè tali da arrecare pregiudizio all’esercizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di controllo, pur non incidendo sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento (per un riferimento alla finalità RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative per violRAGIONE_SOCIALE tributarie si veda anche Cass. sez. 5, 04/06/2014, n. 12460, Rv. 631103-01). In materia di irrogazione di sanzioni amministrative per violRAGIONE_SOCIALE di norme tributarie, nel rispetto del principio del ‘favor rei’, trova applicazione il trattamento più favorevole di cui al d.lgs. 24/09/2015 n. 158, la cui utilizzabilità quale ‘ius superveniens’ è assicurata in pendenza di giudizio dall’art. 32, comma 1, (come modificato dall’art.1, comma 133, della l. 28/12/2015 n. 208), a condizione che vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (cfr., Sez. 6-5, 27/06/2017, n. 15978; id., Sez. 5, 24/01/2018, n. 1706; Sez. 5 30/03/2021, n. 8716; sul trattamento sanzionatorio più favorevole in caso di cd. reverse charge, -v. Sez. 5, 12/12/2019, n. 32552), condizioni che ricorrono tutte nel caso in esame.
In conclusione, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 32 del medesimo d.lgs., applicabile retroattivamente in forza del principio del ‘favor rei’, comporta, in accoglimento del quarto motivo del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla CTR per la rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

6.Con il quinto motivo si denuncia la falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 47 del d.lgs. n. 331 del 1993 e dell’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 nonché dell’art. 7 del d.lgs. n.

472 del 1997 (in via subordinata al non accoglimento del quarto motivo).

Con questo motivo ci si duole per aver la CTR ritenuto legittima la sanzione irrogata nella misura del 100 per cento della imposta sul valore aggiunto relativa all’imponibile non tempestivamente registrato indicato nella fattura di importo più elevato maggiorata del 25 per cento. Nella prospettazione del ricorrente tale misura appare del tutto sproporzionata rispetto all’infrazione commessa. Il motivo è assorbito dall’accoglimento della quarta censura.

In conclusione, la sentenza della C.T.R. di Roma, rigettati il

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