Fatture soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11736/2024, ha cassato con rinvio la sentenza di merito che aveva accolto l’appello di una società in un caso di fatture soggettivamente inesistenti. La Corte ha ritenuto che la motivazione del giudice di secondo grado fosse meramente apparente, in quanto non aveva esaminato i fatti concreti e gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione finanziaria per dimostrare la consapevolezza della frode da parte del contribuente, limitandosi a enunciare principi di diritto in astratto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: Onere della Prova e la ‘Motivazione Apparente’

La gestione delle fatture soggettivamente inesistenti rappresenta una delle sfide più complesse nel diritto tributario, ponendo questioni delicate in merito all’onere della prova e alla buona fede del contribuente. Con l’ordinanza n. 11736 del 2 maggio 2024, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema cruciale, annullando una decisione di merito per ‘motivazione apparente’ e ribadendo la necessità per i giudici di esaminare nel dettaglio i fatti controversi.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione finanziaria a una società operante nel settore automobilistico. L’Ufficio contestava la deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relative all’anno d’imposta 2005, sostenendo che le fatture utilizzate si riferissero a operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, l’azienda aveva acquistato beni da fornitori che, secondo l’accusa, erano mere ‘società cartiere’, create al solo fine di evadere le imposte.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione all’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello della società. Secondo i giudici di secondo grado, il comportamento del contribuente era legittimo poiché mancava l’elemento soggettivo, ossia la consapevolezza di partecipare a una frode. L’Amministrazione finanziaria ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando l’omesso esame di fatti decisivi da parte dei giudici d’appello.

La Decisione della Corte di Cassazione sulle Fatture Soggettivamente Inesistenti

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il motivo centrale della decisione risiede nel vizio di ‘motivazione apparente’. I giudici di legittimità hanno rilevato come la Commissione Tributaria Regionale si fosse limitata a enunciare i principi generali in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, senza però applicarli alla fattispecie concreta e senza esaminare gli elementi di prova offerti dall’Ufficio.

In sostanza, la sentenza d’appello era incomprensibile perché non spiegava come e perché il contegno della società fosse da ritenersi legittimo, ignorando completamente gli indizi che caratterizzavano le operazioni commerciali contestate e che, secondo l’accusa, avrebbero dovuto allertare un imprenditore diligente.

L’Onere della Prova nelle Frodi Fiscali

La Corte ha colto l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia di ripartizione dell’onere della prova in caso di fatture soggettivamente inesistenti.

* A carico dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta all’Ufficio dimostrare, anche tramite presunzioni, non solo la natura fittizia del fornitore (la ‘cartiera’), ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Questa prova deve basarsi su elementi oggettivi e specifici che dimostrino che il contribuente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’ della frode, usando l’ordinaria diligenza.

* A carico del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito tali elementi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito in assenza di consapevolezza e di aver adoperato la massima diligenza esigibile per non essere coinvolto nella frode. A tal fine, non è sufficiente provare la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti, poiché questi elementi sono spesso utilizzati proprio per mascherare l’operazione fittizia.

Le Motivazioni

Nelle motivazioni, la Cassazione ha sottolineato che il mero richiamo alla giurisprudenza, seppur corretto, non è sufficiente a fondare una decisione se non viene ‘agganciato’ all’esame delle vicende concrete. Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale aveva completamente tralasciato di analizzare le modalità di acquisto delle autovetture da parte della società e le caratteristiche delle imprese fornitrici, che l’Ufficio aveva qualificato come mere cartiere. Questo mancato esame dei fatti controversi e decisivi ha reso impossibile verificare se i giudici avessero effettivamente vagliato l’elemento della buona fede del cessionario. Citando precedenti pronunce relative alla stessa società, la Corte ha evidenziato una totale omissione nell’esame del fatto controverso, un vizio che si traduce in una violazione di legge per anomalia motivazionale.

Le Conclusioni

La decisione della Suprema Corte è un monito importante per i giudici di merito: le sentenze devono fondarsi su un’analisi puntuale e concreta dei fatti e delle prove, non su astratte enunciazioni di principio. Per le imprese, la pronuncia ribadisce la necessità di adottare un approccio di massima diligenza nelle relazioni commerciali, verificando l’affidabilità e la reale operatività dei propri fornitori per non rischiare di essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in complesse frodi fiscali. La semplice apparenza formale non è sufficiente a garantire la detraibilità dell’IVA e la deducibilità dei costi.

Cosa sono le ‘operazioni soggettivamente inesistenti’?
Sono operazioni commerciali realmente avvenute ma tra soggetti diversi da quelli indicati sulla fattura. Tipicamente, viene interposta una società ‘cartiera’ che emette la fattura per permettere al reale fornitore di evadere le imposte e al cliente di beneficiare indebitamente di detrazioni IVA e deduzioni di costi.

Chi deve provare la frode in caso di fatture soggettivamente inesistenti?
L’onere della prova è ripartito. Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, con elementi oggettivi (anche indiziari), che il fornitore era fittizio e che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Successivamente, l’onere passa al contribuente, che deve provare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto nell’evasione fiscale.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza del giudice d’appello?
La sentenza è stata annullata per ‘motivazione apparente’. Il giudice di merito si è limitato a citare principi di diritto in astratto senza analizzare i fatti specifici e le prove presentate dall’Amministrazione Finanziaria (come le modalità concrete delle operazioni e la natura di ‘cartiere’ dei fornitori). Questa omissione ha reso impossibile capire le ragioni della decisione e verificare se la buona fede del contribuente fosse stata correttamente valutata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11736 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11736 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

Oggetto

: Tributi – Operazioni

soggettivamente inesistenti.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5786/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , in persona del liquidatore pro tempore ;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio Sezione staccata di Latina n. 4655/40/14, depositata il 10 luglio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 settembre 2023 dal Consigliere NOME AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4655/40/14 del 10/07/2014, la Commissione tributaria regionale del Lazio – Sezione staccata di Latina (di seguito

CTR) accoglieva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 129/06/10 della Commissione tributaria provinciale di Frosinone (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 200 5.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di RAGIONE_SOCIALE evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che il comportamento della società contribuente era legittimo in ragione dell’insussistenza dell’elemento soggettivo, con conseguente diritto alla detrazione dell’IVA .

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti. In particolare, si sottolinea come la CTR si sarebbe limitata a riferire alcuni principi in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, senza, peraltro, applicarli alla fattispecie, in particolare non esaminando in alcun modo i fatti dedotti dalla ricorrente in giudizio.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54

del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione » (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018).
1.2.1. Ne consegue che l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. E la parte ricorrente deve indicare -nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui agli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. -il fatto storico il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui ne risulti l’esistenza, il ‘come’ e il ‘quando’ (nel quadro processuale) tale fatto sia stato oggetto di discussione tra le parti, e la decisività del fatto stesso.
1.3. Sotto altro profilo, per ciò che concerne la ripartizione dell’onere della prova, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti,

inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).
1.3.1. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. n. 28628 del 18/10/2021)

1.4. Orbene, come osservato da due ordinanze emesse da questa stessa Corte in fattispecie del tutto sovrapponibili e nei confronti della medesima società contribuente (cfr. Cass. nn. 11715 e 11716 del 05/06/2015), nel caso di specie la CTR ha totalmente tralasciato di esaminare il fatto controverso rappresentato dalle modalità concrete che hanno caratterizzato l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti ipotizzato dall’Ufficio sulla base di un compendio di elementi riportati nel processo verbale di constatazione, giungendo in modo assolutamente incomprensibile alla conclusione che il contegno della società contribuente debba ritenersi legittimo.
1.4.1. Il mero richiamo -peraltro, corretto -della giurisprudenza della Corte di giustizia in tema operazioni soggettivamente inesistenti e degli elementi necessari affinché possa ritenersi la responsabilità dal punto di vista fiscale del soggetto cessionario che la CTR ha compiuto nella sentenza impugnata non è stato, infatti, in alcun modo agganciato all’esame RAGIONE_SOCIALE vicende di acquisto di autovetture da parte di RAGIONE_SOCIALE da potere di imprese costituenti -nella prospettazione dell’Ufficio -mere cartiere.
1.4.2. Ciò rende impossibile verificare se la CTR abbia preso in considerazione i fatti controversi e decisivi per il giudizio rappresentati dalle operazioni commerciali in esame e dalle modalità concrete che le hanno caratterizzate, anche al fine di vagliare in concreto l’elemento della buona fede del cessionario.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma il 26 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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