Fatture soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20710/2024, ha stabilito che in caso di fatture soggettivamente inesistenti, spetta al contribuente l’onere di provare la reale effettività e inerenza dei costi per poterli dedurre. La Corte ha inoltre confermato che per la detrazione dell’IVA, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede, superando la presunzione contraria derivante dall’uso di tali fatture.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione sull’Onere della Prova

La gestione delle fatture soggettivamente inesistenti rappresenta una delle aree più complesse e rischiose del diritto tributario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 20710 del 25 luglio 2024, offre chiarimenti cruciali sull’onere della prova che grava sul contribuente sia per la deducibilità dei costi sia per la detrazione dell’IVA. Questa decisione ribadisce principi fondamentali e fornisce una guida preziosa per le imprese che si trovano a fronteggiare contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Il Fatto: la Contestazione per Fatture False

Una società operante nel settore della plastica si è vista notificare diversi avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione IRES, IRAP e IVA per tre anni d’imposta. La contestazione si basava sull’utilizzo di fatture per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. In pratica, l’Agenzia sosteneva che, sebbene le operazioni commerciali potessero essere state effettivamente eseguite, i fornitori indicati nelle fatture erano fittizi (le cosiddette “cartiere”), interposti per finalità elusive o fraudolente.

L’Iter Giudiziario nei Gradi di Merito

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società, ritenendo deducibili i costi ma confermando l’indetraibilità dell’IVA. Entrambe le parti, insoddisfatte, proponevano appello.

La Commissione Tributaria Regionale, con una mossa inusuale, decideva i due appelli separatamente ma nella stessa data, pronunciando due sentenze distinte: con la prima, accoglieva l’appello dell’Agenzia, negando la deducibilità dei costi; con la seconda, rigettava l’appello della società, confermando l’indetraibilità dell’IVA. Secondo i giudici d’appello, il contribuente non aveva fornito la prova necessaria a superare la presunzione di indeducibilità dei costi derivanti da tali fatture.

L’Onere della Prova sulle Fatture Soggettivamente Inesistenti

La società, ormai dichiarata fallita, ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, sollevando diverse questioni procedurali e di merito. La Suprema Corte ha colto l’occasione per ribadire i principi che regolano la materia delle fatture soggettivamente inesistenti.

Il punto centrale della controversia riguardava la ripartizione dell’onere della prova. La legge (art. 14, comma 4-bis, della L. 537/1993) ammette la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, a condizione che tali costi siano stati effettivamente sostenuti. Tuttavia, la Cassazione chiarisce che questa norma non concede un’automatica deducibilità. L’Amministrazione Finanziaria, contestando l’uso di fatture emesse da “cartiere”, implicitamente contesta anche l’inerenza di tali costi all’attività d’impresa, poiché potrebbero celare “finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’impresa”.

Di conseguenza, l’onere di provare che i costi sono stati realmente sostenuti, che sono certi e, soprattutto, che sono inerenti all’attività aziendale, ricade interamente sul contribuente. Non è sufficiente dimostrare di aver pagato la fattura; è necessario provare che l’operazione sottostante è reale e funzionale al business.

La Questione della Detrazione IVA e della Buona Fede

Per quanto riguarda la detrazione dell’IVA, il discorso è diverso e si incentra sulla buona fede del cessionario (l’acquirente). Il fallimento sosteneva che spettasse all’Agenzia delle Entrate provare, anche tramite indizi, l’assenza di buona fede del contribuente. Solo dopo tale prova, l’onere si sarebbe spostato sulla società per dimostrare il contrario.

La Cassazione ha giudicato inammissibile questo motivo, non per un errore nel principio, ma perché la censura mirava a una rivalutazione dei fatti già accertati dal giudice di merito. La Corte Regionale aveva infatti già concluso che, nel caso di specie, non si potesse “nemmeno fare accenno” alla buona fede del contribuente, chiudendo di fatto la questione. La Suprema Corte ha quindi confermato che, una volta che il giudice di merito ha accertato l’assenza di buona fede sulla base delle prove, tale valutazione non può essere rimessa in discussione in sede di legittimità.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato i ricorsi della società fallita basandosi su argomentazioni solide. In primo luogo, ha respinto le eccezioni procedurali relative alla mancata riunione degli appelli, considerandola irrilevante dato che le cause sono state trattate congiuntamente dallo stesso collegio. In secondo luogo, ha chiarito in modo definitivo la ripartizione dell’onere probatorio. Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi che indicano l’uso di fatture soggettivamente inesistenti emesse da società fittizie, la presunzione di non inerenza dei costi si attiva. Spetta al contribuente, e non all’Agenzia, fornire una prova rigorosa della realtà, effettività e inerenza dei costi sostenuti. Infine, per l’IVA, la Corte ha sottolineato che la valutazione sulla buona fede del contribuente è una questione di fatto, la cui decisione spetta al giudice di merito e non è sindacabile in Cassazione se adeguatamente motivata.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso: di fronte a contestazioni per fatture soggettivamente inesistenti, il contribuente non può adottare una difesa passiva. Per dedurre i costi, deve assumere un ruolo attivo, dimostrando con prove concrete che le operazioni sono reali e strettamente collegate alla propria attività. Per detrarre l’IVA, deve essere in grado di provare di aver agito con la massima diligenza e in totale buona fede, un compito che diventa arduo quando emergono indizi di frode nella catena di fornitura. La decisione serve da monito per tutte le imprese sull’importanza di verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali.

I costi derivanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili?
Sì, i costi sono potenzialmente deducibili, ma a condizione che il contribuente fornisca la prova rigorosa che siano stati effettivamente sostenuti e che siano inerenti all’attività d’impresa, superando la presunzione contraria sollevata dall’Amministrazione Finanziaria.

Su chi ricade l’onere della prova per la deducibilità dei costi in questi casi?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. Una volta che l’Agenzia delle Entrate contesta l’operazione come soggettivamente inesistente, spetta al contribuente dimostrare la realtà, la certezza e l’inerenza dei costi.

Cosa deve dimostrare il contribuente per poter detrarre l’IVA relativa a fatture soggettivamente inesistenti?
Per detrarre l’IVA, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede, ossia di non essere stato a conoscenza, o di non aver potuto essere a conoscenza usando l’ordinaria diligenza, del carattere fraudolento dell’operazione e del fatto che il fornitore indicato in fattura era fittizio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20710 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20710 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/07/2024

SENTENZA

sui ricorsi riuniti iscritti ai nn. 7722/2016 e 7732/2016 R.G. proposti da:

RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO , elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZE di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. BRESCIA n. 3948/2015 e 3949/15 depositate il 17/09/2015.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Generale NOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto dei ricorsi.

Uditi l’AVV_NOTAIO per la ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 128/12/2012 la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Brescia, riuniti i ricorsi della contribuente RAGIONE_SOCIALE, aveva annullato parzialmente gli avvisi di accertamento per gli anni 2005, 2006 e 2007, con cui si erano recuperate IRES, IVA e IRAP a seguito dell’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ritenendo la deducibilità dei costi portati da tali fatture e confermando l’indetraibilità dell’IVA.

Avverso questa sentenza hanno proposto appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia tanto l’RAGIONE_SOCIALE quanto il RAGIONE_SOCIALE della società. Senza riunire i gravami il medesimo Collegio ha pronunziato, in pari data, due distinte sentenze: con la sentenza n. 3948/15 ha accolto il gravame erariale sui costi e con la sentenza n. 3949/15 ha rigettato l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE sull’IVA.
Secondo la CTR, si trattava di operazioni soggettivamente inesistenti, pur essendo « rimasto oscuro » il vero fornitore, e il contribuente, « accordandosi per l’utilizzo » di quelle fatture, aveva comunque violato il dovere di collaborazione e buona fede di cui all’art. 10 AVV_NOTAIO Statuto del contribuente (legge n. 212/2000); i costi, invece, erano deducibili se si fosse trattato di operazioni effettive e reali, connotate dall’inerenza, ma la contribuente non aveva fornito la prova in grado di superare la presunzione di indeducibilità.
Avverso queste sentenze il RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorsi per cassazione affidati ciascuno a tre motivi, quello RG n. 7722/16 contro la sentenza n. 3948/15, in cui il ricorrente ha

depositato memoria, e altro RG n. 7732/16 contro la sentenza n. 3949/15.

Resiste in entrambi i giudizi l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi devono essere riuniti ex art. 274 c.p.c. in base al principio generale secondo cui il giudice può ordinare la riunione in un solo processo di impugnazioni diverse, oltre che nei casi espressamente previsti, anche ove ravvisi in concreto – come nella specie appare del tutto evidente – elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto (Cass. sez. un., n. 18050 del 2010).

Con il primo motivo si deduce, in entrambi i ricorsi, violazione e falsa applicazione degli artt. 335 c.p.c. e 49 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., avendo il Collegio di secondo grado omesso di riunire i due giudizi d’appello instaurati contro la stessa sentenza.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. L’inosservanza, da parte del giudice d’appello, dell’obbligo di riunire, in un unico procedimento, i gravami separatamente proposti contro la medesima sentenza non spiega effetti quando, malgrado la formale mancanza di un provvedimento di riunione, dette impugnazioni abbiano sostanzialmente avuto uno svolgimento unitario, in quanto – come nella specie – chiamate alla stessa udienza, nonché contestualmente discusse e decise dallo stesso collegio con il medesimo relatore, così restandosi nell’ambito della mera redazione separata di due pronunce per una decisione di tipo unitario (salva, poi, la facoltà di riunione dei ricorsi che siano stati proposti contro di esse). La decisione di una RAGIONE_SOCIALE impugnazioni non precedentemente riunite, inoltre, non determina l’improcedibilità RAGIONE_SOCIALE altre, sempre che non si venga a formare il giudicato sulle questioni investite da queste ultime, dovendosi
attribuire prevalenza – in difetto di previsioni sanzionatorie da parte dell’art. 335 c.p.c. – alle esigenze di tutela del soggetto che ha proposto l’impugnazione rispetto a quelle della economia processuale e della teorica armonia dei giudicati (Cass. n. 20514 del 2016).

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. avendo la CTR pronunziato, in entrambe le sentenze, oltre i limiti dell’appello. Il gravame erariale aveva riguardato la parte della sentenza di primo grado relativa alla deducibilità dei costi ma, secondo la ricorrente, la CTR, con la sentenza n. 3948/15, aveva anche confermato la sentenza impugnata « per la parte relativa all’indetraibilità dell’IVA »; sull’appello della RAGIONE_SOCIALE, con cui si denunziava l’erronea pronunzia di indetraibilità dell’IVA da parte dei primi giudici, con la sentenza n. 3949/15 la CTR aveva deciso per la indeducibilità dei costi, in riforma della sentenza della CTP, sebbene l’Ufficio non avesse proposto appello incidentale, incorrendo così nel vizio di ultrapetizione.
3.2. Le questioni sono palesemente infondate: le sentenze presentano una parte di motivazione comune ma i dispositivi sono diversi e riportano, correttamente, l’accoglimento dell’appello dell’Ufficio (la n. 3948/15) e il rigetto dell’appello della società (la n. 3949/15), cosicché non vi è alcun dubbio sulle rationes RAGIONE_SOCIALE due decisioni nel senso della affermazione della indeducibilità dei costi, con riguardo all’appello dell’Ufficio, e della conferma della indetraibilità dell’IVA, con riguardo all’appello della contribuente. Non ricorre, quindi, alcuna violazione dell’art. 112 c.p.c.
Con il terzo motivo di ricorso contro la sentenza n. 3948/15 la società deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 5 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16/2012 in relazione agli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c., per non aver la CTR riconosciuto la deducibilità dei costi relativi alle operazioni

soggettivamente inesistenti, operando l’art. 14 comma bis l. n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 d.l. n. 16/2012, atteso che l’Amministrazione non aveva contestato la deducibilità dei costi né negli avvisi di accertamento né nelle difese in primo grado.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem , sono deducibili i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n. 26461 del 2014; Cass. n. 17788 del 2018; Cass. n. 31789 del 2019; Cass. n. 9077 del 2021). In altri termini, l’art. 14 comma 4 bis, cit. prevede la deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti ma non attribuisce automaticamente il diritto alla deduzione, restando ferme le regole in tema di deducibilità. Il recupero dei costi derivanti dalle fatture soggettivamente inesistenti in quanto « fatture false emesse dalle cartiere » (v. sentenza n. 3948/15), implica la contestazione della ricorrenza dei presupposti di deducibilità; evidenziandosi l’illecito, l’Ufficio deduce in sostanza che le fatture potevano essere « espressive di finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’impresa » (Cass. n. 23550 del 2014) e si contesta l’inerenza di quei costi, ciò che pone in capo alla ricorrente l’onere di provare la loro deducibilità, secondo la
costante giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 24880 del 2022; Cass. n. 30366 del 2019; Cass. n. 4554 del 2010).

4.3. Risulta così infondata anche la questione della tardività RAGIONE_SOCIALE contestazioni mosse in appello dall’Amministrazione in ordine ai requisiti di deducibilità, evidenziata in memoria dalla ricorrente. A fronte della contestazione iniziale, quelle ragioni di gravame non rappresentano eccezioni in senso tecnico o domande nuove -e non si espongono, quindi, al divieto di ultrapetizione e a quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio) posto dall’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del DATA_NASCITA – ma costituiscono mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza della CTP sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado (Cass. n. 2413 del 2021).
5. Con il terzo motivo di ricorso proposto contro la sentenza n. 3949/15 si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 5 violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. nonché omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Osserva il RAGIONE_SOCIALE che incombe sull’Amministrazione l’onere di provare, anche in via indiziaria, l’assenza di buona fede del cessionario; una volta fornita tale prova, quest’ultimo avrà l’onere di dare la prova liberatoria e di dimostrare la propria buona fede; in questo caso, gli elementi forniti dall’Ufficio non erano sufficienti a provare la fittizietà RAGIONE_SOCIALE società venditrici e acquirenti né ad escludere la buona fede degli amministratori della RAGIONE_SOCIALE, consistendo soltanto in dichiarazioni di terzi nell’ambito del procedimento penale promosso in relazione ai fatti per cui è causa e non potendo avere alcun valore le stampe allegate dall’RAGIONE_SOCIALE relative ad ‘anagrafiche’, ‘riepiloghi’ e ‘interrogazioni’.
5.1. In disparte la carenza di autosufficienza della doglianza, i cui riferimenti agli elementi raccolti in causa sono estremamente generici e non consentono alcuna valutazione sulla base della sola

lettura del ricorso, il motivo è inammissibile sotto il paradigma del n. 5, non emergendo un vero e proprio fatto storico decisivo, il cui esame sarebbe stato omesso, ma incentrandosi la doglianza sulla rivalutazione del materiale probatorio; la censura prevista dal novellato art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia di un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storiconaturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) (Cass. n. 13024 del 2022; Cass. n. 14802 del 2017); non possono considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base RAGIONE_SOCIALE prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass. n. 10525 del 2022).
5.2. Sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, la complessiva esposizione mira, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito ed è, pertanto, inammissibile (Cass., Sez. Un., n. 34476 del 2019). La doglianza non evidenzia alcuna violazione dell’art. 2697 cod. civ. che si configura soltanto quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare e non invece laddove oggetto della censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto RAGIONE_SOCIALE prove proposte dalle parti (Cass., n. 26769 del 2018; Cass., n. 13395 del 2018); tale valutazione, in questo caso, è stata condotta anche con riguardo al
tema della prova dell’elemento soggettivo , come emerge laddove la CTR ha osservato che « di buona fede da parte del contribuente non si può nemmeno fare accenno ».

Conclusivamente i ricorsi riuniti devono essere rigettati e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

dispone la riunione al ricorso RG n. 7722/16 del ricorso RG n. 7732/2016;

rigetta i ricorsi riuniti;

condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 40.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per i ricorsi principali, a norma del comma 1-bis, AVV_NOTAIO stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 29/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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