Fatture soggettivamente inesistenti: onere della prova

L’Agenzia delle Entrate ha contestato la deducibilità dell’IVA per fatture soggettivamente inesistenti, inserite in una presunta frode fiscale. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia, confermando le decisioni dei gradi inferiori. La Corte ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito prove concrete e specifiche sulla consapevolezza della frode da parte dell’acquirente, in particolare riguardo alle vendite sottocosto. Di conseguenza, il ricorso è stato giudicato un inammissibile tentativo di riesame dei fatti, incentrato sulla questione dell’onere della prova nelle contestazioni di fatture soggettivamente inesistenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: L’Onere della Prova Ricade sull’Amministrazione Finanziaria

L’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti rappresenta una delle più insidiose forme di frode fiscale, con conseguenze significative per le imprese coinvolte, anche inconsapevolmente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia: l’onere di dimostrare non solo l’esistenza della frode, ma anche la consapevolezza dell’acquirente, spetta all’Amministrazione Finanziaria. L’analisi di questo caso offre spunti cruciali per comprendere i limiti del potere di accertamento del Fisco e gli strumenti di difesa a disposizione del contribuente.

Il Caso: Una Frode IVA e l’Onere della Prova

Una società cooperativa si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate negava la detrazione dell’IVA relativa a una serie di acquisti di materiale elettronico. Secondo l’Ufficio, le fatture erano state emesse da un fornitore risultato essere una società fittizia, un cosiddetto ‘missing trader’, inserito in un più ampio meccanismo di frode carosello. L’elemento chiave su cui si basava l’accusa era che le transazioni erano avvenute a un prezzo ‘sottocosto’, un indizio che, secondo l’Agenzia, avrebbe dovuto allertare qualsiasi operatore economico diligente sulla natura illecita dell’operazione.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano però le ragioni del contribuente. I giudici di merito ritenevano che, sebbene l’accusa di vendita sottocosto fosse in astratto plausibile come indizio di frode, l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito nell’atto impositivo elementi concreti e specifici per dimostrare l’effettiva entità di tale sottocosto. In assenza di una prova concreta, non era possibile presumere la malafede o la colpevole negligenza della società acquirente. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta, proponeva quindi ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate inammissibile, rigettandolo e confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. I giudici di legittimità hanno sottolineato che le censure mosse dall’Agenzia miravano, in realtà, a ottenere un nuovo e non consentito riesame dei fatti e delle prove, attività preclusa in sede di Cassazione. Inoltre, la Corte ha evidenziato l’applicazione del principio della cosiddetta ‘doppia conforme’: avendo i giudici di primo e secondo grado raggiunto la stessa conclusione sulla base della medesima valutazione fattuale, il ricorso per vizio di motivazione era precluso.

Le motivazioni: le fatture soggettivamente inesistenti richiedono prove concrete

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella riaffermazione dei principi che regolano l’onere della prova in materia di fatture soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche tramite presunzioni, due elementi fondamentali:

1. La fittizietà del fornitore: ovvero che la società che ha emesso la fattura è un soggetto inesistente o diverso da quello reale.
2. La consapevolezza del cessionario: ovvero che l’acquirente sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta.

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente applicato questi principi. I giudici di merito non hanno negato che la vendita sottocosto possa essere un valido indizio di frode, ma hanno constatato che l’Ufficio si era limitato a un’affermazione generica, senza fornire prove concrete e quantificate nell’atto di accertamento. Senza tali elementi, il giudice non era in grado di verificare se lo scostamento dal prezzo di mercato fosse tale da generare un obbligo di sospetto nell’acquirente. Pertanto, l’onere probatorio a carico dell’Agenzia non poteva considerarsi assolto. Il ricorso è stato giudicato un tentativo di superare la valutazione di merito dei giudici precedenti, e non una vera e propria contestazione sulla violazione di legge.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per imprese e fisco

Questa pronuncia consolida un orientamento fondamentale per la tutela del contribuente. Essa chiarisce che l’Amministrazione Finanziaria non può basare i propri accertamenti su indizi generici o affermazioni apodittiche, anche in presenza di sospette frodi IVA. Per negare la detrazione dell’IVA in caso di fatture soggettivamente inesistenti, è necessario che l’Ufficio fornisca un quadro probatorio solido, grave, preciso e concordante, capace di dimostrare in modo specifico perché l’imprenditore accorto avrebbe dovuto dubitare della legittimità dell’operazione. Per le imprese, ciò significa che la tenuta di una contabilità regolare e l’esecuzione di pagamenti tracciabili, pur non essendo prove decisive, contribuiscono a costruire una posizione di buona fede, ma la vera difesa risiede nel contestare la mancanza di prove concrete da parte del Fisco sulla propria ‘colpevolezza’.

In caso di fatture soggettivamente inesistenti, chi deve provare la consapevolezza del cessionario?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. Essa deve dimostrare, anche tramite indizi, non solo che il fornitore era un soggetto fittizio, ma anche che l’acquirente era consapevole della frode o avrebbe dovuto esserlo usando la normale diligenza.

La vendita sottocosto è sempre una prova sufficiente della malafede dell’acquirente?
No. Sebbene la vendita sottocosto sia un grave indizio, da sola non è sufficiente se l’accusa è generica. L’Agenzia delle Entrate deve fornire elementi concreti e specifici nell’atto di accertamento che quantifichino tale sottocosto, per dimostrare che l’operazione era così anomala da dover insospettire un operatore diligente.

Perché la Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate?
La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso perché lo ha ritenuto un tentativo inammissibile di ottenere un nuovo giudizio sui fatti, attività preclusa in sede di legittimità. Inoltre, la decisione era protetta dalla regola della ‘doppia conforme’, poiché i giudici di primo e secondo grado avevano raggiunto la medesima conclusione, impedendo una revisione della motivazione sui fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23427 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23427 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3188/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE

-intimata-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA -SEZ. DIST. SALERNO n. 3781/2020 depositata il 21/07/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/06/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno ( hinc: CTR), con sentenza n. 3781/2020, pubblicata in data 21/07/2020, ha rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 1754/2016 pronunciata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, in data 11/07/2016. Il giudice di primo grado aveva, a sua volta, accolto il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO , con il quale, in merito all’anno di imposta 2013, era stata liquidata l’IVA di Euro 28.971 (oltre sanzioni e interessi) correlata a fatture soggettivamente inesistenti emesse dal fornitore RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di commercio all’ingrosso di apparecchi elettronici e materiali telefonici.
La CTR aveva rilevato come fosse stato contestato alla contribuente l’inserimento in un meccanismo di frode fiscale per operazioni soggettivamente inesistenti, volto all’indebita creazione e fruizione dei crediti IVA. Era emerso, in particolare, che RAGIONE_SOCIALE fosse un soggetto fittizio che, con il ruolo di missing trader, aveva organizzato e gestito l’acquisto sistematico, presso vari paesi dell’Unione Europea, di merce in regime di sospensione di imposta sul valore aggiunto, oggetto di successiva cessione sottocosto e ivata a favore di altre RAGIONE_SOCIALE, tra le quali la parte appellata.
2.1. La CTR aveva evidenziato come, mentre nell’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti è esclusa, in radice, la buona fede del cessionario o committente, nell’ipotesi in cui l’amministrazione contesti al contribuente di aver adoperato, per la detrazione IVA, fatture solo soggettivamente inesistenti, operano principi più articolati che, anche secondo la giurisprudenza europea, impongono la dimostrazione, alla luce di elementi oggettivi, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che, in caso di contestazione, spetta al giudice verificare (CGUE 06/12/2012, C-285/11).
2.2. La CTR aveva, quindi, evidenziato che: « nella vicenda in esame, l’Ufficio ha inteso dimostrare, sia pure in termini indiziari, la consapevolezza della RAGIONE_SOCIALE appellata in base alla circostanza che la sistematica vendita sottocosto avrebbe costituito ragione sufficiente, per un operatore economico diligente ed avveduto, per sospettare del fornitore della sua professionalità e correttezza. L’assunto non è, di per sé ed in astratto, implausibile: nondimeno, come persuasivamente ritenuto dal primo giudice , l’Ufficio avrebbe dovuto formulare una imputazione in termini concreti e non apodittici, segnatamente evidenziando la portata del sottocosto (di cui, per contro, non vi è alcuna traccia nell’atto impositivo e nella correlativa documentazione endoprocedimentale a corredo). Il Collegio non è, dunque, in grado di verificare ed apprezzare il concreto ed effettivo scostamento dalle regole di ordinata condotta commerciale da parte dell’appellata, sul quale avrebbe potuto innestarsi una presunzione di mala fede, in ordine alla conoscenza del carattere soggettivamente fittizio degli acquisti effettuati. »
3 . Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi.

La parte intimata non si è costituita.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente ha contestato la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente o gravemente illogica con particolare riferimento agli artt. 36, comma 2, e 61 d.lgs. 31/12/1992, n. 546, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 d. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente ha rilevato che la CTR, pur giudicando corretto il controllo operato dall’amministrazione , ha annullato l’avviso di accertamento perché l’ufficio non avrebbe fornito elementi « … in termini concreti e non apodittici, segnatamente evidenziando la portata del sottocosto (di cui, per contro, non vi è alcuna traccia nell’atto impositivo e nella correlativa documentazione endoprocedimentale a corredo. »). Il giudice di secondo grado, pur condividendo i principi giuridici nazionali e comunitari (oltre a quelli giurisprudenziali) indicati nella sentenza, se ne sarebbe, tuttavia, discostato in concreto, con una motivazione che non consente di comprendere il decisum finale. Rileva, poi, che: « Il percorso è contraddistinto, invero, da argomentazioni che, logicamente lette e considerate, depongono per la legittimità del recupero dell’Iva indetraibile in ragione della sussistenza di elementi (non solo presuntivi) convergenti circa l’inesistenza de l soggetto fatturante (ed emittente la fattura, tale la RAGIONE_SOCIALE), ma concordanti anche nel dimostrare la consapevolezza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di partecipare alla frode (stante il meccanismo RAGIONE_SOCIALE transazioni commerciali sottocosto). Tuttavia, immotivatamente, la CTR conclude con l’annullamento dell’atto impositivo . »
1.2. Contesta che la sentenza impugnata non abbia fornito un’adeguata motivazione della ragione per cui non sono stati

esaminati gli elementi concreti che avrebbero dovuto indurre un soggetto mediamente intelligente a sospettare RAGIONE_SOCIALE operazioni nelle quali è risultato coinvolto.

Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. proc. civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. La ricorrente evidenza come la CTR non abbia adeguatamente considerato l’elemento indiziario dell’acquisto sottocosto degli articoli di prodotti elettronici. In tal modo è stato attribuito maggior peso al diritto alla detrazione dell’imposta da parte del contribuente, tralasciando, tuttavia, di valutare l’esistenza di un evidente o quanto meno plausibile meccanismo illegale e/o fraudolento (confermato dalla stessa CTR), con violazione dell’onere della prova, che nel caso in esame doveva essere data dalla RAGIONE_SOCIALE. La sentenza impugnata non farebbe, quindi, corretta applicazione dei principi dettati dalla giurisprudenza di legittimità in materia di ripartizione dell’onere probatorio (art. 2697 cod. civ.) e di presunzioni (art. 2729 cod. civ.), secondo i quali il diritto di detrazione può essere nega to nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che l’operazione si inserisce in una frode di cui il cessionario o committente è consapevole o che avrebbe, comunque, dovuto conoscere.
Con il terzo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

3.1. La parte ricorrente evidenzia che , a pag. 3 dell’avviso di accertamento, si legge che: « I verificatori hanno eseguito una ricostruzione cartolare RAGIONE_SOCIALE movimentazioni di merci avvalendosi

della documentazione reperita presso le RAGIONE_SOCIALE attraverso controlli di coerenza esterna effettuati ed è stato constatato che la RAGIONE_SOCIALE è risultata essere RAGIONE_SOCIALE del tutto fittizia priva di qualsiasi organizzazione imprenditoriale coinvolta in un ampio me ccanismo fraudolento perpetrato a danno dell’IVA intracomunitaria nel settore del commercio all’ingrosso di prodotti elettronici. Il meccanismo di frode posto in atto con la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE clienti oper anti nel settore elettronico è dimostrato dalla circostanza che la RAGIONE_SOCIALE ha sistematicamente ceduto sottocosto la merce di provenienza intracomunitaria, e pertanto i clienti, essendo operatori del settore, erano a conoscenza del prezzo che avrebbero dovuto pagare nell’ambito RAGIONE_SOCIALE transazioni regolari, ma grazie al meccanismo di frode posto in essere è stato possibile alterare a proprio favore il libero mercato …»
4. In via preliminare occorre dare atto della regolarità della notificazione del ricorso a mezzo pec eseguita nei confronti del dr. NOME COGNOME, risultante dall’intestazione della sentenza impugnata quale difensore della RAGIONE_SOCIALE È infatti possibile per le parti utilizzare, in ogni grado del giudizio, le modalità previste dal d.m. 23 dicembre 2013 n. 163, e dai relativi decreti attuativi (eseguendo la notifica a mezzo posta elettronica certificata), indipendentemente da quelle prescelte dalla controparte e dall’avvenuto svolgimento dei precedenti gradi anche con modalità analogiche (arg. ex Cass. 21/12/2022, n. 37371).
4.1. La notificazione del ricorso in cassazione disciplinata ai sensi dell’art. 330 cod. proc. civ. deve tenere, quindi, conto sia RAGIONE_SOCIALE peculiarità che connotano il processo tributario, anche in relazione alla difesa tecnica ai sensi dell’art. 12 d.lgs. 31/12/1992, n. 546, sia

RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.m. 163 del 2013 in materia di notificazioni telematiche.

Venendo all’esame dei motivi di ricorso è necessario richiamare, in via prioritaria, quanto affermato dalla presente Corte in materia di detrazione dell’IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti e cioè che: « In tema di detrazione dell’IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.» (Cass., 09/08/2022, n. 24471).
5.1. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili, sia perché la contestazione della motivazione apparente -al pari di quella relativa alla violazione degli artt. 19 e 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. proc. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. – veicola, di fatto, una rivalutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie inaccessibile al giudice di legittimità, sia perché l’illustrazione dei motivi cela anche una verifica di un fatto controverso (idoneità della vendita sottocosto a costituire elemento
presuntivo in grado di porre sull’avviso qualunque venditore onesto) che avrebbe dovuto, in thesi , essere oggetto del motivo indicato nell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la cui proposizione è, in concreto, preclusa dalla cd. doppia conforme (considerato che la pronuncia della CTR ha integralmente confermato, sotto tale aspetto, la decisione del giudice di primo grado).

Peraltro, occorre evidenziare come dalla lettura della sentenza impugnata non risulti disconosciuta, in astratto, l’incisività probatoria della vendita sottocosto, come fatto noto che possa condurre, in via critica, alla prova del fatto ignoto costituito dalla conoscenza o della doverosa conoscibilità da parte di un operatore esperto del carattere soggettivamente inesistente dell’operazione, ma sia stata riscontrata, in concreto, l’assenza di elementi che portino a qualificare una determinata vendita come «sottocosto», consentendo, in tal modo, di ritenere assolto l’onere della prova da parte dell’amministrazione finanziaria, anche alla luce della giurisprudenza richiamata della presente Corte (v. supra ). Anche sotto tale profilo il motivo di ricorso non attacca il nucleo centrale della ratio decidendi della sentenza impugnata.
Il ricorso deve essere, quindi, rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese di lite, considerata la mancata costituzione della parte intimata.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 28/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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