Fatture soggettivamente inesistenti: la prova presuntiva

Con l’ordinanza n. 4970/2024, la Cassazione ha stabilito che, in caso di fatture soggettivamente inesistenti, la prova della consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode può essere fornita dall’Amministrazione Finanziaria anche tramite presunzioni. Spetta poi al contribuente dimostrare di aver agito con la massima diligenza. La Corte ha inoltre chiarito che le somme a titolo di risarcimento danni sono escluse dalla base imponibile IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: la Consapevolezza si Prova per Presunzioni

L’ordinanza n. 4970/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale in materia di IVA: la detraibilità dell’imposta in presenza di fatture soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia ribadisce che l’Amministrazione Finanziaria non necessita di una prova diretta per dimostrare la malafede del contribuente, potendo basarsi su elementi presuntivi. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Un consorzio operante nel settore della logistica si vedeva recapitare diversi avvisi di accertamento per gli anni dal 2007 al 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione dell’IVA su fatture considerate soggettivamente inesistenti. Secondo le indagini della Guardia di Finanza, il consorzio era parte di un complesso sistema fraudolento, finalizzato a ottenere manodopera a prezzi stracciati eludendo gli obblighi fiscali e contributivi. Il meccanismo si basava sull’utilizzo di cooperative, definite come meri ‘contenitori’ di forza lavoro, che emettevano fatture al consorzio per prestazioni di servizi. Tali cooperative, tuttavia, erano ritenute strumenti interni alla struttura fraudolenta, create e gestite da un unico soggetto per perpetrare l’illecito.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la successiva Commissione Tributaria Regionale avevano dato ragione al consorzio. I giudici di merito ritenevano che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito una prova ‘piena e diretta’ della consapevolezza degli amministratori del consorzio riguardo alla frode. Pur ammettendo che i prezzi ‘fuori mercato’ avrebbero dovuto insospettire e imporre una ‘maggiore prudenza’, la CTR aveva concluso che gli elementi forniti dall’Ufficio costituissero solo una ‘mera presunzione’, insufficiente a negare il diritto alla detrazione IVA.

L’Analisi della Cassazione sulle Fatture Soggettivamente Inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la visione dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno censurato la sentenza d’appello per aver preteso una prova diretta della malafede, svalutando l’importanza della prova presuntiva. La Suprema Corte ha richiamato il suo consolidato orientamento, in linea con la giurisprudenza europea, secondo cui:

1. L’onere della prova grava sull’Amministrazione: È l’Ufficio che deve dimostrare, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in una frode IVA.
2. La prova può essere presuntiva: Tale prova non deve essere necessariamente diretta, ma può essere raggiunta attraverso presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti.
3. L’onere si inverte: Una volta che l’Amministrazione ha fornito tali indizi (come prezzi anomali, mancanza di struttura del fornitore, etc.), la palla passa al contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile per non essere coinvolto nella frode.

La CTR, quindi, ha errato nel ritenere insufficienti gli elementi presuntivi che pure aveva evidenziato, come il fatto che gli amministratori ‘non potessero non sapere’ dell’origine illecita dei prezzi.

La Questione delle Somme a Titolo di Danno

La Cassazione ha accolto anche un secondo motivo di ricorso, relativo alla non assoggettabilità a IVA di alcune somme addebitate al contribuente. Il caso riguardava somme pagate a titolo di danno per irregolarità nell’esecuzione di un contratto di logistica. La Corte ha chiarito che, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 633/1972, le somme dovute a titolo di risarcimento del danno, interessi moratori o penalità per inadempimenti contrattuali non costituiscono un corrispettivo per una cessione di beni o una prestazione di servizi. Di conseguenza, sono escluse dalla base imponibile IVA e non possono essere oggetto di detrazione.

Le motivazioni

La decisione della Corte si fonda sul principio che il diritto alla detrazione dell’IVA non è assoluto, ma è subordinato alla buona fede del contribuente e all’assenza di partecipazione, anche solo colposa, a schemi fraudolenti. I giudici di legittimità hanno ritenuto che il tribunale d’appello abbia commesso un errore di diritto nel pretendere una prova diretta della ‘consapevolezza’, ignorando il valore degli indizi che, nel loro complesso, potevano logicamente condurre a ritenere che un imprenditore accorto si sarebbe reso conto dell’irregolarità. La conoscenza della frode può essere desunta da elementi oggettivi che avrebbero dovuto mettere in allarme qualsiasi operatore economico diligente. Allo stesso modo, la Corte ha riaffermato la natura risarcitoria e non corrispettiva delle penalità contrattuali, escludendole dal campo di applicazione dell’IVA in conformità con la normativa vigente.

Le conclusioni

Questa ordinanza è un monito per tutte le imprese: la convenienza di un’offerta commerciale non può mai giustificare la negligenza. Di fronte a segnali di anomalia, come prezzi significativamente inferiori a quelli di mercato, un imprenditore ha il dovere di esercitare una diligenza superiore alla media per verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali. Ignorare questi campanelli d’allarme espone al rischio di vedersi contestata la detrazione dell’IVA e di essere considerati, quantomeno, complici colposi di una frode fiscale. La Cassazione ha cassato la sentenza e rinviato il caso alla corte regionale per un nuovo esame che tenga conto dei principi enunciati.

In caso di fatture soggettivamente inesistenti, come può l’Amministrazione Finanziaria dimostrare la malafede del contribuente?
L’Amministrazione Finanziaria può dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode anche tramite prove presuntive, basate su elementi oggettivi e specifici, senza la necessità di una prova diretta e piena.

Cosa deve fare un’impresa per non perdere il diritto alla detrazione IVA se riceve una fattura sospetta?
L’impresa deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, adottando tutte le cautele ragionevoli per assicurarsi di non essere coinvolta in un’operazione di evasione fiscale.

Le somme pagate a titolo di risarcimento del danno sono soggette a IVA?
No, la sentenza ribadisce che le somme corrisposte a titolo di risarcimento del danno, così come quelle per interessi moratori o penalità, non concorrono a formare la base imponibile IVA e, quindi, non sono soggette a tale imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4970 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4970 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10863/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. del Veneto n. 1518/2018 depositata il 19/12/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Letta la requisitoria del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatti di causa.

Il RAGIONE_SOCIALE veniva reso destinatario di distinti avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011. Detti atti traevano origine da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza di Padova, quale esito di un’attività ispettiva che faceva emergere un composito sistema organizzativo, attraverso il quale -con il coinvolgimento del RAGIONE_SOCIALE e di cooperative RAGIONE_SOCIALE utilizzate come contenitori della forza lavoro -si mirava all’ottenimento di appalti di manodopera a prezzi fuori mercato, nel contempo evadendo gli obblighi previdenziali, assistenziali e fiscali. Le fatture di addebito dei costi derivanti dalle fatturazioni emesse dalle cooperative fornitrici di servizi nei confronti del RAGIONE_SOCIALE si palesavano soggettivamente inesistenti, in quanto collegate a cooperative che si connotavano alla stregua di meri strumenti ‘interni’ alla struttura organizzativa creata da tale COGNOME NOME -che RAGIONE_SOCIALE stesse era il responsabile -in funzione della perpetrazione della frode previdenziale, contributiva e fiscale.
In particolare, l’Ufficio contestava l’indebita detrazione Iva relativamente ad operazioni soggettivamente inesistenti con riferimento alle annualità 2007, 2008, 2009 e 2010 e l’indebita detrazione Iva relativamente ad operazioni non assoggettabili a detta imposta con riferimento alle annualità 2010 e 2011.

Il contribuente proponeva cinque distinti ricorsi avverso i cinque diversi avvisi relativi alle singole annualità di riferimento.

I ricorsi venivano accolti dalla CTP di Padova, previa riunione.

Il successivo appello erariale veniva respinto, con conferma della sentenza di primo grado.

Il ricorso per cassazione dell’RAGIONE_SOCIALE è affidato a tre motivi. Il contribuente è rimasto intimato.

Il AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte , chiedendo l’accoglimento del ricorso.

Ragioni della decisione.

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 21, co. 7, e 54, co. 2, d.P.R. n. 633 del 1972, e degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR ritenuto non assolto, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, l’onere di provare mediante prove necessariamente certe e dirette, non già meramente presuntive -la consapevolezza in capo agli amministratori del RAGIONE_SOCIALE in ordine alla perpetrata frode fiscale. Il motivo è fondato.
La CTR pone significativamente in luce la ‘ circostanza che gli amministratori del ‘RAGIONE_SOCIALE‘ fossero a conoscenza del fatto che i prezzi praticati dalle cooperative di RAGIONE_SOCIALE derivavano da un comportamento illecito e quindi che il RAGIONE_SOCIALE era a sua volta coinvolto nel meccanismo fraudolento’ ; subito dopo, il giudice d’appello testualmente evidenzia che ‘ gli amministratori del RAGIONE_SOCIALE ed in particolare l’amministratore NOME COGNOME ‘non potessero non sapere’ o quanto meno non sospettassero che all’origine dei prezzi ‘fuori mercato’ vi fossero dei comportamenti illeciti, a fronte dei quali avrebbero dovuto adottare comportamenti di maggiore prudenza ‘. A fronte di un costrutto argomentativo alla stregua del quale viene messo in risalto come, in ragione degli elementi sintomatici e circostanziali esposti, gli amministratori della contribuente non
potessero non conoscere il meccanismo fraudolento, il collegio di merito lamenta subito dopo -contraddittoriamente -la mancata produzione di un qualche ‘ elemento idoneo a dimostrare … la ‘consapevolezza’, che pertanto è una mera presunzione ‘.

In realtà, nel pretendere dall’RAGIONE_SOCIALE una prova piena e diretta, svalutando l’incidenza della prova presuntiva e la rilevanza della mera conoscibilità della frode, la CTR si è posta in netto contrasto con il quadro sedimentato dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità.

Questa Corte ha, invero, a più riprese evidenziato che ‘ In tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, RAGIONE_SOCIALE criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto’ (Cass. n. 15369 del 2020; Cass. n. 27566 del 2018).
Il formante nomofilattico è coerente con la cornice unionale, ove del pari risulta sancito che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA, senza che sia necessaria la prova della partecipazione

all’evasione (v. Corte Giust., Bonik, C-285/11; Corte Giust., Ppuh, C277/14).

Detta prova può ritenersi, peraltro, raggiunta qualora l’Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l’IVA l’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust., Kittel, C-439/04; Corte Giust., Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11).

Esclusi ogni automatismo probatorio o criterio generale predeterminato, l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario s’incentra nella individuazione, a cura dell’Amministrazione, dì elementi obbiettivi e specifici in ordine al fatto che la contribuente-cessionaria dei beni o dei diritti conoscesse o avrebbe dovuto conoscere, RAGIONE_SOCIALE i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, e tenuto conto RAGIONE_SOCIALE circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione, che la realtà documentalmente espressa non corrispondeva a quella effettiva (Cass. n. 24490 del 2015).
Una volta che l’Amministrazione abbia provato, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente, passa al contribuente medesimo l’onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012; Cass. n. 25575 del 2014).
Il giudice di appello, riformando sul punto la motivazione dei giudici di primo grado, ha opinato che è ragionevole ritenere che gli amministratori del RAGIONE_SOCIALE ‘ non potessero non sapere ‘ o comunque sospettare che all’origine dei prezzi ‘fuori mercato’ vi fossero dei comportamenti illeciti, a fronte dei quali avrebbero dovuto adottare dei ‘ comportamenti di maggiore prudenza ‘. Su questa premessa la CTR ha, peraltro, poggiato la conclusione, eccentrica e divaricata, dell’inidoneità della presunzione evincibile a corroborare le contestazioni dell’Ufficio.
Con il RAGIONE_SOCIALE motivo di ricorso, avanzato in via subordinata rispetto al primo, si lamenta la nullità della sentenza per motivazioni illogiche e contraddittorie ai sensi dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., per avere il giudice d’appello, da un lato, ritenuto provato che l’amministratore del RAGIONE_SOCIALE non potesse non sapere RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente poste in essere dalla RAGIONE_SOCIALE, per altro verso, ritenuto incoerentemente l’insussistenza di elementi idonei a dimostrare la consapevolezza RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente da parte dell’amministratore in parola.
Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento della prima censura.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 15, co. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per avere il giudice d’appello erroneamente ritenuto che le somme di denaro addebitate al contribuente a titolo di danno cagionato nel servizio di logistica fossero suscettibili di essere detratte ai fini Iva.

Il motivo è fondato.

Nello specifico, infatti, l’art. 1 del citato d.P.R. dispone che l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni

di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni. Il successivo art. 13 del ridetto decreto dispone che la base imponibile RAGIONE_SOCIALE cessioni di beni e RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente del bene o prestatore del servizio RAGIONE_SOCIALE le condizioni contrattuali. Da tali disposizioni si evince chiaramente che l’applicazione dell’IVA presuppone l’esistenza di un contratto e la corresponsione di un corrispettivo in esecuzione di tale contratto per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio e, pertanto, non può essere compresa nella base imponibile e, quindi, assoggettata a detta imposta una somma di danaro che debba essere corrisposta a titolo di risarcimento del danno. È in quest’ottica che a tenore dell’art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 ” non concorrono a formare la base imponibile: 1) le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente “. Nell’ampia formulazione di tale norma, letta in correlazione con le altre disposizioni su riportate, possono sicuramente farsi rientrare le ‘ somme addebitate al cedente o prestatore a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’esecuzione del contratto ‘, che la CTR pretende, viceversa, di configurare alla stregua di acquisto di merci seppure ‘ forzato ‘.
In realtà, per il disposto dell’art. 15 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, diversamente da quanto opinato dal giudice regionale, non concorrono a formare la base imponibile dell’IVA – che consegue alla cessione dei beni e alla prestazione dei servizi – le somme dovute a titolo di risarcimento del danno (Cass. n. 6693 del 2000) nonché a titolo di interessi moratori, penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi contrattuali (Cass. n. 5210 del 1999).

Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al primo e al terzo motivo di ricorso, assorbita la seconda censura. La sentenza dev’essere, conseguentemente, cassata, con rinvio al giudice d’appello territorialmente competente, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il RAGIONE_SOCIALE. Cassa con rinvio la sentenza d’appello. Rinvia per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, comprese quelle della presente fase di legittimità, alla Corte di giustizia di RAGIONE_SOCIALE grado del Veneto in diversa composizione. Così deciso in Roma, il 06/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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