Fatture soggettivamente inesistenti: il rinvio

La Corte di Cassazione interviene in un caso di fatture soggettivamente inesistenti, annullando la decisione di merito che aveva favorito un’impresa edile. L’ordinanza chiarisce i poteri del giudice del rinvio e sottolinea che l’apparenza di legittimità del fornitore non basta a escludere la consapevolezza della frode da parte del cliente, specialmente di fronte a precisi indizi forniti dall’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione detta le regole per il Giudice del Rinvio

L’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti rappresenta una delle pratiche di evasione fiscale più complesse da accertare, poiché la prestazione o la cessione di beni è realmente avvenuta, ma a interporsi tra fornitore e cliente è un soggetto fittizio. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna sul tema, delineando con precisione i confini dei poteri del giudice a cui il caso viene rinviato e ribadendo l’importanza della diligenza dell’imprenditore nel verificare i propri partner commerciali.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un’impresa di costruzioni per l’indebita detrazione di costi e IVA relativi a fatture emesse da un fornitore di materiali edili. Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale fornitore era una cosiddetta “società cartiera”, interposta fittiziamente nell’operazione. Il caso ha avuto un iter giudiziario complesso: dopo una prima sentenza favorevole all’Agenzia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto l’appello della società. Questa decisione era stata però annullata con rinvio dalla Corte di Cassazione, che aveva individuato una lacuna motivazionale e indicato alla CTR specifici elementi da riesaminare.

Nonostante ciò, la CTR, nel successivo giudizio di rinvio, ha nuovamente dato ragione al contribuente, ritenendo che l’apparenza di solidità e operatività del fornitore fosse sufficiente a escludere la consapevolezza della frode. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto un nuovo ricorso in Cassazione, lamentando la violazione dei principi stabiliti dalla Corte nel primo provvedimento di rinvio.

Fatture soggettivamente inesistenti e la decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando per la seconda volta la sentenza della CTR e rinviando nuovamente la causa a un’altra sezione della stessa Commissione. I giudici supremi hanno stabilito che il giudice del rinvio aveva disatteso le indicazioni fornite, omettendo di valutare elementi probatori cruciali che erano stati esplicitamente segnalati come decisivi.

Le Motivazioni della Sentenza

Il cuore della decisione risiede nel principio secondo cui il giudice del rinvio, pur avendo la facoltà di valutare liberamente i fatti, non può ignorare le direttive della Corte di Cassazione. Nel caso di annullamento per vizio di motivazione, il giudice inferiore è vincolato a esaminare i fatti pretermessi e a motivare il proprio convincimento tenendo conto di essi.

La Cassazione ha evidenziato come la CTR si fosse limitata a una valutazione superficiale, basata sull’apparenza esteriore del fornitore come “realtà imprenditoriale consolidata”, senza considerare gli indizi gravi, precisi e concordanti che l’Agenzia aveva fornito. Tra questi, spiccavano due circostanze decisive, indicate già nel primo rinvio:

1. La creazione di un apparato fittizio di fornitori: Il fornitore della società contribuente si avvaleva a sua volta di ‘società cartiere’, creando un’ingente quantità di false fatture per simulare i propri acquisti.
2. La corrispondenza quasi perfetta dei flussi finanziari: Il totale delle fatture fittizie annotate dal fornitore era pressoché identico al totale delle fatture emesse verso il gruppo imprenditoriale del contribuente. Questo, secondo la Corte, è un forte indizio di una stretta contiguità e di un sistema fraudolento preordinato (la cosiddetta frode carosello).

La CTR, ignorando questi elementi, ha violato l’articolo 384 del codice di procedura civile, che impone di conformarsi a quanto statuito dalla Corte di Cassazione. L’aspetto esterno di un’impresa può ingannare un osservatore terzo, ma non un imprenditore accorto che, specialmente in rapporti commerciali continuativi e di rilevante entità, ha l’onere di adottare una specifica diligenza.

Conclusioni: L’Onere della Prova e la Diligenza dell’Imprenditore

L’ordinanza riafferma un principio fondamentale in materia di fatture soggettivamente inesistenti: per vincere la presunzione di consapevolezza della frode fornita dall’amministrazione finanziaria, non è sufficiente per il contribuente dimostrare che la merce sia stata effettivamente consegnata e pagata. È necessario provare la propria buona fede, ossia di aver fatto tutto il possibile per verificare la reale natura del fornitore.

Questa decisione serve da monito: l’imprenditore non può trincerarsi dietro la mera apparenza formale. Elementi come la quasi perfetta specularità tra fatture di acquisto e di vendita di un fornitore costituiscono un campanello d’allarme che un operatore diligente non può ignorare. Il giudice di merito, a sua volta, non può esimersi dall’analizzare in profondità tutti gli indizi offerti, specialmente quando la Corte di Cassazione ne ha già sottolineato la potenziale decisività. La lotta all’evasione passa anche attraverso la responsabilizzazione e la richiesta di una maggiore diligenza da parte di tutti gli attori economici.

Cosa deve provare l’amministrazione finanziaria in caso di fatture soggettivamente inesistenti?
Deve provare, anche tramite presunzioni, due circostanze: primo, che il soggetto indicato in fattura non è il reale fornitore (ad esempio, è una ‘società cartiera’); secondo, che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un contesto di evasione fiscale.

L’apparenza di un fornitore come azienda solida è sufficiente a dimostrare la buona fede dell’acquirente?
No. Secondo l’ordinanza, la sola apparenza esteriore di un’azienda come realtà consolidata e accreditata non è sufficiente a escludere la consapevolezza della frode da parte dell’acquirente, il quale è tenuto a una diligenza superiore, soprattutto a fronte di altri indizi di anomalia.

Quali sono gli obblighi del giudice a cui la Cassazione rinvia una causa per un nuovo esame?
Il giudice del rinvio è vincolato a rispettare il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione e a riesaminare il caso tenendo conto degli specifici elementi fattuali che la Corte ha indicato come decisivi e meritevoli di approfondimento. Non può ignorare tali indicazioni e basare la sua decisione su aspetti già ritenuti insufficienti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31471 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31471 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27228/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che li

rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA ROMAGNA n. 448/2021 depositata il 30/03/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025 dalla

Consigliera NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna ( hinc: CTR), con la sentenza n. 448/2021 depositata in data 30/03/2021, nel giudizio di riassunzione proposto dall’ultimo liquidatore e legale rappresentante e dai soci di RAGIONE_SOCIALE (cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 31/12/2015), ha accolto l’appello proposto dal contribuente contro la sentenza n. 13/2011, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Ferrara aveva respinto il ri corso contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003.
Il presente giudizio trova il proprio antecedente nella verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza di Comacchio nel 2009, in esito alla quale sono state eseguite nei confronti di RAGIONE_SOCIALE riprese a titolo di IVA e imposte dirette per le annualità 2003-2004. In particolare, tale indagine era partita dai rilievi nei confronti RAGIONE_SOCIALE, nella cui contabilità erano state riscontrate fatture false per oltre cinquanta milioni di euro, provenienti da società di cui era stata accertata la natura di cartiere (in quanto prive di organizzazione amministrativa, strutture aziendali e dipendenti) riconducibili a soggetti nullatenenti o con precedenti penali in materia fiscale che, interpellati dalla Guardia di Finanza, avevano dichiarato di aver smarrito l’intera documentazione. In esito all’istruttoria l’RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE due distinti avvisi di accertamento (per gli anni 2003 e 2004) con cui, sulla base del PVC, contestava l’indebita deduzione di costi relativi a fatture per operazioni inesistenti e l’indebita detrazione IVA indicata su tali fatture , irrogando le relative sanzioni.

La CTP aveva rigettato il ricorso, con sentenza riformata dalla CTR in data 29/11/2011 (n. 104/06/2011), cassata con ordinanza n. 24322/2018 della presente Corte.

La CTR, adita in sede di rinvio, ha ritenuto di accogliere il ricorso dei contribuenti, con il conseguente annullamento dell’avviso di accertamento , rilevando che:

-l’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE fatture non trova riscontro logico, non essendo spiegato come la società avesse potuto condurre a termine l’edificazione di un gran numero di immobili senza l’oggetto materiale RAGIONE_SOCIALE fatture contabilizzate da RAGIONE_SOCIALE. Ciò troverebbe riscontro nel fatto che anche l’amministrazione finanziaria nelle proprie difese abbandona va questa strada, sostenendo, invece, che la società contribuente conoscesse (o che avrebbe dovuto conoscere, usando la specifica diligenza dell’imprenditore ) che RAGIONE_SOCIALE non era il reale fornitore RAGIONE_SOCIALE merci, perché privo di una reale struttura aziendale;
trattandosi, quindi, di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione deve provare, anche in via indiziaria, sia la fittizietà del fornitore, sia la consapevolezza (o la doverosa conoscibilità) dell’inserimento dell’operazione indicata nella fattura in un’operazione di evasione d’imposta. Ora, secondo l’amministrazione finanziaria RAGIONE_SOCIALE era una cartiera che non avrebbe avuto la disponibilità RAGIONE_SOCIALE merci rivendute e aveva « predisposto un apparato fittizio di fornitori, creando un ‘ingentissima quantità di false fatture per poter fornire false fatture ». Ulteriore elemento indiziario era tratto, poi, dalla coincidenza tra il totale RAGIONE_SOCIALE fatture fittizie annotate da RAGIONE_SOCIALE nel periodo di verifica e in
particolare per l’anno 2003 e quelle emesse a favore del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cui appartiene l’RAGIONE_SOCIALE Ad avviso della CTR, a fronte di tali elementi, viene solamente presunta la possibilità che le società del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avrebbero dovuto avvedersi RAGIONE_SOCIALE attività illecite di RAGIONE_SOCIALE. In realtà, quest’ultima si presentava secondo quanto rilevato dalla medesima CTR, con sentenza n. 712 del 2020 -come realtà consolidata e accreditata da diversi anni tra i costruttori del territorio ferrarese, come impresa di grosse dimensioni, dotata di diversi dipendenti e procacciatori d’affari, aree immobiliari per la gestione di operazioni di magazzinaggio, uffici e showroom e automezzi, come attestato anche nella relazione del curatore fallimentare. Ulteriore elemento viene tratto dalla corrispondenza tra la contribuente ed RAGIONE_SOCIALE in merito alla contestazione per i materiali difettosi, circostanza che portava a ritenere la piena operatività di RAGIONE_SOCIALE, come struttura aziendale autonoma e in grado di esercitare un’attività commerciale;
gli accertamenti in sede penale RAGIONE_SOCIALE condotte fraudolente addebitabili a RAGIONE_SOCIALE non possono essere ribaltati sulla contribuente e non vi è, comunque, la dimostrazione della consapevolezza di quest’ultima degli artifici posti in essere dalla prima;

non era sufficiente -come rilevato anche da questa Corte – il dato della mera corrispondenza degli importi fatturati da RAGIONE_SOCIALE per false fatture con quello RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita emesse in favore del RAGIONE_SOCIALE, trattandosi del mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la partecipazione della contribuente alla frode;

le fatture provenienti dalle cartiere, annotate da RAGIONE_SOCIALE per costi e servizi e non per merci sono state determinate in sedici milioni di euro e non in cinquantadue milioni. Inoltre, è stata rilevata la specularità tra molte RAGIONE_SOCIALE fatture di acquisto di RAGIONE_SOCIALE e quelle di vendita al RAGIONE_SOCIALE.

Contro la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

Il liquidatore e i soci della società contribuente hanno resistito con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memorie ex art. 380 bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c. per mancato rispetto del principio di diritto enunciato da Cass., n. 24322 del 2022.

1.1. La ricorrente evidenzia come la RAGIONE_SOCIALE, per avvalorare le proprie conclusioni, richiami un’affermazione della presente Corte contenuta in altre ordinanze di rinvio nell’ambito di giudizi in cui erano parte società del RAGIONE_SOCIALE e in particolare Cass., 27/06/2019, n. 17260.

1.2. Rileva, in particolare, che il giudice del rinvio non avrebbe chiarito, così come richiesto da Cass., n. 24322 del 2022:

la rilevata congruenza tra le fatture e la documentazione di trasporto;

-le ragioni sottese alla coincidenza dell’ammontare globale RAGIONE_SOCIALE false fatture d’acquisto annotate da RAGIONE_SOCIALE con quello RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE;

se la fornitrice avesse o meno disponibilità della merce.

1.3. Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR nella sentenza impugnata nel presente giudizio in merito alla mancata prova della consapevolezza degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di partecipare a una frode, questa Corte non avrebbe affatto escluso la validità dell’apporto probatorio dell’amministrazione finanziaria e avrebbe statuito i principi in base ai quali il giudice di rinvio avrebbe dovuto decidere e che non sarebbero stati rispettati da quest’ultimo . In Cass., n. 24322 del 2018 sarebbe stata ravvisata, infatti, una lacuna nella motivazione della sentenza resa dalla CTR, in quanto non sarebbero state indicate le ragioni per cui la sola congruenza formale tra fatture e documentazione di trasporto potesse essere sufficiente per escludere l’estraneità della società contribuente.
1.4. Nell’ordinanza pronunciata da questa Corte sarebbe ravvisata, quindi, una lacuna motivazionale nella prima sentenza resa della CTR, non risultando indicate le ragioni per cui la sola congruenza ‘formale’ tra fatture e documentazione di trasporto potesse essere considerata fondamentale per escludere l’estraneità della società, pur a fronte di altre evidenze che rileverebbero il contrario e non sarebbero state valutate dal giudice di seconde cure.

1.5. La ricorrente rileva, poi, l’assenza nell’ordinanza rescindente di alcun riferimento alle matrici di assegni, pari a due milioni di euro, intestati al sig. NOME COGNOME, ritenuto nella pronuncia resa nei confronti di un’altra società del medesimo RAGIONE_SOCIALE cui appartiene la società ricorrente come mero elemento indiziario da Cass. n. 17260 del 2019. A tale circostanza non farebbe, tuttavia, riferimento la prima pronuncia resa da questa Corte, avendo il giudice di legittimità attinto aliunde gli elementi sui cui fondare il giudizio, senza seguire le indicazioni contenute nell’ordinanza pronunciata nella fase rescindente.
Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

2.1. La ricorrente rileva che, in merito alla falsità RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE nei confronti RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE ci sarebbero RAGIONE_SOCIALE evidenze che non potrebbero essere negate e, in particolare, che RAGIONE_SOCIALE avesse tra i suoi fornitori RAGIONE_SOCIALE vere e proprie cartiere e che essa stessa fosse una cartiera. Si tratta, infatti, di circostanze acclarate in sede penale e riconosciute dalla stessa Corte di cassazione. Richiama, quindi, Trib. Ferrara, n. 1480/2011, dove si legge che: « è possibile, anzi verosimile, che le società del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE abbiano ricevuto materiale da RAGIONE_SOCIALE. Il punto è che non può trattarsi di quanto descritto nelle fatture in contestazione, che sono dunque false.»
L’Ufficio pone l’attenzione sul fatto che RAGIONE_SOCIALE non avrebbe potuto vendere merci di cui non aveva la materiale disponibilità, in quanto mai fornite. L’attività di RAGIONE_SOCIALE era, in parte reale, ma i beni effettivamente acquistati in quegli anni, con fatture regolarmente registrate, non sarebbero stati in quantità tale da coprire il fabbisogno di materiali edili RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE. Ciò emergerebbe anche dalla sentenza assolutoria (Trib. Ferrara, n. 35 del 2013, che ha ritenuto più plausibile discutere di falsa fatturazione), dove si legge che: « la disponibilità da parte di RAGIONE_SOCIALE di merce acquistata senza fattura, cosicché quest’ultima società vendeva merce acquistata in nero ed ‘aggiustava’ la contabilità dopo aver venduto la merce alle società degli imputati».
A fronte di tali evidenze, sarebbe infondata e avulsa dalla realtà RAGIONE_SOCIALE circostanze oggetto del giudizio l’affermazione della CTR circa l’estraneità della controparte alla frode, limitandosi a un’analisi superficiale dell’aspetto esteriore di RAGIONE_SOCIALE.

Nel caso in esame la RAGIONE_SOCIALE ha escluso che la società fosse consapevole della frode solo perché RAGIONE_SOCIALE non sembrava una cartiera.

Tuttavia, l’aspetto esterno dei rapporti commerciali avrebbe potuto ingannare solo l’osservatore esterno, ma non l’imprenditore accorto che deve scegliere il proprio fornitore principale. Nel caso in esame risulta, quale dato di fatto non contestato, la circostanza che le imprese del RAGIONE_SOCIALE fossero tra i clienti più importanti RAGIONE_SOCIALE, così come non è in discussione la continuità di rapporti di fornitura tra gli stessi. Di conseguenza, contrariamente a quanto affermato dalla sentenza impugnata, la modalità con cui RAGIONE_SOCIALE si presentava all’esterno non poteva esse re ritenuta come prova dell’estraneità della società.
2.2. In senso contrario a quanto ritenuto dalla CTR vi sarebbero elementi che concorrerebbero a formare la prova presuntiva della conoscenza da parte RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE della provenienza in nero del materiale acquistato presso RAGIONE_SOCIALE, tra i quali verrebbero in

rilievo il ruolo di NOME COGNOME (fondatore e socio RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE ed effettivo referente di quest’ultimo, come risulta dalle missive in cui si parla RAGIONE_SOCIALE sue aziende, dei suoi capi cantieri ecc…) , la continuità del rapporto di fornitura (che non giustificava l’omesso controllo dell’effettività e della regolarità RAGIONE_SOCIALE consegne di materiale e neppure la sistematica genericità dei documenti di trasporto).

2.3. La ricorrente evidenzia, poi (pag. 44 del ricorso), come non sarebbe conosciuto l’effettivo apporto dei materiali presuntivamente forniti da RAGIONE_SOCIALE all’edificazione dei numerosi immobili del RAGIONE_SOCIALE, considerato che le società del RAGIONE_SOCIALE avevano rapporti con gli altri, veri fornitori di materiale edile e hanno sostenuto a tal fine altri costi, diversi e ulteriori rispetto a quelli spesati con il fornitore RAGIONE_SOCIALE.

2.4. Infine, la sentenza impugnata darebbe rilievo, per ritenere non raggiunta la prova della consapevolezza della provenienza fiscalmente illecita della merce, alla sentenza assolutoria, dimenticando, tuttavia, che l’impianto accusatorio non avallato era quello presentato a fini penal i e non l’indagine tributaria. Secondo la ricorrente, tuttavia, non sussisterebbe un rapporto di pregiudizialità tra processo penale e processo tributario.

Passando all’esame del ricorso deve ritenersi fondato il primo motivo, con il conseguente assorbimento del secondo motivo.

4.1. In via preliminare occorre richiamare il contenuto dell’ordinanza pronunciata da questa Corte (Cass., n. 24321 del 2018), seguita, in esito al giudizio di rinvio, dalla sentenza della CTR nuovamente impugnata nel presente giudizio di legittimità. A tal fine occorre premettere, in primo luogo, che l’unico motivo di ricorso principale proposto riguardava, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., il vizio di insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio.
Questa Corte ha precisato che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi

di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l’una e per l’altra ragione: nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto ad uniformarsi, ai sensi dell’art. 384, comma 1, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nella seconda ipotesi, il giudice non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro, RAGIONE_SOCIALE preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la “potestas iudicandi” del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione “ex novo” dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dalla Corte di cassazione e sempre nel rispetto RAGIONE_SOCIALE preclusioni e decadenze pregresse (Cass., 15/06/2023, n. 17240).
3.2. In secondo luogo, si legge in Cass., n. 24322 del 2018: « Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, peraltro, l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’ IVA non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta.
In altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015, Rv. 636663): ai sensi dell’articolo 168, lett. a), della direttiva 2006/112, del resto, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre,
da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini RAGIONE_SOCIALE proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo».

3.3. Nel caso in esame Cass., n. 24322 del 2018 ha rilevato che: « La prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra, dunque, su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare:

l’alterità soggettiva dell’imputazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elemento individua la prova dell’evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o “cartiera” del soggetto emittente le fatture;

il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole ».

Una volta raggiunta tale prova spetta al contribuente provare l’assenza di colpevolezza nel ritenere che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

L’ordinanza di questa Corte n. 24322 del 2018 cit. ha, poi, ritenuto che il rilievo dato dalla CTR alla corrispondenza tra le merci acquistate e i DDT e RAGIONE_SOCIALE cifre pagate con quelle degli estratti conto rilasciati dalla banca intermediaria non desse alcun rilievo alla « circostanza -dedotta dall’Amministrazione finanziaria e pure emergente dalla stessa sentenza per cui la società RAGIONE_SOCIALE «non produce o compera per rivendere le merci», sicché resta del tutto inspiegato, ed illogico il ragionamento, come possa ritenersi sufficiente la rilevata congruenza tra le fatture e la documentazione di trasporto per ritenere l’operazione compiuta
effettivamente tra la contribuente e la sua formale fornitrice quando, apparentemente, nessun bene era nella disponibilità di quest’ultima ed, anzi, dal pvc e dall’avviso di accertamento (riprodotto per autosufficienza) emerge, da un lato, che la società RAGIONE_SOCIALE aveva predisposto un apparato fittizio di fornitori (cartiere), creando una ingentissima quantità di false fatture per poter fornire false fatture e, dall’altro, il totale complessivo RAGIONE_SOCIALE fatture fittizie annotate dalla società RAGIONE_SOCIALE Srl per l’intero periodo oggetto della verifica e, specificamente, per l’anno 2003 ( € 6.690.246,00) era pressoché sovrapponibile al totale RAGIONE_SOCIALE fatture emesse a favore del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ( € 6.721.422,00), cui appartiene l’RAGIONE_SOCIALE, ossia emergeva una stretta contiguità tra forniture alla RAGIONE_SOCIALE, inserita in un sistema di frodi carosello, e quelle da quest’ultima verso la società contribuente ».
3.4. La CTR, in sede di rinvio, non sembra aver tenuto conto dei rilievi di Cass., n. 24322 del 2018. Quest’ultima partendo dal riscontro contenuto nella sentenza impugnata che RAGIONE_SOCIALE «non produce o compera per rivendere le merci», aveva dato rilievo a due circostanze, non esaminate dalla CTR e, in particolare: a) la predisposizione, da parte di RAGIONE_SOCIALE, di un apparato fittizio di fornitori (cartiere), creando una ingentissima quantità di false fatture per poter fornire false fatture e b) « il totale complessivo RAGIONE_SOCIALE fatture fittizie annotate dalla società RAGIONE_SOCIALE per l’intero periodo oggetto della verifica e, specificamente, per l’anno 2003 ( € 6.690.246,00) era pressoché sovrapponibile al totale RAGIONE_SOCIALE fatture emesse a favore del RAGIONE_SOCIALE ( € 6.721.422,00), cui appartiene l’RAGIONE_SOCIALE, ossia emergeva una stretta contiguità tra forniture alla RAGIONE_SOCIALE, inserita in un sistema di frodi carosello, e quelle da quest’ultima verso la società contribuente » . Rileva, quindi, che si tratta di: « Elementi tutti quanti, questi, che tributano apparente consistenza all’assunto fatto valere dall’ufficio e su cui la CTR ha invece inspiegabilmente taciuto, astenendosi dal prendere su di essi ogni opportuna determinazione, in tal modo venendo meno
all’obbligo di motivare il proprio convincimento in maniera lineare e coerente ed esponendo perciò la decisione da essa adottata ad un vulnus motivazionale che ne giustifica la cassazione ».

3.5. La CTR nella sentenza impugnata, ha richiamato un suo precedente (n. 712 del 2020), rilevando che:

RAGIONE_SOCIALE si presentava come una realtà imprenditoriale consolidata e accreditata da diversi anni nel settore dell’edilizia tra i costruttori del territorio ferrarese quale impresa di grosse dimensioni;

-l’accertamento di eventuali responsabilità in sede penale non poteva essere ribaltato sulla contribuente, non essendovi consapevolezza da parte di quest’ultima , dal momento che RAGIONE_SOCIALE non appariva come società cartiera visivamente priva di mezzi e di risorse, trattandosi di circostanza accertata solo ex post, in seguito ad un’apposita indagine penal -tributaria; – secondo quanto statuito da questa Corte -peraltro in un precedente diverso da Cass., n. 24322 del 2018, che sembrerebbe da ricondurre (in assenza di indicazioni più puntuali contenute nella sentenza impugnata) a Cass., n. 17260 del 2019 -la prova della consapevolezza del contribuente « non può trarsi dalla sostanziale coincidenza dell’ammontare globale RAGIONE_SOCIALE false fatture d’acquisto annotate da RAGIONE_SOCIALE con quello RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti della società del ‘RAGIONE_SOCIALE, atteso che tale circostanza costituisce mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la partecipazione RAGIONE_SOCIALE acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di fornitura».
3.6. In conclusione, la motivazione della CTR lambisce appena l’elemento soggettivo in capo al cessionario , limitandosi a richiamare la situazione di apparenza di fronte ai terzi, senza dare rilievo alle circostanze evidenziate da Cass., 24322 del 2018 in ordine al rilievo da ascrivere alla predisposizione, da parte di RAGIONE_SOCIALE, di un apparato fittizio di fornitori (cartiere) e alla circostanza che « il totale complessivo RAGIONE_SOCIALE fatture fittizie

annotate dalla società RAGIONE_SOCIALE per l’intero periodo oggetto della verifica e, specificamente, per l’anno 2003 ( € 6.690.246,00) era pressoché sovrapponibile al totale RAGIONE_SOCIALE fatture emesse a favore del RAGIONE_SOCIALE COGNOME ( € 6.721.422,00), cui appartiene l’RAGIONE_SOCIALE, ossia emergeva una stretta contiguità tra forniture alla RAGIONE_SOCIALE, inserita in un sistema di frodi carosello, e quelle da quest’ultima verso la società contribuente » . Il confronto tra l’ammontare RAGIONE_SOCIALE operazioni fittizie annotate da RAGIONE_SOCIALE nel periodo interessato dalla verifica e quelle emesse dalla medesima società nei confronti del RAGIONE_SOCIALE, costituisce, peraltro, uno degli elementi di valutazione da considerare nell’ambito del quadro indiziario inerente alla predisposizione di un apparato fittizio di fornitori costituito da società cartiere.
3.7. Ora, se è vero che secondo questa Corte, come già evidenziato (Cass., n. 17240 del 2023) nell’ipotesi in cui il ricorso in cassazione sia accolto per vizi motivazionali il giudice del rinvio possa non solo valutare liberamente i fatti già accertati, ma indagare anche su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata è altrettanto vero che tale libera valutazione non significa che la pronuncia che ha disposto la cassazione con rinvio possa essere considerata tamquam non esset , considerato che la stessa (diversamente da quella evocata dalla CTR) ha efficacia di giudicato, vincolando il giudice del rinvio -in relazione al vizio che ha determinato la cassazione della precedente sentenza -a verificare quale fosse il rilievo da attribuire agli elementi evidenziati da Cass., n. 24322 del 2018, non riscontrabili nelle motivazioni della sentenza impugnata. Secondo questa Corte, infatti, nell’ipotesi di cassazione della pronuncia impugnata per difetto di motivazione, ove in sede di rinvio sia richiesta l’indagine e l’esame dei fatti pretermessi nel provvedimento annullato, il giudice, pur godendo di ampia libertà di apprezzamento, non può dissentire sulla decisività dei
fatti indicati dalla Corte di cassazione sia nel vecchio che del nuovo art. 360 n. 5 c.p.c. (Cass., 29/03/2019, n. 8971).

La CTR è, quindi, incorsa nella violazione dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., secondo il quale il giudice di rinvio « deve uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto statuito dalla Corte ».

La fondatezza del primo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c. (in relazione agli effetti prodotti dall’ordinanza precedentemente resa da questa Corte e disattesa nel giudizio di rinvio), non è scalfita dalla pronuncia di assoluzione emessa in esito a un giudizio abbreviato, ipotesi che per stessa ammissione della parte controricorrente non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000, recentemente introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024. Tale norma si riferisce, infatti, alla sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario .
Alla luce di quanto sin qui rilevato deve ritenersi fondato il primo motivo di ricorso, con il conseguente assorbimento del secondo motivo.

5.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbito il secondo motivo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 13/02/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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