Fatture soggettivamente inesistenti e reverse charge

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito, stabilendo che un avviso di accertamento per fatture soggettivamente inesistenti è legittimo anche se non esplicita la natura dell’inesistenza. La Corte ha ribadito che il diritto alla detrazione IVA è escluso in caso di frode, anche se le operazioni rientrano nel meccanismo del ‘reverse charge’, poiché il principio di neutralità fiscale non può tutelare condotte illecite.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Soggettivamente Inesistenti: No alla Detrazione IVA Anche in Reverse Charge

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale in materia di IVA: la detrazione d’imposta in presenza di fatture soggettivamente inesistenti e l’applicazione del meccanismo del reverse charge. La decisione chiarisce che il principio di neutralità fiscale non può mai proteggere le operazioni fraudolente, anche quando le formalità contabili appaiono rispettate. Analizziamo i dettagli di questa importante pronuncia.

Il Caso: Una Controversia sull’IVA nel Settore dei Metalli

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società S.r.l. operante nel commercio di metalli. L’amministrazione finanziaria contestava l’indebita detrazione dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2005, sostenendo che le fatture provenissero da operazioni inesistenti.

L’avviso di accertamento e le indagini

L’accertamento si basava su indagini della Guardia di Finanza che avevano rivelato come i fornitori della società fossero in realtà delle mere ‘cartiere’, ovvero entità create al solo scopo di emettere fatture false, prive di una reale struttura operativa, contabile e organizzativa.

Le decisioni dei giudici di merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ritenuto l’avviso di accertamento nullo perché ‘nebuloso’, ovvero non specificava chiaramente se l’inesistenza contestata fosse ‘oggettiva’ (la merce non è mai stata scambiata) o ‘soggettiva’ (la merce è stata scambiata, ma con un soggetto diverso da quello indicato in fattura). Inoltre, la CTR aveva erroneamente ritenuto che, operando nel settore dei rottami ferrosi e applicando il regime del reverse charge, non potesse configurarsi alcuna frode ai fini IVA.

La Motivazione dell’Avviso e le Fatture Soggettivamente Inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, smontando le argomentazioni della CTR su tre punti fondamentali.

La chiarezza dell’atto impositivo

In primo luogo, la Corte ha stabilito che l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato. Non è necessario che l’atto specifichi formalmente se si tratta di inesistenza ‘oggettiva’ o ‘soggettiva’. L’importante è che contenga tutti gli elementi di fatto che hanno portato alla contestazione, come in questo caso le prove relative alla natura fittizia dei fornitori. Questi elementi erano più che sufficienti per far comprendere al contribuente la natura della contestazione (inesistenza soggettiva) e per permettergli di difendersi.

Il ruolo del giudice nella qualificazione dei fatti

È compito del giudice, e non dell’amministrazione, qualificare giuridicamente i fatti. Una volta che l’avviso fornisce le prove di un’operazione fraudolenta, spetta al giudice stabilire la corretta categoria giuridica dell’illecito, senza che la mancata etichettatura formale nell’atto possa renderlo nullo.

Reverse Charge e Frode: l’Impatto sulle Fatture Soggettivamente Inesistenti

Il punto più significativo della sentenza riguarda il rapporto tra reverse charge e frode fiscale. La Corte ha ribadito un principio consolidato a livello europeo e nazionale: il meccanismo dell’inversione contabile non legittima la detrazione IVA in caso di operazioni fraudolente.

Il principio di neutralità fiscale non copre la frode

Il diritto alla detrazione dell’IVA è un pilastro del sistema, ma non è assoluto. Cede di fronte a condotte evasive o fraudolente. Quando un’operazione è soggettivamente inesistente, significa che l’acquirente ha consapevolmente partecipato a una frode. In tale scenario, perde il diritto a detrarre l’imposta, anche se, tramite il reverse charge, ha formalmente assolto l’IVA a debito e a credito. La sostanza prevale sulla forma: un’operazione fittizia non può generare un diritto fiscale reale.

Le sanzioni applicabili

Infine, la Corte ha corretto l’errore della CTR riguardo al regime sanzionatorio. Il regime più favorevole previsto per le violazioni in materia di reverse charge si applica solo a errori formali o a operazioni reali ma non imponibili, condotte in buona fede. Non è estensibile ai casi di frode conclamata, come l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti, dove l’elemento psicologico dell’intento evasivo è provato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su principi cardine del diritto tributario. In primo luogo, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi è soddisfatto quando il contribuente è posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria e di esercitare il proprio diritto di difesa. Non sono richieste formule sacramentali, ma la chiara esposizione degli elementi fattuali. In secondo luogo, viene riaffermato che il diritto alla detrazione IVA, pur essendo fondamentale per la neutralità dell’imposta, è subordinato alla realtà sostanziale dell’operazione. La giurisprudenza, sia nazionale che della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, è unanime nel negare la detrazione a chi partecipa, consapevolmente o per negligenza inescusabile, a una frode fiscale. Infine, la Corte ha chiarito che le norme sanzionatorie di favore non possono essere interpretate in modo da premiare comportamenti dolosi, ma servono a mitigare le conseguenze di errori formali o in buona fede, distinguendo nettamente le violazioni sostanziali da quelle meramente procedurali.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un’importante conferma della linea dura contro le frodi IVA. Per le imprese, il messaggio è chiaro: la massima diligenza nella scelta e nella verifica dei partner commerciali è essenziale. Il meccanismo del reverse charge, pensato per semplificare e rendere più sicuro il sistema IVA in alcuni settori, non deve essere visto come uno scudo contro le accuse di frode. Quando l’Amministrazione Finanziaria prova che l’operazione è viziata da un’inesistenza soggettiva, il diritto alla detrazione viene meno e le sanzioni applicabili sono quelle previste per le violazioni più gravi, senza possibilità di beneficiare di regimi più miti.

Un avviso di accertamento è valido se contesta ‘operazioni inesistenti’ senza specificare se l’inesistenza è oggettiva o soggettiva?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’avviso è valido se fornisce al contribuente tutti gli elementi fattuali necessari per comprendere la contestazione e difendersi. Spetta poi al giudice qualificare giuridicamente i fatti come inesistenza oggettiva o soggettiva sulla base delle prove fornite.

In caso di fatture soggettivamente inesistenti, il meccanismo del ‘reverse charge’ permette comunque di detrarre l’IVA?
No. La Corte ha chiarito che il diritto alla detrazione dell’IVA viene meno quando l’operazione è viziata da frode, come nel caso di inesistenza soggettiva. Il principio di neutralità fiscale non può essere invocato per proteggere operazioni fraudolente, anche se formalmente rientrano nel regime del reverse charge.

Il regime sanzionatorio più favorevole introdotto per le violazioni in regime di reverse charge si applica anche alle operazioni fraudolente?
No. Secondo la sentenza, il trattamento sanzionatorio più mite è riservato alle operazioni reali ma astrattamente esenti o non imponibili, o a quelle imponibili ma effettuate in buona fede. Non si applica alle operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti quando è provato l’elemento psicologico della frode, in quanto queste sono prive dei requisiti sostanziali per la detrazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25433 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25433 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7372/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 5727/2020 depositata il 27/10/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE era attinta dall’avviso di accertamento n. TY303A203304/2014 con cui veniva rettificato il modello Unico SC/2006 per il periodo d’imposta 2005 in relazione alla dichiarazione ai fini dell’IVA, atteso che, dal procedimento penale scaturente da processi verbali di constatazione elevati dalla Guardia di Finanza a carico di COGNOME NOME e NOME COGNOME NOME, fornitori della contribuente, era emerso avere questa detratto illegittimamente l’IVA, ‘ in quanto riferibil a fatture emesse per operazioni inesistenti ‘ (così l’avviso, riprodotto nel ricorso per cassazione). Contestualmente al recupero dell’imposta, venivano irrogate le sanzioni. Su impugnazione della contribuente, che tra l’altro lamentava non essere mai stati portati a sua conoscenza i ppvvcc a carico dei terzi, la CTP di Palermo, con sentenza n. 3978/06/15 del 14.7.2015, accoglieva il ricorso.
Proponeva appello l’Ufficio, sul rilievo che il contenuto essenziale dei ppvvcc era riprodotto in avviso. La CTR, con la sentenza emarginata, rigettava il gravame. Osservava, in particolare:

-sebbene i pp.vv.cc. elevati a carico dei fornitori della contribuente non siano stati allegati all’avviso, comunque il loro ‘ contenuto essenziale ‘ ‘ è stato ivi riportato ‘;

-ciò nonostante, ‘ come correttamente affermato nella sentenza di primo grado ‘, è ‘ fondato il motivo originario di ricorso nella misura in cui non è chiaro quale sia la contestazione mossa in concreto ovvero se le operazioni siano state considerate come soggettivamente inesistenti, oppure inesistenti dal punto di vista oggettivo ‘;

-‘ seppure l’Amministrazione finanziaria in sede di costituzione nel giudizio di primo grado abbia precisato che si sarebbe trattato di operazioni soggettivamente inesistenti, deve essere rammentato che l’avviso di accertamento privo di una congrua

motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere ‘integrata’ in giudizio ‘;

-‘ anche a ritenere diversamente ‘, comunque la contestazione sarebbe infondata, atteso che, ‘ dal 2 ottobre 2003, data di entrata in vigore del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito in legge 24 novembre 2003, n. 326, il commercio dei rottami e dei metalli ferrosi ‘ soggiace allo speciale regime del ‘reverse charge’;

-‘ in ogni caso , tenuto conto che è pacifico tra le parti che la società contribuente abbia regolarmente effettuato l’inversione contabile a suo carico , non v’è dubbio che nell’ipotesi in esame avrebbe dovuto trovare applicazione il più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto, applicabile retroattivamente, anche d’ufficio ‘.

Avverso detta sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con quattro motivi, cui resisteva la contribuente con controricorso. Con requisitoria in data 20 dicembre 2022 depositata telematicamente, il Sost. Proc. Gen. presso questa Suprema Corte, in persona del Dott. NOME COGNOME instava per l’accoglimento del primo, terzo e quarto motivo di ricorso, osservando: ‘ Il ricorso è fondato nel suo primo motivo perché nell’atto impositivo, con il riferimento specifico a tutti gli elementi indiziari acquisiti, viene chiarito che nella fattispecie in esame si realizza un’ipotesi di inesistenza soggettiva delle operazioni sottostanti all’emissione delle fatture . È fondato anche il terzo motivo: quando, come nel caso di specie, opera il meccanismo dell’inversione contabile, il cessionario -destinatario della fattura è tenuto ad integrala con l’indicazione dell’Iva e dell’aliquota applicabile, ad annotarla nel registro vendite e nel registro acquisti, così provvedendo alla sua integrale detrazione. Se la fattura è falsa, anche solo soggettivamente, il cessionario perde il diritto alla detrazione, secondo quanto previsto dall’art. 21, comma 7, DPR n. 633/72. È infine fondato anche il quarto motivo.
La CTR ha annullato l’atto di irrogazione delle sanzioni per l’omessa applicazione della disciplina di cui al d. lgs. n. 158/2015, le cui disposizioni sono state considerate più favorevoli al contribuente. Per vero le diposizioni in parola non prevedono un regime più favorevole, ove considerate le caratteristiche della fattispecie concreta ‘ .

Con atto depositato telematicamente in data 16 gennaio 2023, il difensore della contribuente presentava istanza di sospensione ex art. 1, comma 197 l. n. 197 del 2022 (Legge di Bilancio 2023), cui alla pubblica udienza del 24 gennaio 2023 il P.M. non si opponeva.

Con ordinanza resa all’esito di detta udienza, il giudizio veniva sospeso.

Con istanza del 24 giugno 2024, l’Agenzia comunicava che ‘ la causa non risulta interessata da domande di definizione della controversia ex art. 1 della L. 197/2022 ‘.

L’Avvocatura generale dello Stato deposita memoria telematica in data 1° luglio 2025, ad ulteriore illustrazione delle proprie ragioni.

CONSIDERATO CHE

Con il primo si denuncia: ‘ Violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della L. 27. 7.2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cpc. ‘. La CTR ha ritenuto insufficiente la motivazione dell’avviso d’accertamento per non esser specificato se si trattasse di inesistenza soggettiva od oggettiva delle operazioni fatturate. Al contrario, ‘ la riferibilità all’inesistenza soggettiva è chiara ‘. Inoltre, ‘ proprio in virtù degli elementi di prova fomiti nella motivazione dell’atto impositivo ‘ è irrilevante per la difesa della contribuente che fosse esplicitato trattarsi proprio d’una inesistenza soggettiva.
Con il secondo, subordinato al primo, si denuncia omesso esame di fatto decisivo. La CTR non ha preso in considerazione le

circostanze evidenziate nell’avviso a fondamento della qualificazione d’inesistenza soggettiva.

Il primo motivo (non inammissibile, perché non impinge, a differenza di quanto non condivisibilmente sostenuto in controricorso, su valutazioni di merito, ma enuclea una tipica questione di diritto in ordine agli elementi fondamentali della motivazione di un avviso di accertamento in fattispecie riguardante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti) è fondato e merita accoglimento, con conseguente assorbimento del secondo.

3.1. L’avviso di accertamento, riprodotto per autosufficienza in ricorso, contiene la chiara enunciazione della contestazione, riguardante l’utilizzo di fatture per ‘ operazioni inesistenti ‘, e degli elementi fattuali supportanti la medesima. Con particolare riguardo a quest’ultimo profilo, leggesi alla stregua di un passaggio di cui pure la CTR ha dimostrato di avere consapevolezza laddove, nella parte iniziale della motivazione della sentenza impugnata, vi ha fatto riferimento per sottolineare come la mancata allegazione all’avviso dei pp.vv.cc. elevati a carico dei fornitori della contribuente fosse supplita dall’enunciazione del loro ‘ contenuto essenziale ‘ -che siffatti fornitori ‘ non hanno mai istituito le scritture contabili obbligatorie, non hanno mai presentato dichiarazioni fiscali e non hanno mai effettuato versamenti di imposte con modelli F24 non avevano alcuna organizzazione contabile, né dipendenti, né collaboratori, né mezzi di trasporto, né mezzi finanziari per movimentare l’enorme quantità di materiale fornito ‘.
L’avviso contiene dunque tutti gli elementi necessari a porre il destinatario nella condizione di aver contezza della contestazione ‘sub specie’ di un’esistenza soggettiva delle operazioni. La riprova si ha in ciò che la stessa CTR, non senza contraddizione, nella seconda parte della sentenza, sul presupposto giust’appunto di una tale inesistenza, si profonde (ancorché erroneamente, come in

prosieguo si vedrà) ad illustrare nel merito le ragioni dell’infondatezza della contestazione.

D’altronde, l’assunto della CTR in ordine alla ‘ nebulosità ‘ della contestazione per via della mancata specificazione se le operazioni fossero oggettivamente o soggettivamente inesistenti oblitera la considerazione che è l’inesistenza in sé delle operazioni, pretesamente documentate dalle fatture, a costituire il fondamento in sé dell’illecito. Una volta addotto in avviso un apparato giustificativo della contestazione conducente alla rappresentazione di operazioni inesistenti, a prescindere dall’esplicitazione formale circa il versarsi in ipotesi di ‘operazioni inesistenti’, compete al giudice (finanche penale ed ‘a fortiori’ tributario) appurare, alla luce di detto apparato giustificativo, che integra la motivazione dell’accertamento, qualificare, poi, l’inesistenza in termini oggettivi o soggettivi od eventualmente promiscui (in termini, sul potere di qualificazione del fatto costitutivo della pretesa tributaria, rappresentato dall’emissione di fatture false, vedi, fra varie, Cass., Sez. 5, n. 33050 del 16/12/2019; Cass., Sez. 5, n. 7102 del 15/03/2024).
Nella specie, all’assolvimento di siffatto compito la CTR ha semplicemente mancato, sebbene, alla stregua del tenore della motivazione dell’avviso, disponesse di tutti gli elementi per farlo, mettendo esso in luce, da un lato, la natura di mere cartiere dei fornitori della contribuente e, dall’altro, la movimentazione, nonostante l’indisponibilità da parte loro di un’effettiva organizzazione, di un” enorme quantità di materiale ‘fornito’ ‘: elementi, questi, univocamente inducenti, come detto, alla rappresentazione di operazioni bensì inesistenti, ma soggettivamente.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, comma 7, e 74 del d.P.R. 26.10.1972, n. 633, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,

cpc. ‘. La tesi della CTR secondo cui non ricorrerebbe alcuna frode perché le operazioni sarebbero sottoposte al regime del ‘reverse charge’, con conseguente neutralità ai fini dell’IVA per effetto della doppia annotazione, è errata in diritto.

4.1. Il motivo -non inammissibile, a differenza di quanto sostenuto dalla contribuente in controricorso per non essere stata impugnata altresì l’affermazione della CTR secondo cui ‘ i contorni dell’operazione contestata nell’avviso di accertamento alla RAGIONE_SOCIALE come visto, appaiono nebulosi, essendo piuttosto contestato il comportamento fiscalmente censurabile di soggetti terzi alla predetta compagine, quanto all”attività commerciale svolta’ ‘, atteso che tale affermazione non costituisce affatto un’aggiuntiva e non impugnata ‘ratio decidendi’, facendo anzi esplicito riferimento alla parte di motivazione oggetto di censura nel primo e, per quanto di ragione, finanche secondo motivo in disamina -è fondato e merita accoglimento.
4.2. Nella giurisprudenza di legittimità (cfr. Sez. 5, n. 2862 del 31/01/2019, Rv. 652333-01) è acquisito il principio secondo cui, ‘ in tema d’IVA, l ‘imposta concernent e operazioni di cessione compiute in regime d’inversione contabile (cd. ‘reverse charge’), ancorché effettuate sotto l’apparente osservanza dei requisiti formali, è indetraibile in caso di violazione degli obblighi sostanziali, ove venga meno la corrispondenza, ‘anche’ soggettiva, dell’operazione fatturata con quella in concreto realizzata, con conseguente inesistenza dell’obbligo di corrispondere l’imposta indicata in fattura ‘.
Siffatto principio, che vale quando ‘ venga meno la corrispondenza, anche soggettiva, dell’operazione fatturata ‘, trova più di recente esplicitazione in Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01, che, in precipua relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, in motivazione (par. 2.9, fg. 10), ricorda come ‘ la Corte di giustizia (CGUE 11 novembre

2021, in causa C281/20, COGNOME SL), che si occupata per la prima volta della disciplina del reverse charge in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, ha stabilito che la direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006 (direttiva IVA), letta in combinazione con il principio di neutralità fiscale, dev’essere interpretata nel senso che a un soggetto passivo va negato l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di beni che gli sono stati ceduti, qualora tale soggetto passivo abbia consapevolmente indicato un fornitore fittizio sulla fattura che egli stesso ha emesso per tale operazione nell’ambito dell’applicazione del regime dell’inversione contabile, se, tenuto conto delle circostanze di fatto e degli elementi forniti da tale soggetto passivo, mancano i dati necessari per verificare che il vero fornitore aveva la qualità di soggetto passivo o se è sufficientemente dimostrato che tale soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s’iscriveva in una simile evasione )’.
Le ragioni del principio poc’anzi evocato sono recepite in numerose pronunce di questa S.C., intese ad evidenziare (cfr., ad es., tra le più recenti, Sez. 5, n. 19652 del 21/09/2020, in motiv., par. 2.4, p. 4) che, ‘ nel caso di operazioni inesistenti in regime d’inversione contabile, il cessionario è l’effettivo soggetto d’imposta e l’Iva integrata a debito sulle fatture emesse a fronte di operazioni inesistenti è dovuta, in base al principio comunitario di cui all’art. 28-octies, par. 1, lett. d), dir. 1977/388/CE , anche quando si tratta di forniture inesistenti o diverse da quelle indicate in fattura. Ciò incide – per il combinato disposto degli artt. 21, settimo comma, 19, primo comma, e 26, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 – sul destinatario della fattura medesima che non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta mancando il suo presupposto, ovverosia la
corrispondenza, anche solo soggettiva (e, a maggior ragione, se oggettiva) dell’operazione fatturata con quella in concreto realizzata (v. Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 16679 del 09/08/2016) ‘.

Per completezza, sia consentito di rilevare che i superiori insegnamenti trovano l’avallo delle Sezioni Unite, le quali, nella nota sentenza n. 22727 del 20/07/2022, confermano come il regime di detraibilità in caso di inversione contabile costituisca un ‘posterius’ rispetto all’esistenza delle operazioni (quale requisito sostanziale dell’esercizio del diritto di detrazione), giacché, inversamente, dall’inesistenza di queste discende, in presenza dell’elemento psicologico, l’applicabilità della sanzione di cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 (di cui si avrà a discorrere ‘funditus’ nel motivo seguente). Ed infatti il NOME Consesso (giusta il principio di diritto ‘sub’ Rv. 665195 -02) afferma che, ‘ alle operazioni imponibili, oggettivamente e soggettivamente inesistenti sottoposte al regime contabile del ‘reverse charge’, quando per queste ultime sia provato l’elemento psicologico, è applicabile la sanzione prevista dall’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, essendo la stessa finalizzata ad osteggiare le condotte potenzialmente destinate alla realizzazione di intenti frodatori ed evasivi mediante l’esercizio della detrazione in assenza dei requisiti sostanziali, rispetto alle quali non opera la fattispecie di cui all’art. 6, comma 9-bis, prima parte, dello stesso decreto, dettata per le sole ipotesi di violazioni formali ‘. Ciò alla luce della considerazione (cfr. in motiv. parr. 7.6. e 7.7., p. 19 s.) che ‘ a frode opera, dunque, come limite generale al principio fondamentale di neutralità dell’IVA (implicitamente, Corte giust., 8 maggio 2008, RAGIONE_SOCIALE contro Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3, C-95/07 e C-96/07, par.70, e Cass., n.5072/2015), ossia al principio secondo cui la detrazione d’imposta è accordata se i requisiti sostanziali dell’operazione sono comunque soddisfatti
(Corte giust. 11 dicembre 2014, RAGIONE_SOCIALE, causa C590/13, p.38). Analogamente, Corte giust., 8 maggio 2019, RAGIONE_SOCIALE, C712/17, par.24, ha ritenuto che, quando un’operazione di acquisto di un bene o di un servizio è inesistente, essa non può avere alcun collegamento con le operazioni del soggetto passivo tassato a valle, sicché, ‘(…) è inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta.’ -cfr. p.25 sent. RAGIONE_SOCIALE, cit.-. Di conseguenza, quando manca la realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi, non può sorgere alcun diritto alla detrazione (Corte giust., 27 giugno 2018, SGI e Valériane, C-459/17 e C-460/17, punto 36). Il tutto si inserisce nell’obbligo imposto a ciascuno Stato membro di ‘prevenire ogni possibile frode’ (art. 13 Dir. CEE 77/388), pur con modalità non armonizzate ed ancora, nella piena equiparabilità alla frode delle operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, in quanto idonee ad alterare le prove e, dunque, ad impedire la riscossione dell’importo esatto dell’imposta -cfr. punti 48-49, sent. Halifax, cit.-‘.
4.3. Tornando al caso oggetto di giudizio, merita solo aggiungere che la sentenza impugnata contravviene, oltreché ai citati, ad un ulteriore principio invalso in giurisprudenza, secondo cui, su un piano che trascorre dal diritto sostanziale a quello processuale, in caso di ‘reverse charge’, poiché ‘ l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l’assunzione del debito avente ad oggetto l’IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive ‘, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA, ‘ è ammessa ‘ -secondo, del resto, le regole generali –
‘ anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell’onere probatorio sul contribuente ‘ (così già Sez. 5, n. 12649 del 19/05/2017, Rv. 644152-01).

4.4. Infine, corre l’obbligo di evidenziare l’inconferenza del richiamo della contribuente in controricorso a Sez. 5, n. 32552 del 12/12/2019, Rv. 656111-01, al fine di supportare la legittimità della decisione della CTR sul presupposto che, in caso di ‘reverse charge’, a fronte di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, il pagamento dell’imposta dovuta in base alla fattura spetta solo all’emittente. Invero detta sentenza peraltro superata da Sez. U, n. 22727 del 2022, alla stregua dell’insegnamento, di cui a Rv. 665195-01, che sarà analizzato in sede di quarto motivo -si limita a sostenere l’applicabilità retroattiva, eventualmente d’ufficio, del ‘ trattamento sanzionatorio ‘ previsto all’art. 6, comma 9bis.3 D.Lgs. n. 471 del 1997, ritenuto ‘tout court’ ‘ più lieve ‘ e viepiù (in contrasto però con il Massimo Consesso) estensibile ‘ anche i casi di operazioni inesistenti ‘. La riprova che la sentenza in disamina ha riguardo alla questione delle sanzioni (risolta in maniera non più condivisibile) si ha dalla lettura dei parr. 12.1 e 12.2 delle motivazioni (pp. 11 e 12), ove, quanto all’imposta, le conclusioni della giurisprudenza di legittimità nei termini che innanzi si sono illustrate, ben lungi dall’essere revocate in dubbio, sono anzi espressamente confermate.
Con il quarto motivo si denuncia: ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 del DLgs n. 47111997, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cpc ‘. La CTR ha annullato l’irrogazione delle sanzioni. Tuttavia, ‘ il regime sanzionatorio applicabile a seguito delle modifiche introdotte dalle disposizioni di cui al D.lgs. 158/2015 cit. non risulta più favorevole ‘.

5.1. Anche il motivo in disamina è fondato.

A differenza di quanto immotivatamente ritenuto dalla CTR, la novella di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 non opera in maniera

generalizzata in senso più favorevole al responsabile di una violazione, con la conseguenza che la mera affermazione dello ‘ius superveniens’ non consente di ritenere di per sé illegale la sanzione irrogata in conformità alla disciplina anteriore, soprattutto in assenza di alcuna disamina di tutti gli elementi che, nella concretezza del caso singolo, tenuto conto dell’eventuale cumulo (ricorrente nella specie), incidono sulla determinazione del complessivo trattamento sanzionatorio (cfr. Sez. 5, n. 577 del 08/01/2024, Rv. 670177-01; Sez. 5, n. 19286 del 16/09/2020, Rv. 658994-02; Sez. 6-5, n. 29046 del 11/11/2019, Rv. 65611701).
Inoltre, la sentenza impugnata contravviene ad altro insegnamento della citata Sez. U, n. 22727 del 2022, ‘sub’ Rv. 66519501, in ragione del quale ‘ il regime sanzionatorio più favorevole, sancito dalla parte finale dell’art. 6, comma 9-bis.3, del d.lgs. n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabile del ‘reverse charge’, introdotto dall’art. 15, comma 1, lett. f), del d.lgs. n. 158 del 2015, attiene esclusivamente alle operazioni che siano anche astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, e a quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma non anche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l’elemento psicologico, atteso che per esse non è consentita la neutralizzazione dell’Iva a credito e di quella a debito prevista dalla richiamata prima parte della medesima disposizione, in quanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità, in coerenza con quanto chiarito da CGUE, sentenza 11 novembre 2021, C-281/20, in causa RAGIONE_SOCIALE c/o RAGIONE_SOCIALE
In definitiva, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il terzo ed il quarto motivo. Dichiara assorbito il secondo.

In relazione ai motivi accolti, cassa la sentenza la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente giudizio.

Così deciso a Roma, lì 11 luglio 2025.

La Presidente NOME–NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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