Fatture per operazioni inesistenti: onere della prova

La Corte di Cassazione interviene sul tema delle fatture per operazioni inesistenti, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. L’Agenzia delle Entrate deve fornire indizi gravi, precisi e concordanti sull’inesistenza delle operazioni. Spetta poi al contribuente dimostrare l’effettività delle prestazioni. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva valutato gli indizi in modo atomistico e non complessivo, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture per operazioni inesistenti: la Cassazione chiarisce l’onere della prova

La gestione delle fatture per operazioni inesistenti rappresenta una delle aree più complesse e delicate del contenzioso tributario. La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi sulla corretta ripartizione dell’onere probatorio tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente, offrendo importanti chiarimenti sulla valutazione degli elementi indiziari. La decisione sottolinea come un’analisi parziale e atomistica delle prove non sia sufficiente a superare il quadro presuntivo costruito dal Fisco.

I Fatti del Caso: La Contestazione dell’Agenzia delle Entrate

Una società operante nel settore edile si vedeva notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da un’altra società, ritenendole relative a operazioni oggettivamente inesistenti. L’accertamento era scaturito da una verifica fiscale nei confronti della società emittente, dalla quale erano emerse gravi anomalie: la sede legale coincideva con la residenza privata dell’amministratore, vi era una totale assenza di scritture contabili obbligatorie e un sistematico inadempimento degli obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte. In sostanza, la società fornitrice appariva come una mera ‘cartiera’, priva di una reale struttura operativa.

Il Percorso Giudiziario e i Motivi del Ricorso

Nei primi due gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie davano ragione alla società contribuente, ritenendo che avesse fornito prove sufficienti dell’effettività delle operazioni, come contratti di subappalto e contabili di pagamento. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, proponeva ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali:
1. La violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c. e normative tributarie correlate), sostenendo che i giudici di merito avessero erroneamente ritenuto insufficienti gli elementi probatori forniti dall’Ufficio.
2. Il vizio di ‘motivazione apparente’, lamentando che la sentenza d’appello avesse negato la consapevolezza della frode in capo al contribuente in modo assertivo e privo di un’adeguata argomentazione.

La valutazione delle prove per le fatture per operazioni inesistenti

La Corte di Cassazione, nel decidere il caso, ribadisce i principi consolidati in materia di fatture per operazioni inesistenti. L’onere probatorio è così ripartito:
– A carico dell’Amministrazione Finanziaria: spetta al Fisco fornire elementi indiziari (presunzioni) gravi, precisi e concordanti che facciano ragionevolmente dubitare dell’effettiva realizzazione dell’operazione commerciale. Elementi validi includono la mancanza di una struttura organizzativa idonea (mezzi, personale, locali) da parte dell’emittente.
– A carico del contribuente: una volta che il Fisco ha assolto il proprio onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando la reale esistenza dell’operazione. A tal fine, non è sufficiente esibire la fattura o la prova del pagamento, poiché questi documenti sono spesso utilizzati proprio per mascherare la fittizietà dell’operazione.

L’errore del Giudice di Appello: La Valutazione Atomistica degli Indizi

Il punto cruciale della decisione della Cassazione risiede nella critica al metodo di valutazione delle prove adottato dalla Commissione Tributaria Regionale. I giudici di secondo grado avevano analizzato gli elementi presentati dalle parti in modo ‘atomistico’ e ‘meramente formale’, ossia valutando ogni singolo indizio separatamente dagli altri, senza coglierne la forza probatoria complessiva.
La Suprema Corte ricorda che gli elementi presuntivi devono essere valutati nel loro insieme, poiché ogni indizio, anche se singolarmente di scarso valore, può rafforzare e trarre vigore dagli altri in un rapporto di reciproco completamento. L’aver ignorato questo principio ha viziato il ragionamento del giudice di appello, portando a una conclusione errata.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia e rigettato il secondo. Per quanto riguarda la presunta motivazione apparente, la Cassazione ha ritenuto che, sebbene la decisione di merito potesse essere discutibile nel contenuto, essa esponeva comunque un percorso logico comprensibile. Pertanto, non era ‘apparente’ ma semplicemente, secondo la Corte, errata nella sua applicazione dei principi giuridici.
Sul primo e decisivo motivo, la Corte ha censurato la sentenza impugnata per non aver applicato correttamente i principi che regolano la prova presuntiva. Il giudice di merito si era limitato a valorizzare i documenti prodotti dal contribuente (contratti, pagamenti) senza ponderarli adeguatamente alla luce del solido quadro indiziario presentato dall’Agenzia (inesistenza operativa del fornitore, irregolarità documentali, ecc.). La Corte di Cassazione ha affermato che il giudice deve prima valutare tutti gli elementi indiziari nel loro complesso e, solo se questi raggiungono la soglia di ‘gravità, precisione e concordanza’, verificare se la prova contraria offerta dal contribuente sia idonea a superarli. Questo processo non era stato seguito correttamente, rendendo il ragionamento presuntivo del giudice d’appello viziato.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Il nuovo giudice dovrà attenersi al principio secondo cui gli indizi che suggeriscono la presenza di fatture per operazioni inesistenti devono essere valutati in modo complessivo e non frammentario. Questa ordinanza rafforza la tutela dell’Erario contro le frodi fiscali e serve da monito per i contribuenti: di fronte a un quadro indiziario solido presentato dal Fisco, la mera produzione di documenti formali potrebbe non essere sufficiente a dimostrare la propria buona fede e l’effettività delle operazioni economiche.

Chi deve provare che le operazioni sono inesistenti in una contestazione fiscale?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi presuntivi (indizi) gravi, precisi e concordanti per dimostrare che l’operazione non è mai stata realizzata.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi dall’accusa di utilizzare fatture per operazioni inesistenti?
Una volta che il Fisco ha fornito gli indizi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. La sola esibizione della fattura e della prova del pagamento non è considerata sufficiente, poiché questi elementi possono essere usati per mascherare operazioni fittizie.

Come devono essere valutati gli indizi presentati dall’Agenzia delle Entrate?
Secondo la Corte di Cassazione, gli indizi non devono essere valutati in modo ‘atomistico’ (singolarmente), ma nel loro insieme. Ogni elemento, anche se di per sé non decisivo, può rafforzare gli altri, e la loro combinazione può creare una prova presuntiva valida e sufficiente a fondare l’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24820 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24820 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26957/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 5795/2016 depositata il 10/11/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/07/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente è stata destinataria, per l’anno d’imposta 2007, di un avviso di accertamento volto al recupero di costi ritenuti indeducibili, in quanto riferiti a fatture relative ad operazioni inesistenti. L’Ufficio ha proceduto alla rettifica del reddito d’impresa dichiarato, al ricalcolo del valore della produzione ai fini IRAP e alla ripresa dell’IVA correlata ai costi disconosciuti.

L’accertamento trae origine da un’attività di controllo avviata nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione (PVC) in data 14 gennaio 2010. In occasione dell’accesso presso la sede legale della società, effettuato nel novembre 2009, è stata riscontrata la coincidenza con la residenza privata del legale rappresentante, nonché la mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie.

Dall’interrogazione della banca dati dell’anagrafe tributaria è emerso che la RAGIONE_SOCIALE aveva omesso, per l’anno 2006, il versamento delle imposte, e per l’anno 2007 sia la presentazione del modello Unico sia il versamento delle imposte, avendo compensato un credito IVA relativo all’anno 2006 rivelatosi inesistente.

Sulla base del PVC, l’Agenzia ha emesso distinti avvisi di accertamento nei confronti della RAGIONE_SOCIALE unipersonale per gli anni d’imposta 2007 e 2008, in relazione all’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Dall’attività di verifica, che ha evidenziato l’inesistenza e la non operatività della società, è emersa, tra gli elenchi clienti e fornitori trasmessi per l’anno 2007, la società RAGIONE_SOCIALE, alla quale l’Ufficio ha rivolto richiesta di esibizione della documentazione relativa ai rapporti intrattenuti con la RAGIONE_SOCIALE unipersonale.
In riscontro all’invito, la società ha prodotto le fatture ricevute nel 2007 dalla RAGIONE_SOCIALE, i contratti di subappalto stipulati con la medesima, gli estratti conto e le contabili attestanti

il pagamento delle fatture, nonché i registri IVA acquisti e vendite per l’anno 2007 e il partitario relativo al fornitore.

Dall’analisi della documentazione prodotta sono emerse numerose criticità: non risultano prodotti i contratti relativi a diversi cantieri; alcuni contratti di subappalto, pur trasmessi all’Ufficio, non sono stati registrati e sono privi di data certa; nei contratti non è indicato il committente principale né l’importo dei lavori; gli stessi fanno riferimento ad elaborati progettuali non allegati. Le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE si riferiscono genericamente a lavori eseguiti, richiamando allegati privi di riferimenti ai singoli cantieri e sprovvisti delle firme delle parti.
Si è inoltre rilevato che, sulla base dei bilanci presentati, la RAGIONE_SOCIALE non ha mai avuto dipendenti, nonostante nei contratti di subappalto si faccia riferimento all’esecuzione di opere edili da parte del personale della società.

La RAGIONE_SOCIALE ha impugnato l’avviso di accertamento notificatole. La Commissione Tributaria Provinciale di Brescia ha accolto il ricorso. Il successivo appello proposto dall’Agenzia è stato rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

L’Agenzia propone ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi. La contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli articoli 39, co. 1, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR affermato che l’Ufficio non ha fornito sufficienti riscontri probatori della propria pretesa fiscale, contraddicendo i principi stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità in materia di riparto dell’onere probatorio in ipotesi di fatture per operazioni inesistenti.
Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e il vizio di motivazione apparente, in relazione all’art. 364, n. 4, c.p.c., laddove la CTR ha assertivamente negato la consapevolezza della frode in capo alla contribuente.

Il secondo motivo va trattato preliminarmente al primo per ragioni di priorità logica. Esso è infondato ed esige il rigetto. La motivazione che sia assume mancante, in realtà sussiste. La CTR ha testualmente così argomentato il rigetto dell’appello erariale: ‘ Nella fattispecie in esame l’ufficio sovrappone entrambi gli aspetti, ritenendo oggettivamente inesistenti le operazioni commerciali poste in essere con la RAGIONE_SOCIALE ma anche sostanzialmente soggetto inesistente quest’ultima in realtà, tuttavia, la documentazione prodotta in atti consente di affermare, senza dubbio alcuno, che la RAGIONE_SOCIALE società evasore è inadempiente ai propri obblighi tributari ma non permette di affermare che questione logicamente differente, che le operazioni fatturate con la resistente non fossero effettive. In atti la contribuente ha prodotto i contratti di subappalto per i vari cantieri (anche se non in modo esaustivo, mancandone peraltro una minima parte) e la prova del pagamento delle relative fatture (peraltro circostanza mai contestata): ciò costituisce prova, a parere del collegio dell’effettività dei costi e della relativa deducibilità. le circostanze dedotte in senso contrario dall’ufficio, invero, così come già statuito dai giudici di prime cure, non costituiscono indizi decisivi in senso contrario: l’irregolarità dei contratti di subappalto, certamente rilevante in sede civilistica, può non essere decisiva, nel senso dell’effettività delle sottostanti operazioni, nell’ambito di rapporti evidentemente continuativi tra le due società. Così la mancata produzione dei contratti di appalto a Monte o del consenso del committente al subappalto. Quanto alla presunta assenza di dipendenti, va detto che la contribuente ha prodotto libro matricola
(da cui risultano n. 145 dipendenti in capo alla RAGIONE_SOCIALE) e due DURC (attestanti la regolarità contributiva) a dimostrazione dell’esistenza di dipendenti e, quindi, dell’astratta idoneità della Gemma ad eseguire i contratti di subappalto. La circostanza, legata dall’ufficio, che la Gemma non avesse mai portato a costo spese per i dipendenti si inserisce nel delineato quadro di soggetti inadempiente gli obblighi tributari: in mancanza di diverse specificazioni, infatti, deve ritenersi che tale mancata indicazione dei costi si riferisca alle annualità 2006 e 2007 (uniche di cui vi è traccia in atti), annualità in cui la NOME si è rivelata evasore è inadempiente ai fondamentali obblighi tributari di denuncia appunto sotto il profilo dell’inesistenza soggettiva, infine, la documentazione prodotta giustifica senza ombra di dubbio la buona fede della resistente ‘.
Non ricorre nella specie il vizio di motivazione apparente , che determina la nullità della sentenza per error in procedendo , quando la motivazione, pur graficamente esistente, si riveli obiettivamente inidonea a rendere percepibile il percorso logico -giuridico seguito dal giudice, non consentendo di comprendere le ragioni della decisione e lasciando all’interprete il compito di integrarla con ipotetiche congetture (Cass., Sez. Un., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124).
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la motivazione apparente si configura quando la sentenza, pur formalmente motivata, non consente alcun controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, non raggiungendo la soglia del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400). Nel caso in esame, la sentenza impugnata non si limita a richiamare giurisprudenza di merito o di legittimità, ma espone in modo chiaro le ragioni poste a fondamento del convincimento del
giudice. La decisione, pertanto, assolve pienamente alla funzione di esternare un ragionamento giuridico che, partendo da premesse fattuali e normative, perviene in modo logico e consequenziale alla soluzione adottata, risultando idonea alla comprensione e alla verifica in sede di impugnazione.

Il primo motivo è, invece, fondato.

Osserva questa Corte che, quando – come nel caso di specie l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni poste a fondamento della deducibilità dei relativi costi o della detraibilità dell’imposta, il consolidato orientamento nomofilattico attribuisce a quest’ultima l’onere di dimostrare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura non sia mai stata effettivamente realizzata, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione. Al contribuente, invece, spetta dimostrare la legittima fonte della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono normalmente impiegati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.
Più in particolare, l’onere probatorio dell’amministrazione finanziaria si considera assolto qualora vengano forniti elementi validi che, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, possano assumere la consistenza di attendibili indizi, tali da dimostrare che le fatture siano state emesse per operazioni fittizie o da provare, in modo certo e diretto, l’inesattezza degli elementi dichiarati o delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Nell’ordinamento tributario, infatti, gli elementi indiziari, quando rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza, costituiscono presunzioni semplici idonee, di per sé, a fondare il convincimento del giudice. Una volta assolto l’onere probatorio a
carico dell’amministrazione finanziaria, grava sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, esplicitando in motivazione i risultati del proprio giudizio. Solo successivamente, qualora tali elementi risultino dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, il giudice deve prendere in considerazione la prova contraria offerta dal contribuente, a tal fine onerato dall’art. 2697, comma 2, c.c. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628).
In materia di IVA, una volta che l’amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi. Tale onere non può ritenersi assolto con l’esibizione della fattura o con la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento impiegati, poiché essi vengono di regola utilizzati proprio per dare apparente consistenza a operazioni fittizie (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619).
Per individuare quali elementi presuntivi possano essere forniti dall’amministrazione finanziaria a supporto della propria contestazione in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, occorre che gli stessi conducano, mediante un procedimento inferenziale, a ritenere che l’operazione non sia mai stata posta in essere. Costituisce, sotto tale profilo, valido elemento indiziario il fatto che il soggetto emittente la fattura fosse privo di una struttura organizzativa idonea (locali, mezzi, personale, utenze), da cui risulti ragionevolmente che la mancata disponibilità di tali elementi essenziali impedisca lo svolgimento dell’attività
commerciale e, di conseguenza, la realizzazione dell’operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851).

È consolidato, nella giurisprudenza di legittimità, il principio secondo cui i requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi devono essere valutati nel loro insieme e non in modo atomistico, poiché ogni elemento, anche se singolarmente privo di valenza indiziaria, può rafforzare e trarre vigore dagli altri in un rapporto di vicendevole completamento (Cass., 25 ottobre 2019, n. 27419; Cass., 12 aprile 2018, n. 9059; Cass., 16 maggio 2017, n. 12002).

In questo contesto, l’apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, la verifica dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, la scelta dei fatti noti alla base della presunzione e il procedimento logico con cui si deduce l’esistenza del fatto ignoto, rimane riservato al giudice di merito. Il sindacato della Corte di legittimità si limita alla verifica della correttezza della motivazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006, n. 1216).
Nella fattispecie, la sentenza d’appello ha operato una valutazione degli elementi presuntivi indicati dall’Agenzia in maniera parziale, atomistica e meramente formale, trascurando di esaminarli nel loro insieme. Ogni elemento, anche se singolarmente privo di valenza indiziaria, può rafforzare o trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento. Va ricordato, al riguardo, che in tema di prova presuntiva il giudice deve ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, valutando preliminarmente tutti gli elementi indiziari, scartando quelli irrilevanti, e poi verificando se la loro combinazione consenta una prova presuntiva valida (Cass. n. 9054 del 2022; Cass. n. 14151 del 2022).
Tali criteri avrebbero dovuto guidare la disamina degli elementi di prova indiziaria volti a confermare o escludere l’inesistenza

oggettiva delle operazioni, e trarne i relativi effetti. Il ragionamento presuntivo del giudice di appello risulta, pertanto, viziato.

In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al primo motivo e rigettato quanto al secondo. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame, con regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Lombardia.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso, rigettatone il secondo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 10/07/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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