Fatture inesistenti: la prova della frode fiscale

La Cassazione ha annullato la decisione di merito che aveva escluso la responsabilità di un’impresa immobiliare per l’utilizzo di fatture inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria deve provare la consapevolezza della frode da parte del contribuente, ma il giudice non può ignorare gli indizi gravi, precisi e concordanti, né basare la sua decisione solo su una precedente assoluzione penale, che va valutata insieme a tutte le altre prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Inesistenti: la Cassazione chiarisce la prova della consapevolezza

Il tema delle fatture inesistenti rappresenta una delle aree più complesse e delicate del diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna ad affrontare il nodo cruciale dell’onere della prova, specificando come il giudice tributario debba valutare gli indizi di una frode e quale peso attribuire a una sentenza di assoluzione penale. La decisione sottolinea l’importanza di una valutazione complessiva e non frammentata degli elementi probatori per accertare la consapevolezza del contribuente nel partecipare a un meccanismo fraudolento.

I Fatti del Caso: L’Accusa di Frode Fiscale

Il caso ha origine da due avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società immobiliare per gli anni d’imposta 2003 e 2004. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relative a fatture per operazioni considerate soggettivamente inesistenti. Secondo la ricostruzione del Fisco, la società fornitrice di materiali edili faceva parte di un complesso sistema fraudolento, utilizzando a sua volta delle “società cartiere” per creare un fittizio credito IVA e consentire ai propri clienti, tra cui la società immobiliare, di dedurre costi non reali.

L’Iter Giudiziario e la Decisione della Cassazione

Dopo un lungo percorso processuale, che aveva visto la Corte di Cassazione già intervenire una prima volta annullando con rinvio una decisione sfavorevole al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di rinvio, accoglieva le ragioni della società, annullando gli atti impositivi. L’Agenzia delle Entrate ha quindi nuovamente proposto ricorso per cassazione, lamentando un’errata valutazione delle prove da parte del giudice di merito.

L’onere della prova nelle fatture inesistenti

La Corte Suprema ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. Il punto centrale della decisione riguarda la corretta applicazione dei principi sulla prova presuntiva. In casi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di dimostrare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore (ad esempio, la sua natura di “cartiera”), ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura di essere parte di un’evasione d’imposta. Tale prova può essere fornita anche tramite presunzioni, ovvero attraverso elementi oggettivi e specifici che, nel loro complesso, inducano a ritenere che il contribuente sapesse, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, della frode.

Il ruolo della sentenza penale di assoluzione

Un altro aspetto fondamentale chiarito dalla Corte riguarda il peso di una sentenza penale di assoluzione nel processo tributario. Nel caso di specie, gli amministratori della società immobiliare erano stati assolti in sede penale. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato un peso decisivo a tale assoluzione. La Cassazione, al contrario, ha ribadito un principio consolidato: la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non ha un’efficacia vincolante automatica nel giudizio tributario. Essa può e deve essere considerata dal giudice tributario come una possibile fonte di prova, ma va valutata liberamente insieme a tutti gli altri elementi raccolti, senza che possa da sola vanificare un quadro indiziario solido.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha ritenuto che il giudice del rinvio non abbia fatto corretta applicazione dei principi di diritto. In particolare, ha esaminato gli elementi indiziari in modo parcellizzato e non complessivo. Ad esempio, la continuità dei rapporti di fornitura o il ritrovamento di matrici di assegni per ingenti somme presso l’amministratore di fatto della società fornitrice erano stati considerati “non univoci” se presi singolarmente. Secondo la Cassazione, invece, il giudice avrebbe dovuto valutare se tali indizi, letti insieme, potessero rafforzarsi a vicenda, creando un quadro probatorio sufficiente a dimostrare la consapevolezza della frode. La sentenza impugnata ha quindi trascurato di svolgere quell’effettiva valutazione d’insieme degli elementi che è richiesta per la prova presuntiva, disattendendo le indicazioni fornite dalla stessa Corte nella precedente ordinanza di rinvio.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza riafferma l’importanza di un approccio rigoroso nella valutazione della prova per presunzioni nelle frodi fiscali. Per le imprese, emerge la necessità di agire sempre con la massima diligenza nella scelta dei propri partner commerciali, verificandone l’affidabilità e la struttura operativa per non rischiare di essere coinvolte, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti. Per i giudici tributari, la decisione è un monito a non fermarsi a una valutazione atomistica degli indizi e a non considerare l’assoluzione penale come una “scorciatoia” per decidere la controversia, ma come un elemento da ponderare criticamente nel contesto di tutte le prove disponibili.

A chi spetta l’onere di provare la consapevolezza del contribuente in una frode basata su fatture inesistenti?
Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite presunzioni basate su elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale.

Una sentenza di assoluzione in sede penale per reati tributari ha efficacia automatica nel processo fiscale?
No, una sentenza penale irrevocabile di assoluzione non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario. Può essere considerata dal giudice tributario come una possibile fonte di prova, ma deve essere valutata liberamente nell’ambito del quadro probatorio complessivo.

Come deve valutare il giudice tributario gli elementi indiziari di una frode?
Il giudice non deve valutare gli indizi in modo frammentato o isolato. È tenuto a compiere una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli elementi, verificando se essi, nel loro insieme, possano rafforzarsi a vicenda e costituire una prova presuntiva grave, precisa e concordante della partecipazione del contribuente alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31656 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31656 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24206/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA -ROMAGNA n. 707/2020 depositata il 05/06/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE notificava nei confronti di RAGIONE_SOCIALE due avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2003 e 2004, con i quali contestava l’indebita deduzione di costi relativi a fatture per operazioni inesistenti e l’indebita detrazione di IVA sulle medesime fatture, irrogando le connesse sanzioni. Secondo la prospettazione erariale la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE si serviva di un apparato fittizio di ‘fornitori’ risultati essere RAGIONE_SOCIALE cartiere -allo scopo di creare una rilevante quantità di false fatturazioni di acquisto di merci successivamente rivendute ai propri clienti, tra i quali l’odierna contribuente, in guisa da consentire loro di dedurre costi fittizi, detraendo, altresì, l’IVA correlata a tali fatture. Il pvc alla base degli avvisi costituisce l’epilogo di una verifica fiscale, relativa agli anni d’imposta dal 2002 al 2007 condotta nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE. La verifica segnalava che la RAGIONE_SOCIALE aveva annotato in contabilità merci e importi collegati a false fatture, emesse da RAGIONE_SOCIALE ‘cartiere’. La Guardia di Finanza rilevava, inoltre, una corrispondenza significativa fra le fatture annotate da RAGIONE_SOCIALE, con riguardo a merce della quale solo in apparenza si era approvvigionata, e le fatture emesse nei confronti del ‘RAGIONE_SOCIALE‘, nella cui compagine s’inseriva la RAGIONE_SOCIALE. Dal momento che la RAGIONE_SOCIALE non disponeva di sufficienti scorte di merci per soddisfare gli ordinativi RAGIONE_SOCIALE imprese appartenenti
al RAGIONE_SOCIALE, si ricavava la conclusione che la RAGIONE_SOCIALE, tra le altre, avesse contabilizzato costi per operazioni inesistenti. In tal senso, recependo le risultanze emerse nel pvc, venivano emessi dall’RAGIONE_SOCIALE nei confronti di RAGIONE_SOCIALE i due summenzionati avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2003 e 2004, contestando, ai fini IRES e IRAP, l’indebita deduzione di costi relativi a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, e l’indebita detrazione dell’IVA indicata nelle predette fatture, con irrogazione RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni amministrative.
La CTP di Ferrara accoglieva, previa loro riunione, i distinti ricorsi avanzati dalla RAGIONE_SOCIALE avverso gli atti impositivi.

La CTR dell’Emilia -Romagna accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio confermando la legittimità della pretesa impositiva.

Pronunciandosi sul ricorso della parte contribuente, con l’ordinanza n. 14203 del 2019, la Corte di cassazione cassava la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviava alla CTR dell’Emilia Romagna, per un nuovo esame.

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provvedeva a riassumere il giudizio, che si concludeva con la sentenza della CTR dell’Emilia Romagna, che accoglieva la prospettazione della contribuente, disattendendo quella dell’erario.

Il ricorso per cassazione dell’RAGIONE_SOCIALE è affidato a tre motivi. Resiste con controricorso la RAGIONE_SOCIALE

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2727 -2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto l’insufficienza della prova, offerta in via presuntiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza

soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate e alla dimostrazione del fatto che le RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sapevano o avrebbero dovuto sapere che RAGIONE_SOCIALE era soggetto dedito alla emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Con il secondo motivo di ricorso si censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, co. 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, nonché dell’art. 384 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per non avere la CTR considerato l’efficacia retroattiva dello stesso art. 8 in relazione alla necessità della presenza dei requisiti richiesti dall’art. 109 TUIR per il riconoscimento della deducibilità, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, dei costi per operazioni inesistenti.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 58 ult. co. del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., avuto riguardo alla mancata valorizzazione, da parte del giudice d’appello, di un ‘ prospetto riassuntivo ‘.

Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per difetto di autosufficienza e specificità, in violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4 e n. 6, c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell’intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda.

Va, altresì, disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l’RAGIONE_SOCIALE tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva in materia di operazioni

soggettivamente inesistenti in spregio ai principi statuiti nella ordinanza di rinvio della Corte di Cassazione n. 14203 del 2019.

Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.

Nella controversia in esame, con ordinanza n. 14203 del 2019, questa Corte ha cassato, con rinvio, la sentenza n. 1783/01/2016 della CTR dell’Emilia -Romagna.

In primo luogo, va esclusa l’applicazione dell’art. 21 -bis (rubricato ‘ Efficacia RAGIONE_SOCIALE sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione ‘) del d.lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 di revisione del sistema sanzionatorio tributario e penale, in attuazione della legge delega 9 agosto 2023 n. 111 (recante principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale), essendo stata, nella specie -come si evince da entrambe le memorie RAGIONE_SOCIALE parti in causa -la sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE, emessa a seguito di giudizio abbreviato. Al riguardo, come chiarito da questa Corte, da ultimo, nella sentenza n. 3800 del 2025 (che ha affermato il principio di diritto secondo cui« L’art. 21 -bis d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto con l’art. 1, d.lgs. n. 87 del 2024, poi recepito nell’art. 119 T.U. della giustizia tributaria -in base al quale la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti RAGIONE_SOCIALE – si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all’accertamento dell’imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri
elementi di prova introdotti nel giudizio ») restano escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21 -bis: – le sentenze di condanna; -le sentenze di assoluzione e proscioglimento con una diversa formula (il fatto non costituisce reato, il fatto non è più previsto come reato, le formule di improcedibilità, …); – i provvedimenti di archiviazione; – le sentenze di applicazione della pena (444 cod. proc. pen.); – tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato (punto 9).

Posto, quanto sopra, il giudice del rinvio non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto statuiti dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 14203 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso afferenti l’assolvimento da parte dell’RAGIONE_SOCIALE dell’onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame, ancorché al fine della formazione del proprio “libero convincimento”, della sentenza penale assolutoria degli amministratori RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del “RAGIONE_SOCIALE” quanto alla rilevanza RAGIONE_SOCIALE valutazioni meritali in ordine alla “dimensione soggettiva” dell’illecito fiscale addebitato alla RAGIONE_SOCIALE contribuente.
Va premesso che in base al principio di diritto ribadito nella ordinanza di questa Corte n. 14203 del 2019 « In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova
contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi » (Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018).

Orbene, nella sentenza impugnata il giudice del rinvio, pur premettendo che la disamina degli atti e documenti di causa non faceva emergere in alcun modo che la RAGIONE_SOCIALE sapeva o avrebbe potuto sapere che RAGIONE_SOCIALE fosse una cartiera, ha poi, contraddicendosi, in violazione del richiamato principio, preteso nell’esaminare, peraltro in modo parcellizzato, gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione, la prova della conoscenza della provenienza in nero del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE.
In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione tale prova della conoscenza della frode da parte della RAGIONE_SOCIALE contribuente, ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza, tra cui la circostanza che RAGIONE_SOCIALE non apparisse una cartiera, visivamente priva di mezzi e risorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori dopo un’accurata indagine penaltributaria, e, dall’altro, si è limitata riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza di cassazione con rinvio, ossia che la prova della conoscenza o conoscibilità della frode non poteva trarsi dalla sostanziale coincidenza dell’ammontare globale RAGIONE_SOCIALE false fatture d’acquisto annotate da RAGIONE_SOCIALE con quello RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del “RAGIONE_SOCIALE“, atteso che tale circostanza costituiva mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la
partecipazione RAGIONE_SOCIALE acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di fornitura, e che il ritrovamento presso il c.d. amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE matrici di assegni per euro 2.000.000,00 di euro intestati al dominus del RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME risultava dato indiziario non univoco.

In buona sostanza, il giudice regionale ha trascurato di svolgere un’effettiva valutazione degli elementi indiziari acquisiti in giudizio accertando se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento (ex multis, Cass. n. 5374 del 02/03/2017).

Anche il giudizio sulla valenza della sentenza penale passata in giudicato del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE, è stato condotto, in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, ponendo in rilievo sostanzialmente che il contenuto della pronuncia di assoluzione per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione finanziaria aveva promosso l’accertamento nei confronti della ricorrente aveva una sua specifica rilevanza quale ulteriore elemento di prova dell’estraneità della ricorrente alla frode e le valutazioni di merito del giudice penale sui mancati accertamenti e controlli per dimostrare la cosciente partecipazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE al circuito fraudolento perpetrato da RAGIONE_SOCIALE ed i suoi fornitori avevano vanificato le circostanze a base RAGIONE_SOCIALE quali era stata fondata la decisione della CTR ; con ciò non dando corretta attuazione, al fine della formazione del proprio “libero convincimento” in ordine alla “dimensione soggettiva” dell’illecito fiscale addebitato alla RAGIONE_SOCIALE contribuente, al principio di diritto ribadito nell’ordinanza della Corte di cassazione n. 14202 del 2019, secondo cui nel processo tributario, la sentenza
penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (Cass., n. 10578 del 22/05/2015, Rv. 635637 – 01; Cass. n. 5720 del 2007).
L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione dei restanti con assorbimento dei medesimi.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 13/02/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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