Fatture inesistenti e onere della prova: il verdetto

Una società impugnava un avviso di accertamento per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. La Corte di Cassazione ha chiarito che, in tali casi, l’onere della prova della reale esistenza delle operazioni grava sul contribuente. La mera regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a superare gli indizi di fittizietà presentati dall’Amministrazione Finanziaria. La sentenza è stata annullata con rinvio per un nuovo esame basato su questi principi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Inesistenti e Onere della Prova: La Cassazione Fa Chiarezza

La gestione fiscale di un’impresa richiede massima attenzione, specialmente quando si tratta della documentazione a supporto dei costi e dell’IVA. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali in materia di fatture inesistenti, sottolineando come la sola regolarità contabile non sia sufficiente a dimostrare la veridicità di un’operazione. Questo caso offre spunti cruciali per comprendere su chi ricada l’onere della prova e quali elementi siano necessari per difendersi da un accertamento fiscale.

I Fatti del Caso: La Controversia sulle Fatture Contestate

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2011. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’utilizzo di fatture relative a operazioni considerate oggettivamente inesistenti, emesse da diverse ditte ritenute mere “cartiere”, ovvero entità esistenti solo sulla carta, create al fine di emettere documenti fiscali fittizi. L’accertamento mirava al recupero di maggiori imposte, sanzioni e interessi.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha parzialmente accolto l’appello della società. I giudici hanno riqualificato le operazioni da “oggettivamente” a “soggettivamente” inesistenti. Di conseguenza, hanno riconosciuto la deducibilità dei costi ai fini IRES, ritenendo che le prestazioni fossero state comunque effettive e necessarie per l’attività dell’impresa, ma hanno negato la detraibilità dell’IVA. Questa decisione, tuttavia, non ha soddisfatto né la società contribuente né l’Agenzia delle Entrate, che hanno entrambe proposto ricorso in Cassazione.

Il Ricorso in Cassazione e le Ragioni delle Parti

La società contribuente ha lamentato principalmente due vizi della sentenza d’appello:
1. Una motivazione solo apparente e abnorme, con un’errata valutazione dei principi sull’onere della prova.
2. L’omessa valutazione di un fatto decisivo: un procedimento penale relativo agli stessi fatti si era concluso con un decreto di archiviazione.

Dal canto suo, l’Agenzia delle Entrate, con ricorso incidentale, ha sostenuto che la CTR avesse errato nel limitare la propria analisi agli aspetti formali e documentali, senza escludere il carattere fittizio delle operazioni e riconoscendo erroneamente la deducibilità dei costi.

Le Motivazioni della Cassazione sull’Onere della Prova per le Fatture Inesistenti

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società e accolto quello dell’Agenzia delle Entrate, fornendo chiarimenti decisivi.

In primo luogo, la Corte ha specificato che un decreto di archiviazione penale non ha alcun effetto vincolante nel processo tributario. Esso è considerato un mero indizio e non una prova della realtà delle operazioni, poiché non deriva da un accertamento di fatto passato in giudicato. La sopravvenienza di tale decreto è, quindi, insufficiente a dimostrare l’effettività delle transazioni commerciali.

Il punto centrale della decisione riguarda l’onere della prova. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: quando l’Amministrazione Finanziaria contesta l’utilizzo di fatture inesistenti, fornendo elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti (come l’assenza di una struttura organizzativa idonea da parte dei fornitori), spetta al contribuente dimostrare la reale esistenza delle operazioni. Tale prova non può essere assolta con la semplice esibizione della fattura o con la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti. Questi elementi, infatti, sono spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.

I giudici di legittimità hanno censurato la sentenza della CTR per essersi basata su un ragionamento errato: aver desunto l’effettività delle prestazioni dal fatto che i costi fossero “indispensabili” per eseguire una commessa ottenuta da un cliente terzo. Questo, secondo la Corte, non prova che le prestazioni siano state effettivamente fornite dai soggetti indicati nelle fatture. Il giudice di merito si era limitato a un’analisi superficiale della “documentazione contabile”, senza valutare gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio che mettevano in dubbio la genuinità delle transazioni.

Le Conclusioni: Principi Chiave per i Contribuenti

La decisione della Cassazione rafforza un messaggio chiaro per le imprese: di fronte a una contestazione per fatture inesistenti, non basta affidarsi alla correttezza formale della propria contabilità. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali che attestino l’effettiva esecuzione della prestazione da parte del fornitore indicato in fattura. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questi rigorosi principi sull’onere della prova.

La semplice regolarità contabile è sufficiente per provare la realtà di un’operazione contestata come inesistente?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova non può ritenersi assolto con la sola esibizione della fattura o in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi elementi vengono di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Un decreto di archiviazione penale ha valore di prova in un processo tributario?
No. La Corte ha chiarito che un decreto di archiviazione è insufficiente a fornire la prova della realtà delle operazioni. È considerato soltanto un mero indizio e non impedisce al giudice tributario di definire, valutare e qualificare diversamente lo stesso fatto, poiché non presuppone un accertamento passato in giudicato.

In caso di contestazione di fatture inesistenti, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere della prova grava sul contribuente. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi (come l’assenza di una struttura organizzativa idonea del fornitore) per contestare l’esistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esecuzione delle prestazioni per poter detrarre l’IVA e dedurre i relativi costi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34515 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34515 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

RAGIONE_SOCIALE pubblicazione: 29/12/2025

Oggetto:

operazioni

ogg. inesistenti – prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12498/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale PEC: EMAIL)

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE (domicilio digitale PEC: EMAIL)

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania n. 5429/18/20 depositata il 12/11/2020;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 28/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME;

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento notificatole per il periodo d’imposta 2011 con il quale erano recuperate, a seguito di PVC della GdF, maggiori imposte e i conseguenti interessi e le derivanti sanzioni a seguito della contestazione dell’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla ditta COGNOME NOME, dalla RAGIONE_SOCIALE, dalla RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, dalla RAGIONE_SOCIALE NOME, ritenute essere entità c.d. ‘cartiere’, vale a dire esistenti solo dal punto di vista documentale.
Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso limitatamente al recupero a fini IRAP e lo rigettava nel resto; appellava la contribuente.

Con la sentenza ora gravata da ricorso per cassazione, la CTR della Campania -dopo aver riqualificato come soggettivamente inesistenti le operazioni di cui alle fatture contestate – accoglieva in parte l’appello, quanto al recupero ai fini dell’imposizione reddituale per IRES, escludendo la detraibilità dell’iva.

Ricorre a questa Corte RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a due motivi di doglianza; l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto autonomo ricorso, successivo a quello della RAGIONE_SOCIALE, affidato anch’esso a due motivi di censura.

Ragioni della decisione

Preliminarmente, va qualificato come principale ed esaminato per primo il ricorso della società contribuente, notificato il 6 maggio 2021 quindi in data antecedente a quella dell’11 maggio 2021, data di notifica del ricorso dell’Amministrazione; quest’ultimo è quindi da qualificarsi come ricorso incidentale e va scrutinato in seguito.

Il primo motivo del ricorso principale deduce l’apparenza motivazionale della sentenza impugnata, oltre che la sua abnormità e il vizio di travisamento dei fatti processuali, ex art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.; esso denuncia, in subordine, la violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. nonché la violazione dell’art. 116 c.p.c.; in sintesi, secondo la società ricorrente la motivazione fornita dal giudice del merito per la riqualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni come soggettivamente inesistenti è solo apparente, circolare, e comunque abnorme: in via gradata, RAGIONE_SOCIALE lamenta poi l’erronea valutazione da parte della CTR dei principi in tema di onere della prova: l’errore del giudice di merito consisterebbe nell’avere ritenuto soddisfatta la prova circa la connivenza e/o la conoscibilità della frode della cessionaria in assenza di circostanze atte a provare ciò.
Il motivo -nel suo contenuto di censura motivazionale – può esaminarsi congiuntamente con il primo motivo del ricorso

incidentale, il quale si incentra pure sulla nullità della sentenza per motivazione apparente, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c. e dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.; secondo l’RAGIONE_SOCIALE, la sentenza va parimenti cassata in relazione alle premesse poste a base del ragionamento del giudice di merito: l’aver considerato le operazioni contestate come effettivamente avvenute, anche erroneamente applicando -violandole -le norme dettate in tema di riparto dell’onere della prova.
Le censure in argomento sono infondate.

Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del d. Lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. Un. n. 8053/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non
assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, cit.; Cass. n. 14927/2017 conf. Cass. n. 13977/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 8400/2021; Cass. n. 9288/2021; Cass. n. 9627/2021; Cass. n. 28829/2021).
Invero, in questo caso la motivazione -sia pur erronea per le ragioni che si diranno -non è apparente, avendo la CTR illustrato con chiarezza le ragioni poste a base del proprio decisum con argomentazioni il cui contenuto risulta superiore al c.d. ‘minimo costituzionale’; né la motivazione appare frutto di alcun travisamento dei fatti processuali.

Come è noto, in tema del travisamento del contenuto oggettivo della prova, che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio, le Sezioni Unite di questa Corte hanno recentemente affermato che esso trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c. mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una RAGIONE_SOCIALE parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (cfr. Cass. SS.UU. n. 5792/2024). Nella fattispecie, il giudice del merito ha invero tratto dagli elementi di prova introdotti dalle parti il corretto contenuto informativo effettivamente veicolato nel processo, contenuto fatto oggetto in sede di merito di valutazioni non più rivedibili da questa Corte di Legittimità.
Il secondo motivo del ricorso principale censura la sentenza impugnata per omessa valutazione di un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.; secondo la ricorrente, la CTR avrebbe dovuto considerare le risultanze del procedimento penale -conclusosi con decreto di archiviazione – iscritto a carico dei soggetti coinvolti nell’amministrazione della società contribuente e dei soggetti emittenti le fatture oggetto di rilievo e valutarle autonomamente.

Il motivo è inammissibile; premesso che non viene in rilievo l’art. 21 -bis d. Lgs. n. 87 del 2024, il quale si riferisce alle sole sentenze di assoluzione perché ‘il fatto non sussiste’ o ‘l’imputato non lo ha commesso’ emesse a ‘seguito di dibattimento’, restando quindi escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21 -bis stesso sia le

sentenze di condanna, sia le sentenze di assoluzione e proscioglimento con una diversa formula (il fatto non costituisce reato, il fatto non è più previsto come reato, le formule di improcedibilità, …), sia ed è il caso che ci occupa – i provvedimenti di archiviazione oltre alle sentenze di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p.) e a tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato, questa Corte ha da tempo chiarito -con giurisprudenza del tutto monocorde -che alcun vincolo per il giudice tributario poteva discendere da un decreto di archiviazione, essendo mancato l’accertamento di fatto effettuato con sentenza passata in giudicato.
Peraltro, quanto alla dedotta violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. si rileva come non sia stato dedotto alcun fatto storico omesso dal giudice di appello, avendo la sentenza impugnata valutato tal profilo (del quale diffusamente parla a partire da pag. 3 al punto 3 della motivazione); in ogni caso, va ribadito che l’omesso esame di elementi istruttori (nel presente caso, il decreto di archiviazione), non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. n. 28887/2019; Cass. n. 27415/2018; Cass. n. 2498/2015; Cass. Sez. Un. n. 8053/2014);
Comunque, la censura risulta in concreto priva di decisività, in quanto la sopravvenienza di un decreto di archiviazione è insufficiente a fornire la prova della realtà RAGIONE_SOCIALE operazioni soggette ad IVA. Infatti, il decreto di archiviazione è soltanto un mero indizio, mentre la contabilità regolare costituisce proprio la modalità che gli imprenditori utilizzano per compiere le operazioni carosello, detrarre l’IVA e dedurre le spese. Invero, il decreto di impromuovibilità dell’azione penale (adottato ai sensi dell’art. 408 c.p.p. e ss.) non impedisce che
lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile (nella specie, del giudice tributario), poiché, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere (Cass. civ. n. 1157/2021).

Pertanto, il ricorso principale va rigettato; venendo all’esame dell’impugnazione incidentale, rileva la Corte che il secondo motivo del ricorso in argomento si duole della violazione e falsa applicazione di norme di legge, con riguardo all’art. 1 del d. Lgs. n. 74 del 2000, agli artt. 19, 21, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, all’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 109 TUIR, agli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. nonché all’art. 7 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere erroneamente la CTR da un lato non escluso il carattere fittizio RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, ma la qualifica RAGIONE_SOCIALE stesse come operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare, secondo la prospettazione dell’Amministrazione Finanziaria, il giudice del merito avrebbe erroneamente limitato il suo esame agli aspetti documentali, quindi formali, con ciò svolgendo una disamina superficiale RAGIONE_SOCIALE contestazioni e RAGIONE_SOCIALE prove fornite dalla contribuente.
Il motivo è fondato.

La premessa fattuale posta dalla CTR alla base del proprio ragionamento presuntivo consiste nell’affermazione secondo la quale l’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni contestate deriva dal fatto che tali costi ‘…non possono ritenersi fittizi in quanto senza di essi non avrebbe potuto svolgere gli incarichi ottenuti dalla RAGIONE_SOCIALE verso gli Enti Pubblici che invece hanno rilasciato dichiarazioni in ordine all’esecuzione degli appalti conferiti alla stessa’ (pag. 3 della sentenza impugnata, punto n. 2 primo periodo); da tale elemento, il
giudice del merito desume che ‘erano indispensabili per eseguire la commessa ottenuta da RAGIONE_SOCIALE‘ (pag. 3 ultime dieci righe della sentenza impugnata) -elemento di per sé non rilevante, essendo in discussione non la prestazione di RAGIONE_SOCIALE (che ben potrebbe esser stata consentita in forza del sostenimento di altri costi rispetto a quelli contestati) -ma soprattutto esso giudice del merito dimostra di aver limitato il suo esame alla ‘documentazione contabile’ (pag. 3 penultima riga della sentenza impugnata) che ritiene ex se idonea (…in base alla quale risultano soddisfatti i requisiti della ‘certezza RAGIONE_SOCIALE transazioni’; -dell’ ‘inerenza della spesa’; -del ‘pagamento dei costi’) a provare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni.
Tale affermazione si pone in frontale e aperto contrasto con i principi in tema più volte enunciati da questa Corte, secondo la quale (tra molte, si vedano Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 9723/2024; Cass. n. 10336/2025) in presenza d ella contestazione da parte dell’Ufficio di operazioni oggettivamente inesistenti l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. In conclusione, quindi, va accolto il secondo motivo del ricorso incidentale; il primo motivo di tale impugnazione va rigettato, così come il ricorso principale; la sentenza è cassata con rinvio al giudice
del merito che procederà a nuovo esame nel rispetto dei superiori principi.

p.q.m.

accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale e rigetta il primo motivo; rigetta integralmente il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso dalla stessa proposto, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

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