Fatture inesistenti e motivazione contraddittoria

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito in un caso di accertamento fiscale per l’utilizzo di fatture inesistenti. La decisione è stata motivata da una contraddizione insanabile nel ragionamento del giudice di secondo grado, il quale ha confuso la nozione di ‘operazione soggettivamente inesistente’ (interposizione fittizia di persone) con quella ‘oggettivamente inesistente’ (operazione mai avvenuta). Tale confusione ha reso la motivazione solo apparente, violando il diritto del contribuente a una decisione chiara e coerente, e inficiando la corretta ripartizione dell’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture Inesistenti: la Cassazione Annulla la Sentenza con Motivazione Contraddittoria

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del diritto processuale tributario: la motivazione di una sentenza deve essere chiara, coerente e non contraddittoria. Questo caso, riguardante l’uso di fatture inesistenti, dimostra come una confusione concettuale da parte del giudice possa portare all’annullamento della decisione, garantendo così il diritto del contribuente a una difesa equa. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della compravendita di autoveicoli riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria. L’Ufficio contestava l’utilizzo di fatture di acquisto emesse da due fornitori, ritenendole relative a operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, secondo l’accusa, le transazioni erano reali, ma i soggetti indicati in fattura erano meri intermediari fittizi inseriti in un meccanismo fraudolento.

La società contribuente si opponeva all’accertamento, sostenendo la propria buona fede e la totale inconsapevolezza della presunta natura fraudolenta delle operazioni. Sottolineava inoltre la congruità dei prezzi di acquisto e cessione degli autoveicoli. Tuttavia, sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari davano ragione all’Amministrazione Finanziaria, confermando la ripresa a tassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La società decideva quindi di ricorrere in Cassazione, presentando sei motivi di doglianza. La Suprema Corte ha ritenuto fondato e assorbente il primo motivo, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Il cuore della decisione risiede nell’aver riscontrato un vizio insanabile nella motivazione della sentenza d’appello: una contraddizione irriducibile che la rendeva meramente apparente e, di conseguenza, nulla.

Le Motivazioni: La Contraddizione Fatale sulle Fatture Inesistenti

La Corte di Cassazione ha evidenziato come la sentenza impugnata fosse viziata da una profonda contraddizione logica. Nella parte narrativa, la decisione descriveva i fatti come un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, ossia basate sull’interposizione di persone. Tuttavia, nella parte motiva, il ragionamento del giudice si sviluppava come se si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti, cioè di transazioni mai avvenute.

Questa distinzione non è una mera sottigliezza accademica, ma ha conseguenze pratiche enormi, soprattutto per quanto riguarda l’onere della prova:

1. Operazioni Oggettivamente Inesistenti: L’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche tramite presunzioni, che l’operazione non è mai stata effettuata. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza della transazione. La buona fede del contribuente è irrilevante, poiché non si può essere in buona fede riguardo a un’operazione mai avvenuta.

2. Operazioni Soggettivamente Inesistenti: L’onere della prova per l’Amministrazione è più complesso. Deve dimostrare non solo che il soggetto indicato in fattura non è la reale controparte, ma anche che il contribuente era consapevole della frode o avrebbe dovuto esserlo usando la normale diligenza. In questo scenario, la buona fede del contribuente è un elemento centrale e può escludere la responsabilità.

La sentenza impugnata, confondendo i due piani, ha creato una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Non era chiaro se la decisione si fondasse sulla consapevolezza della frode da parte del contribuente (come richiesto per la non esistenza soggettiva) o sulla mera inesistenza materiale dell’operazione (come nel caso della non esistenza oggettiva). Questo ha impedito al contribuente di comprendere appieno le ragioni della propria condanna e di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La Corte ha concluso che tale contraddizione equivale a una “motivazione apparente”, che viola il “minimo costituzionale” del diritto a una decisione motivata. Una sentenza deve esporre in modo chiaro e coerente il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione. Quando ciò non avviene, come in questo caso, la sentenza è nulla.

Questa pronuncia rafforza un principio di garanzia per tutti i contribuenti. Non è sufficiente che un giudice emetta una decisione; è necessario che la motivi in modo comprensibile, logico e non contraddittorio. La distinzione tra diversi tipi di fatture inesistenti è cruciale e deve essere rispettata dai giudici di merito per assicurare un processo giusto e una corretta applicazione delle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.

Qual è la differenza tra operazioni ‘oggettivamente’ e ‘soggettivamente’ inesistenti?
Un’operazione è ‘oggettivamente inesistente’ quando non è mai avvenuta nella realtà. Un’operazione è ‘soggettivamente inesistente’ quando è avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura, con l’interposizione fittizia di una delle parti.

Perché una motivazione contraddittoria rende nulla una sentenza?
Perché una motivazione contraddittoria è considerata ‘apparente’, cioè formalmente esistente ma sostanzialmente vuota. Non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico del giudice, violando così il diritto costituzionale a una decisione motivata e il diritto di difesa della parte.

In caso di fatture inesistenti, su chi ricade l’onere della prova?
In caso di operazioni ‘oggettivamente inesistenti’, l’Amministrazione Finanziaria deve provare che l’operazione non è mai avvenuta; spetta poi al contribuente dimostrare il contrario. In caso di operazioni ‘soggettivamente inesistenti’, l’Amministrazione deve provare non solo l’interposizione fittizia, ma anche che il contribuente era a conoscenza della frode, mentre il contribuente può difendersi provando la propria buona fede.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12135 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12135 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14789/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE IN AMMINISTRAZIONE GIUDIZIARIA, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PALERMO n. 5041/2015 depositata il 07/12/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/03/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE, ora in amministrazione giudiziaria, era destinataria di avviso di accertamento con ripresa a tassazione a fini Iva, Ires ed Irap per l’anno d’imposta 2005. Più precisamente, le indagini della Guardia di Finanza portavano a contestare l’uti lizzo di fatture di acquisto per operazioni soggettivamente inesistenti effettuate dai fornitori RAGIONE_SOCIALE e ditta individuale COGNOME RAGIONE_SOCIALE. La società contribuente adiva il collegio di prossimità, rappresentando la mancata consapevolezza circa la natura fraudolenta delle operazioni poste in essere dalla ditta RAGIONE_SOCIALE, la propria buona fede, dimostrata anche dalla coerenza dei prezzi di cessione degli autoveicoli, nonché l’illegittimo disconoscimento della deducibilità dei costi di cui protestava l’esistenza e l’inerenza. I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che propone ricorso per Cassazione affidato a sei motivi, cui replica con tempestivo contro ricorso il patrono erariale.
CONSIDERATO

Vengono proposti sei mezzi di ricorso.

Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di procedura civile per omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti ed in particolare sulla nullità della sentenza emessa dalla commissione tributaria provinciale per mancanza assoluta di motivazione, in relazione all’articolo 36, secondo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nella sostanza si lamenta che in nessuna circostanza sia mai stata contestata la fatturazione per operazioni oggettivamente inesistenti, profilo che inficia i fatti di causa, riverberandosi come

vizio delle pronunce di merito. Altresì, il collegio d’appello avrebbe reiterato l’errore del giudice di primo grado per non aver dato motivazione su un punto fondamentale della sentenza, come ugualmente priva di motivazione sarebbe la sentenza di primo grado.

Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica numero 600 del 1973. Nello specifico si contesta che la commissione tributaria regionale, sostituendosi al giudice di primo grado, anziché constatare l’evidente omessa pronuncia sul preciso motivo di ricorso, ha dichiarato che l’omessa allegazione all’atto impugnato dei documenti in esso richiamati non configura la violazione dell’articolo 42 precitato, in quanto la parte motiva dell’atto ne riproduceva le parti necessarie a sostenere gli addebiti elevati con l’atto impositivo. Inoltre, dal verbale della Guardia di Finanza, allegato al processo verbale di constatazione, notificato al contribuente NOME, si evincono completi gli elementi motivi degli atti di cui si lamenta la mancata allegazione. Tale affermazione della sentenza qui impugnata viene criticata perché tesa a sanare il riconosciuto vizio di omessa allegazione dei documenti presupposti.
Con il terzo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di rito civile per omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti ed in particolare circa l’omessa pronuncia sulla congruità dei prezzi delle autovetture vendute dalla contribuente NOME, con travisamento dei fatti di causa. Si lamenta anche qui la sostituzione del giudice di appello al primo giudice, laddove la ripresa a tassazione è stata ritenuta legittima, preferendo i questionari inviati dall’Ufficio ai clienti, piuttosto che le giustificazioni portate dalla parte contribuente, dove trattasi di prezzi sottoposti a variabili tali da alterare i profitti. In altri termini il giudice di appello ha preferito dare
peso ai riscontri documentali dei clienti della NOME, piuttosto che alle sue giustificazioni in ordine alla congruità dei prezzi praticati.

Con il quarto motivo si protesta ancora censura ex articolo 360 numero 5 del codice di procedura civile per omesso esame di un fatto decisivo ed in particolare sulla mancata conoscenza dei questionari inviati ai clienti della RAGIONE_SOCIALE. Nella sostanza la parte contribuente ha lamentato la mancata conoscenza dei questionari inviati dall’Ufficio accertatore ai propri clienti di cui non ha potuto prendere visione. Lamenta che il giudice d’appello si sia limitato ad affermare che i profitti rimangono inattendibili attesa la contestata sottofatturazione comprovata dai questionari inviati ai clienti. Lamenta che tali operazioni, parzialmente non fatturate, come dall’elencazione parziale della Guardia di Finanza all’interno del PVC, non possono assurgere ad elemento indiziario nei confronti dell’odierna ricorrente.
Con il quinto motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di rito per omesso esame di un fatto decisivo, in particolare circa il rigetto dell’eccezione di nullità dell’atto amministrativo per mancanza di consapevolezza in capo alla ricorrente della natura fraudolenta delle operazioni commerciali poste in essere. Nella sostanza si lamenta che il collegio d’appello non abbia doverosamente scandagliato il momento psicologico della contribuente, che si afferma totalmente all’oscuro delle operazioni fraudolente intentate dalle ditte con cui era in rapporti commerciali, non avendo alcuno strumento per rilevarne l’irregolarità, l’inattendibilità, il carattere fraudolento.
Con il sesto ed ultimo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di rito civile per omesso esame circa un fatto decisivo, nonché violazione dell’articolo 360 numero 4 stesso codice, sull’illegittimità dell’indeducibilità dei costi documentati da presunte fatture soggettivamente inesistenti e sull’intervenuta modifica normativa operata dal decreto -legge

numero 16 del 2012. Nello specifico, il patrono privato ricorda di aver censurato il disconoscimento della deducibilità dei costi sostenuti, in quanto relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. Ricorda infatti come il decreto-legge numero 16 del 2012 abbia limitato l’indeducibilità dei soli costi che hanno una connessione diretta con il compimento del delitto non colposo, profilo assolutamente estraneo alla questione messa a tema nella presente fattispecie. Tale ultima circostanza sarebbe stata obliata dal giudice dell’appello.
Il primo motivo è fondato ed assorbente.

Ed infatti, pur sotto il parametro di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., il motivo mira a criticare una motivazione contraddittoria in ordine alla fattispecie contestata ed oggetto del giudizio. Nello specifico, la sentenza in scrutinio -nella sua parte narrativa- rappresenta gli eventi come operazioni soggettivamente inesistenti (quali l’interposizione di persone), mentre nella parte motiva argomenta come trattarsi di operazioni oggettivamente inesistenti, concretando così quell’irriducibile contraddizione fra affermazioni inconciliabili che è parametro della parvenza di motivazione come rappresentata dalla giurisprudenza di questa Corte.
Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal
confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).

Tale è il caso in esame, ove qualificazione di profili soggettivi ed argomentazione secondo profili oggettivi si contraddicono vicendevolmente.

Ed infatti, nel caso di specie, va premesso che, come risulta dall’avviso d’accertamento trascritto in parte nel ricorso, l’Amministrazione assumeva che le operazioni di cui alle predette fatture, utilizzate dal contribuente, fossero oggettivamente inesistenti, in quanto le transazioni commerciali non sarebbero «o avvenute materialmente, ma solo cartolarmente». La sentenza impugnata, nella sintetica parte motiva, prescinde però del tutto dalla qualificazione dell’inesistenza delle operazioni come oggettiva, piuttosto che soggettiva, così da non rendere comprensibile se la decisione resa derivi dalla consapevolezza delle conseguenze diverse che, in termini di disciplina e con specifico riferimento anche all’oggetto dell’onere della prova distribuito tra le parti, possono derivare da tale qualificazione. Infatti, va premesso che, secondo consolidato orientamento di questa Corte (recentemente ribadito anche da Cass., Sez. 5-, 16/06/2020, n. 11624, dalla cui motivazione sono tratte le argomentazioni che seguono) «ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora
l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili» (Cass., sent. n. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013). In particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, /02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, /11; 31 novembre 2013, C642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. nn. 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente , il quale
ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018). Quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, che può dunque avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017, recentemente, in termini, cfr. altresì Cass. VI-5 n. 15294/2021).
Il motivo è fondato ed assorbente.

Il ricorso è quindi fondato e la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si attenga ai sopra ricordati principi.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti gli altri; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Sicilia -Palermo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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