Fatture inesistenti: Cassazione onere della prova

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10721 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10721 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

ha pronunciato la seguente sul ricorso n. 7316/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura a margine del ricorso per cassazione, dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso il proprio recapito professionale in Roma, INDIRIZZO (studio dell’AVV_NOTAIO).

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– resistente –

avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della SICILIA, sezione distaccata di Messina, n. 3692/27/15, depositata in data 7 settembre 2015, non notificata; l’1

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

La RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di Messina, con sentenza n. 185/10/08, depositata in data 5 maggio 2008, aveva accolto il ricorso proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, nei confronti dell’avviso di ricevimento, con il quale era stata recuperata a tassazione la maggiore Iva relativa all’anno d’imposta 1998, per avere emesso quattro fatture nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, ritenute inesistenti, ed erano state irrogate con sanzioni amministrative per cumulo giuridico pari a euro 63.929,61
La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE.

I giudici di appello, in particolare, hanno affermato che:

-) era legittimo il diniego al condono, in quanto la notifica del PVC al contribuente era causa ostativa alla validità del condono ex art. 9 della legge n. 289 del 2002 e la notifica doveva ritenersi effettuata con la sottoscrizione e la consegna RAGIONE_SOCIALE stesso alla parte interessata;

-) l’Ufficio aveva contestato un comportamento fraudolento sulla base di presunzioni precise, gravi e concordanti, penalmente sanzionato diretto ad evadere le imposte dovute, e la società contribuente appellata non aveva fornito argomentazioni ed elementi probatori convincenti a suo favore;

-) doveva essere applicata la norma di cui all’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo la quale, se fossero state emesse fatture per

operazioni inesistenti, l’imposta sarebbe stata dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura e l’obbligazione veniva estraniata dal meccanismo della compensazione che presiedeva alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972;

La società RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sette motivi.

RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE si è costituita al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ..

La società RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo deduce la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in ordine all’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento oggetto di giudizio, per difetto di motivazione, sollevata nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, attesa anche la mancata allegazione allo stesso della nota della Guardia di Finanza di Palermo prot. n. 35788/E/II/3 del 30 dicembre 1999, ivi richiamata, con la quale era stato accertato che la RAGIONE_SOCIALE non era il vero soggetto destinatario RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate agli altri soggetti (oltre che per la mancata indicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni applicate per l’accertamento del d.P.R. n. 633 del 1972) (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., artt. 6 e 7 Statuto del contribuente, art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972).
1.1 Il motivo è infondato.

1.2 Ed invero, l’omessa pronuncia su una eccezione preliminare non può dirsi esistente, quando l’accoglimento di quell’eccezione preliminare risulta incompatibile con la decisione sul merito. In tal caso, infatti, l’accoglimento della domanda comporta per necessità logica

l’implicita reiezione dell’eccezione preliminare. Questi princìpi sono da tempo pacifici nella giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale « si deve ritenere “implicita la statuizione di rigetto ove l’eccezione non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia » (Cass., 11 settembre 2015, n. 17956; nello stesso senso, tra le tante, Cass., 26 gennaio 2016, n. 1360; Cass.,6 ottobre 2017, n. 23334).

1.3 Nel caso di specie, appare evidente che la RAGIONE_SOCIALE Regionale, esaminando nel merito i motivi di appello dell’Ufficio abbia implicitamente rigettato l’eccezione preliminare del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento.

1.4 In ogni caso, quanto alla dedotta omessa allegazione all’atto impositivo della nota della Guardia di Finanza di Palermo prot. n. 35788/E/II/3 del 30 dicembre 1999, occorre ribadire che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso ai sensi dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, va inteso in necessaria correlazione con la finalità «integrativa» RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241; il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore «narrativo»), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto
impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., 10 febbraio 2016, n. 2614; Cass., 16 maggio 2012, n. 7654), con la conseguenza che, in difetto di prova, non offerta dalle società contribuente, che il contenuto della nota richiamat a dall’avviso di accertamento fosse necessario ad integrare la motivazione de ll’atto impositivo emesso a suo carico, deve ritenersi che ogni ulteriore allegazione avrebbe potuto essere utilizzata dall’Ufficio eventualmente ai fini probatori, ma non ai fini motivazionali.
2. Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione di legge in ordine al regime probatorio ed al soggetto tenuto ad assolverlo (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., artt. 2697 e 2729 cod. civ.). Il giudice di secondo grado aveva attribuit o l’onere della prova dell’intento fraudolento e dell’esistenza di fatture soggettivamente inesistenti alla società contribuente. In ogni caso, la società contribuente, all’atto della costituzione in giudizio, aveva prodotto la dichiarazione d’intento r ilasciata dalla RAGIONE_SOCIALE, le distinte di versamento e stampa microfilm dei 22 assegni avuti in pagamento dalla RAGIONE_SOCIALE inerenti il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture in contestazione e il mastrino contabile inerente il cliente RAGIONE_SOCIALE.
3. Il terzo motivo deduce l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti, rappresentato dalla produzione in corso di causa, da parte dell’Ufficio, di un proprio documento (nota prot. 9961 del 25 giugno 2001 del Nucleo P.T. di Messina, che non recava il nome della società ricorrente tra le società rimaste coinvolte nel sistema di evasione fiscale pure alla stessa contestato), che confermava l’estraneità della società ricorrente al sistema mirato all’evasione del pagamento dell’impost a.
Il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione di legge in merito al ritenuto comportamento fraudolento della RAGIONE_SOCIALE (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., art. 2729 cod. civ.). Il giudice di appello non aveva indicato quali erano le presunzioni precise, gravi e concordanti e perché la prova presuntiva fosse necessaria e sufficiente a contestare l’esistenza RAGIONE_SOCIALE fatture in esame, tanto più in presenza dei fondati elementi di prova forniti dal ricorrente.

Il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 7 del decreto legislativo n. 471 del 1997, riguardo la ritenuta responsabilità solidale della RAGIONE_SOCIALE, in quanto non sussisteva alcuna responsabilità o solidarietà della società ricorrente in relazione alle fatture oggetto di contestazione, in quanto rispondevano esclusivamente i cessionari e gli RAGIONE_SOCIALEatori che avevano rilasciato la dichiarazione.

Il sesto motivo deduce la violazione e falsa applicazione di legge in ordine all’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 25 Cost., artt. 11 e 12 Preleggi e 3 del decreto legislativo n. 472 del 1997. Il giudice di appello non aveva considerato che l’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1 972 non prevedeva alcuna disciplina sanzionatoria per l’emissione di fatture soggettivamente inesistenti e che la regolamentazione di tali illeciti era stata introdotta per la prima volta con l’art. 1 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Era, altresì, incompatibile sanzionare il soggetto passivo in assenza di prova da parte dell’Amministrazione che questi sapeva della non veridicità della dichiarazione d’intento rilasciatagli dal cessionario. La regolamentazione di cui all’art. 21 del d.P. R. n.633 del 1972 non poteva prevalere, in violazione dell’art. 12 Preleggi, sulla disciplina speciale prevista dall’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di fatturazione con dichiarazioni d’intento.
Il settimo motivo deduce la violazione e falsa interpretazione di legge in ordine alla ritenuta presenza di cause ostative alla definizione

in via agevolata (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; artt. 915 della legge n. 289 del 2002; artt. 6, 7 e 10 Statuto del contribuente). L’Ufficio non aveva comunicato alcun formale e doveroso provvedimento di rigetto della domanda di condono pre sentata dalla ricorrente, essendosi limitato a rilevare nell’avviso di accertamento che il condono non esplicava la sua efficacia in quanto non risultava la preliminare definizione del pvc. Il pvc non era stato notificato con le forme prescritte dagli artt. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dagli artt. 137 e ss cod. proc. civ., ma era stato soltanto consegnato all’esito della verifica ed, in ogni caso, doveva considerarsi il legittimo affidamento della società ricorrente che confidava nelle indicazioni fornite dalla stessa Amministrazione finanziaria, nel diverso valore attribuito dalla legge ad una notifica formale, rispetto alla conoscenza aliunde . La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale aveva posto a fondamento della propria statuizione la circolare dell’RAGIONE_SOCIALE n. 12/2003, successiva al periodo oggetto di contestazione. Era stata anche contestata l’esistenza o anche solo la conoscenza di una denunzia penale.
Il secondo e il quarto motivo, che vanno trattati congiuntamente, perché investono profili diversi della medesima questione, riguardante i criteri di ripartizione dell’onere della prova correlati all’accertamento di operazioni soggettivamente inesistenti, sono infondati.

8.1 In proposito, deve richiamarsi l’orientamento di questo Corte secondo cui « qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria
diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto » (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851).
8.2 Più in particolare, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell’onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralità dell’Iva che tale diritto costituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata; cfr. anche Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 -33).
8.3 Inoltre, come precisato da questa Corte, « L’onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente » e che « Esclusa, infatti, una connotazione aprioristica e generalizzante di idoneità
probatoria sul piano soggettivo alla sola qualità oggettiva di cartiera del soggetto interposto (in ciò superando il rigore dei citati precedenti), non può peraltro escludersi che l’effettività, suffragata da obbiettivi riscontri, dell’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa rientrare nel novero degli elementi, afferenti alla sfera del destinatario, su cui assolvere l’onere probatorio dell’Amministrazione » (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione).

8.4 Ciò posto, il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l’atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l’atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza. Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, con riguardo, nel caso RAGIONE_SOCIALE frodi carosello, all’esistenza dell’organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell’erario, la domanda dell’amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza che si sposta a carico del contribuente, secondo la regola RAGIONE_SOCIALE ricavabile dall’ art. 2727 cod. civ. e ss., e dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ., l’onere di provare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea prova contraria, fin dall’atto introduttivo del giudizio, o l’insuccesso di essa, comportano l’accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni. In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall’attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti,
se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all’avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione RAGIONE_SOCIALE stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza.

8.5 Tanto premesso, nella vicenda in esame, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti. Nella sentenza si afferma, innanzi tutto, di non condividere quanto deciso in merito dal giudice di primo grado e che l’Ufficio aveva contestato un comportamento fraudolento, penalmente sanzionato, diretto ad evadere le imposte dovute sulla base di presunzioni precise, gravi e concordanti, rilevando a pag. 3 della sentenza impugnata, che l’Ufficio aveva accertato che la RAGIONE_SOCIALE non poteva non conoscere che l’acquirente RAGIONE_SOCIALE non era esportatore abituale e non godeva al tempo dell’agevolazione del regime di non imponibilità dell’Iva, dato che fra i due legali rappresentanti RAGIONE_SOCIALE due società intercorreva uno stretto rapporto di parentela familiare; i giudici di secondo grado, dunque, hanno poi affermato che il contribuente appellato non aveva fornito argomentazioni ed elementi probatori convincenti a suo favore. Dunque, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale, esaminando gli elementi probatori dedotti dall’U fficio accertatore, ne ha riconosciuto dapprima la sufficienza, con un giudizio esplicitato, concludendo nel senso del riconoscimento della responsabilità della società ricorrente, per la conoscibilità del meccanismo frodatorio, quanto meno nella forma della colpevole inconsapevolezza. A questo punto, esaminando le controprove della società appellante, le ha giudicate recessive (addirittura nemmeno allegate) rispetto agli indizi prodotti dall’ufficio.
8.6 Il procedimento logico-valutativo seguito dalla commissione regionale è, dunque, coerente con le regole di governo RAGIONE_SOCIALE prove

presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass., 5 maggio 2017, n. 10973; Cass., 15 novembre 2021, n. 34248) ed è, peraltro, coerente con la giurisprudenza di legittimità e con quella euro-unitaria, tenendo conto anche degli ultimi interventi della Corte di Giustizia in materia di governo RAGIONE_SOCIALE prove allegate dalle parti in tema di operazioni soggettivamente inesistenti (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33).
8.7 In ultimo, mette conto rilevare, in ragione del richiamo nella memoria della società ricorrente, del l’art. 7, comma 5 bis , del decreto legislativo n. 546 del 1992, introdotto con l’articolo 6 della legge n. 130 del 2022, che la precisata norma ha ribadito, in maniera circostanziata, l’onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere prob atorio, con la conseguenza che, come già detto da questa Corte, la nuova formulazione legislativa, nel prevedere che « L’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la dec isione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni » non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr. Cass., 27 ottobre 2022, n. 31878).
8.7.1 Più di recente, questa Corte ha statuito che « In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, introdotto dall’ art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova ‘comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale’, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità RAGIONE_SOCIALE presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria » in quanto « già la sola precisazione, nel secondo periodo del ridetto comma 5 bis, che la fondatezza della prova deve essere valutata «comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale», salvaguarda le presunzioni legali, quale quella in materia di accertamento sintetico, previste dalla normativa sostanziale tributaria, la cui persistenza non può quindi ritenersi in contrasto con disposizioni sull’onere della prova contenute nel primo e nel terzo periodo RAGIONE_SOCIALE stesso comma, quale che sia la portata di queste ultime rispetto alla disciplina già evincibile dall’ applicazione dell’ art. 2697 cod. civ. » (Cass., 30 gennaio 2024, n. 2746, in motivazione).
Il terzo motivo è inammissibile.

9.1 Giova, infatti, precisare che, per effetto della nuova formulazione dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., come introdotta dal decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, oggetto del vizio di cui alla citata norma è oggi esclusivamente l’omesso esame circa un «fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti». Il mancato esame, dunque, deve riguardare un vero e proprio ≪ fatto ≫ , in senso storico e normativo, ossia un fatto principale, ex art. 2697 cod. civ., cioè un ≪ fatto ≫ costitutivo, modificativo impeditivo o estintivo, o anche un fatto secondario, vale a dire un fatto dedotto ed affermato dalle parti in funzione di prova di un fatto principale (Cass., 8 settembre 2016, n. 17761; Cass. 13 dicembre 2017, n. 29883), e
non, invece, le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass., SU, 20 giugno 2018, n. 16303; Cass. 14 giugno 2017, n. 14802), oppure gli elementi istruttori in quanto tali, quando il fatto storico da essi rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053).

Il quinto motivo è infondato.

10.1 Nella giurisprudenza di legittimità è stato affermato che la non imponibilità ad Iva RAGIONE_SOCIALE cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d’intento dell’esportatore, ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell’assenza RAGIONE_SOCIALE condizioni legali per l’applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere (Cass., 5 ottobre 2016, n. 19896; Cass., 9 gennaio 2015, n. 176; Cass., 11 maggio 2012, n. 7389).
10.2 In particolare, questa Corte ha evidenziato che la lotta contro la frode, l’evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA (da ultimo, Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2019, causa C-712/17, RAGIONE_SOCIALE, punto 31). E a fronte della partecipazione del cedente al meccanismo frodatorio o della consapevolezza di esso, permarrebbe il rischio di perdita di gettito dell’erario qualora i cessionari o committenti fossero soggetti inesistenti o del tutto incapienti. Il sistema, per conseguenza, non consente l’esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di
elementi tali, da sospettare l’esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (cfr. Cass. 5 aprile 2019, n. 9586, che fa leva sull’adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili e, più di recente, Cass., 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., 12 luglio 2023, n. 19981).

10.3 Ed ancora è stato precisato che « Nelle cessioni all’esportazione in regime di sospensione d’imposta ex art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, se la dichiarazione d’intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l’esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, questi disponga di elementi tali da sospettare l’esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l’adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere (Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., Sez. V, 5 aprile 2019, n. 9586; Cass., Sez. V, Sez. 5, 5 ottobre 2016, n. 19896). Principio, questo, conforme alla richiamata giurisprudenza eurounitaria (Corte di Giustizia UE, Cartrans Spedition, C-495/17, punto 41, cit.), non diversamente dallo standard di diligenza richiesto comunque al contribuente al fine di non essere coinvolto in una frode IVA » (Cass., 12 luglio 2022, n. 22003) e che « In tema di IVA, la non imponibilità RAGIONE_SOCIALE cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d’intento dell’esportatore, ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell’assenza RAGIONE_SOCIALE condizioni legali per l’applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere » (Cass., 1 marzo 2022, n. 6786).
10.4 Si tratta di un principio ormai da tempo consolidato, cui questo Collegio intende dare continuità e si tratta, peraltro, di principio del tutto coerente con quanto già chiarito dalla Corte di Giustizia della Comunità europea, laddove, nello specifico, si afferma che « L’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta a che le autorità competenti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro di cessione obblighino un fornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificanti prima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione int racomunitaria di beni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove si rivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, purché quest’ultimo abbia adottato tutte le m isure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare ad una frode siffatta » (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 27 settembre 2007, C- 409/04).
10.5 Nel caso di specie, la cessionaria dei beni destinati all’esportazione, nonché emittente di quelle dichiarazioni d’intento ideologicamente false, era la RAGIONE_SOCIALE, e il giudice regionale ha riconosciuto la responsabilità della società cedente, appellante in via incidentale, quanto meno nella prospettiva della colpevole inconsapevolezza. Ne discende che la fattispecie che involge il soggettivo coinvolgimento della società RAGIONE_SOCIALE non afferisce alla mera mancanza dei presupposti richiesti dalla legge per il rilascio RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni d’intento, ipotesi richiamata dall’art. 7, comma 3, seconda parte, del decreto legislativo n. 471 del 1997, bensì alla differente ipotesi riconducibile nell’alveo RAGIONE_SOCIALE frodi all’imposta armonizzata.
11. In disparte il profilo di inammissibilità della censura, laddove non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, anche il sesto motivo è infondato, dovendosi richiamare la giurisprudenza di

questa Corte, secondo cui « Con riferimento alla disciplina prevista dall’art. 21, comma 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in caso di operazione inesistente e in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussiste l’obbligo di versamento dell’imposta per l’intero ammontare indicato in fattura, in quanto l’emissione del documento contabile determina l’insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principio di neutralità dell’IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria solo in conseguenza della rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall’esercizio del diritto alla detrazione » (Cass., 2 febbraio 2023, n. 3149).
11.1 Inoltre, è stato precisato che « In tema d’IVA, l’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 – in base al quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretato nel senso che il corrispondente tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate e, per ciò stesso, estraniata dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit. (e ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto); tale regola prevale su qualsiasi regime speciale o agevolativo, quale quello ex art. 34 del cit. d.P.R. 633 del 1972, in tema di debito d’imposta del produttore agricolo » (Cass., 12 marzo 2021, n. 6983; Cass., 20 luglio 2020, 15369).
11.2 La sentenza impugnata è conforme ai superiori principi.

Anche il settimo motivo è infondato.

12.1 Senza prescindere dalla circostanza che la C ircolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 12 del 2003, richiamata dai giudici di secondo grado,

è stata emanata prima della notifica dell’avviso di accertamento di cui si discute (riguardante l’anno d’imposta 1998) e che le circolari con le quali l’RAGIONE_SOCIALE interpreta una norma tributaria esprimono esclusivamente un parere non vincolante, oltre che per gli uffici a cui sono dirette, per il contribuente, per la stessa autorità che le ha emanate e per il giudice, con la conseguenza che la cd. interpretazione ministeriale RAGIONE_SOCIALE norme tributarie, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce fonte di diritto, né è soggetta al controllo di legittimità della Corte di cassazione (Cass., 29 novembre 2022, n., 35098; Cass., 15 settembre 2022, n. 27158; Cass., 11 luglio 2019, n. 18618; Cass., 18 maggio 2016, n. 10195), deve ribadirsi, con la giurisprudenza prevalente di questa Corte, che « In tema di condono fiscale, la consegna al contribuente di un processo verbale di constatazione, redatto all’esito di una verifica della Guardia di Finanza “con esito positivo”, rende inoperante la definizione automatica per l’anno a cui si riferisce, prevista dall’art. 9 della legge n. 289 del 2002, analogamente alla notifica del predetto verbale, atteso che, a tal fine, rileva la funzione e non la provenienza dell’atto, mentre l’attestazione di avvenuta consegna del verbale al contribuente, risultante dalla sottoscrizione per ricevuta, è idonea a soddisfare la medesima esigenza di certezza sottesa alla notificazione, ossia la piena conoscenza dell’atto da parte del destinatario » (Cass., 8 luglio 2021, n. 19388; Cass., 9 agosto 2016, n. 16680).
12.2 Come già precisato da questa Corte, dunque, « l’a ttestazione della avvenuta consegna risultante dalla sottoscrizione per ricevuta del PVC consegnato al contribuente, è, invero, idonea a soddisfare le esigenze di certezza sottese alla forma speciale prescritta dal legislatore (ovvero la notificazione) avendo la medesima efficacia di piena conoscenza dell’atto da parte dell’interessato » (Cass., 20 maggio 2011, n. 11243; Cass.,25 novembre 2005, n, 24913).

12.3 Ciò posto, la sentenza impugnata è conforme ai superiori principi e come affermato anche dalla stessa società contribuente, alle pagine 19 e 20 del ricorso per cassazione, da un lato il provvedimento di rigetto della domanda di condono era contenuto nell’avviso di accertamento (« Tale condono non esplica la sua efficacia, per l’annualità in esame, in quanto non risulta la preliminare definizione del pvc dal quale scaturisce il presente atto ») e dall’altro il PVC era stato « consegnato dagli agenti verificatori all’esito della relativa verifica ».
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato.

13.1 Nessuna statuizione va assunta sulle spese processuali, non avendo l’Amministrazione intimata svolto difese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore RAGIONE_SOCIALEo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, in data 1 marzo 2024.