Fatture false: prova della frode e oneri del contribuente

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso di un’azienda coinvolta in una frode carosello, confermando un accertamento fiscale per l’utilizzo di fatture false. La sentenza chiarisce che l’Amministrazione finanziaria può provare la frode tramite presunzioni, spostando sul contribuente l’onere di dimostrare la propria buona fede e la diligenza nell’operare. Viene inoltre confermata l’indeducibilità di costi per consulenze per mancata prova dell’effettiva esecuzione delle prestazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture False: La Cassazione chiarisce l’onere della prova per il contribuente

L’utilizzo di fatture false è una delle pratiche più dannose per l’erario e la concorrenza leale. Ma cosa succede quando un’azienda si trova, consapevolmente o meno, coinvolta in una frode fiscale? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui criteri per determinare la responsabilità del contribuente e sull’onere della prova in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. Il caso analizzato riguarda una società operante nel commercio di materie plastiche, accusata di aver dedotto IVA e costi da fatture emesse da società “cartiere” nell’ambito di una complessa “frode carosello”.

Il Contesto: Una Frode Carosello nel Commercio di Materie Plastiche

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica, ha contestato a una società a responsabilità limitata l’indebita detrazione di IVA e la deduzione di costi relativi all’anno d’imposta 2013. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società aveva utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da diverse aziende rivelatesi mere “cartiere”, prive di qualsiasi struttura operativa e create al solo scopo di facilitare l’evasione fiscale.

Inoltre, l’accertamento contestava anche la deducibilità di costi per servizi di consulenza forniti da un’altra società, amministrata da un parente dell’amministratore della società contribuente, per difetto del requisito di inerenza.

I giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ma l’azienda ha deciso di ricorrere in Cassazione, basando la propria difesa su diversi motivi.

I Motivi del Ricorso e la Prova delle Fatture False

L’azienda ricorrente ha lamentato principalmente quattro violazioni:

1. Difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, poiché l’Agenzia avrebbe introdotto in giudizio prove nuove (due agende ritrovate presso un terzo) non menzionate nell’atto originale.
2. Violazione delle norme sulla prova presuntiva, sostenendo che gli indizi raccolti non fossero sufficienti a dimostrare né la natura fittizia dei fornitori né la consapevolezza della frode da parte dell’azienda.
3. Motivazione carente sulla questione dei prezzi di acquisto, che a dire dell’azienda erano in linea con il mercato.
4. Errata interpretazione del principio di inerenza per i costi di consulenza contestati.

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi, fornendo importanti chiarimenti sulla gestione probatoria delle fatture false.

La Prova Presuntiva e la Consapevolezza della Frode

Il cuore della decisione riguarda l’onere della prova. La Corte ha ribadito che l’Amministrazione Finanziaria può dimostrare che un’operazione è soggettivamente inesistente e che il destinatario della fattura era a conoscenza della frode anche attraverso presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti.

Nel caso specifico, gli elementi indiziari erano molteplici: il ritrovamento di agende che descrivevano lo schema fraudolento e menzionavano il nome dell’azienda; i legami tra il “regista” della frode e l’azienda stessa; la natura palesemente fittizia di alcuni fornitori (uno con una sede che era un semplice recapito, altri privi di struttura e capacità finanziaria).

Una volta che l’Ufficio fornisce questi elementi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito in buona fede e con la massima diligenza. Secondo la Corte, non è sufficiente una verifica formale, come l’estrazione di una visura camerale. L’imprenditore accorto deve attivarsi per accertare la concreta affidabilità commerciale della controparte.

L’Irrilevanza dell’Assoluzione Penale

Un aspetto interessante è che il legale rappresentante della società era stato assolto in un parallelo procedimento penale. Tuttavia, la Cassazione ha confermato il principio dell’autonomia tra giudizio tributario e giudizio penale. Le diverse regole probatorie e i diversi criteri di valutazione fanno sì che un’assoluzione penale (specialmente se con formula “perché il fatto non costituisce reato”) non abbia un’efficacia vincolante automatica nel processo tributario.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato il rigetto del ricorso basandosi su principi consolidati. In primo luogo, ha stabilito che spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite indizi, che l’operazione fatturata è stata posta in essere da un soggetto diverso da quello emittente. Elementi come l’assenza di una struttura organizzativa (locali, personale, mezzi) del fornitore costituiscono un valido indizio della sua natura di “cartiera”.

Successivamente, l’onere si sposta sul contribuente. La Corte ha specificato che per provare la propria buona fede, non basta la regolarità formale delle scritture contabili o dei pagamenti, strumenti spesso usati proprio per mascherare la frode. Il contribuente deve dimostrare di aver adoperato la “diligenza massima esigibile da un operatore accorto”, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. In sostanza, deve provare di non sapere e di non aver potuto sapere, con l’ordinaria diligenza, di essere parte di un’evasione fiscale. La semplice acquisizione di visure camerali è stata ritenuta insufficiente a soddisfare tale onere.

Per quanto riguarda i costi di consulenza, la Corte ha confermato che per la loro deducibilità non basta produrre il contratto e le fatture. È necessario dimostrare l’effettiva esecuzione della prestazione e la sua inerenza all’attività d’impresa. L’azienda non era riuscita a fornire prove concrete delle attività svolte dal consulente (es. quali nuovi conti correnti erano stati aperti, quali affidamenti ottenuti, etc.), rendendo il costo indeducibile.

Conclusioni: Cosa Imparare da questa Decisione sulle Fatture False

Questa ordinanza offre spunti pratici fondamentali per ogni imprenditore. La lotta alle fatture false richiede un approccio proattivo. La decisione sottolinea che la diligenza di un’azienda non può limitarsi a controlli superficiali. È essenziale implementare procedure di due diligence approfondite sui nuovi fornitori, verificandone non solo l’esistenza formale ma anche la reale capacità operativa e l’affidabilità commerciale. Inoltre, la sentenza ribadisce che il processo tributario segue regole proprie e che non si può fare affidamento su un’eventuale assoluzione in sede penale per evitare le sanzioni fiscali. Infine, per la deducibilità dei costi, è cruciale mantenere una documentazione dettagliata che provi non solo l’esistenza di un contratto, ma anche e soprattutto l’effettiva e concreta esecuzione delle prestazioni ricevute.

Come può l’Agenzia delle Entrate provare l’esistenza di una frode basata su fatture false?
L’Agenzia può utilizzare elementi presuntivi, ovvero indizi gravi, precisi e concordanti. Questi possono includere la mancanza di una reale struttura operativa del fornitore (uffici, personale, mezzi), la sua breve operatività, l’assenza di capacità finanziaria, o il ritrovamento di documenti presso terzi che descrivono lo schema fraudolento.

Cosa deve fare un’azienda per dimostrare la propria buona fede quando riceve fatture sospette?
L’azienda deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Non è sufficiente una verifica formale come la consultazione di una visura camerale. È necessario attivarsi per accertare la concreta affidabilità commerciale della controparte, andando oltre la mera apparenza formale.

Un’assoluzione in sede penale per reati fiscali ha effetto automatico sul processo tributario?
No. A causa dell’autonomia tra i due giudizi, delle diverse regole probatorie e dei differenti criteri di valutazione, una sentenza penale irrevocabile di assoluzione non ha un’automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario. Il giudice tributario deve valutare autonomamente i fatti sulla base delle prove raccolte nel proprio giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2799 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2799 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 05/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16577 -20 22 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. Omarc COGNOME (pec: EMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

– controricorrente –

Oggetto:

TRIBUTI –

operazioni inesistenti

avverso la sentenza n. 4728/23/2021 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 27/12/2021; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 gennaio 2025 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate, sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. di Cremona nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, da cui emergeva il coinvolgimento della stessa, unitamente a diverse società ritenute cartiere (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE di NOME, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), in una frode carosello comunitaria in materia di commercio di materiale plastico, emetteva nei confronti della società contribuente un avviso di accertamento (n. T9M030100820/2018) con cui contestava alla predetta società contribuente l’utilizzo, per l’anno d’imposta 201 3, di fatture soggettivamente inesistenti emesse dalla sopra indicate società cartiere, recuperando a tassazione l’IVA indebitamente detratta, con conseguente applicazione delle corrispondenti sanzioni; inoltre, recuperava a tassazione, ai fini IVA, IRES ed IRAP, i costi di cui alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE per consulenze commerciali per difetto di inerenza.
All’esito del giudizio di impugnazione promosso dalla società contribuente con separati ricorsi poi riuniti, con sentenza 192/02/2018 la CTP di Cremona li rigettava integralmente.

L’impugnazione in appello della predetta sentenza veniva rigettata dalla CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe indicata.

3.1. I giudici di appello, ricostruito il meccanismo frodatorio messo in atto dalle società in esso coinvolte, affermava che l’Ufficio , al di là dei « ‘disegni illustrativi del carosello … rinvenuti presso un soggetto terzo … RAGIONE_SOCIALE », aveva fornito « elementi indiziari connotati da gravità, precisione e concordanza, il cui

collegamento comporta il pieno assolvimento dell’onere probatorio presuntivo, a partire dal PVC redatto dal Nucleo Antifrode che, presso la RAGIONE_SOCIALE con sede in Rodengo Saiano, ha rinvenuto due agende all’interno delle quali sono trascritti gli schemi di cessione e vendita delle merci e l’ identificazione di tutti i soggetti coinvolti nella frode carosello, tra i quali spicca il nome ‘FRAMA’ riconducibile senza dubbio all’odierna appellante. Il regista dell’operazione fraudolenta è stata indicato in tale COGNOME NOME conosciuto da RAGIONE_SOCIALE e da questa percettore di reddito negli anni 2011 e 2012; dal PVC in atti risulta altresì che una delle ‘fornitrici’ della contribuente, la società RAGIONE_SOCIALE con sede apparente in Milano -ove trovasi un mero recapito -ed indicata dai verbalizzanti quale ‘missing trader’ fa parte del gruppo di società riconducibili al RAGIONE_SOCIALE ».
3.2. Precisava che « Dette circostanze non sono state in alcun modo contestate dalla contribuente che ha, semplicemente, ritenuto di non prendere posizione, tanto quanto non riferimento all’accertata strumentalità della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME operante per pochi mesi dal 23.03.12 al 31.12.12, del tutto priva di struttura e di capacità finanziaria ed altresì della società RAGIONE_SOCIALE, parimenti facente capo alla RAGIONE_SOCIALE » .

3.3. Affermava, che « l’insieme di tali elementi indiziari integra esauriente assolvimento dell’onere della prova in capo all’Ufficio non solo con riferimento alla natura soggettivamente fittizia del fornitore, quanto, anche alla consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE che le operazioni fatturate dalle citate fornitrici avevano natura fraudolenta. L’appellante, infatti, al fine di dimostrare la propria estraneità e, nel contempo, la diligente verifica preliminare, si è limitata a dedurre di aver estratto visure camerali che non possono certo esaurire l’accertamento ‘dell’esistenza, serietà, solidità patrimoniale, regolarità fiscale e/o contributiva’ dei fornitori, così testualmente connotata l’aspettativa a suo carico ».
3.4. In relazione al motivo di impugnazione con cui la società contribuente aveva « imputato alla Commissione Tributaria Provinciale di aver omesso la valutazione di tali elementi asseritamente probatori già portati a conoscenza dell’Ufficio in sede di accertamento con adesione, con particolare riferimento alla corrispondenza intercorsa con RAGIONE_SOCIALE riprodotta in atto d’appello », rilevava « l’assoluta insufficienza di tali allegazioni trattandosi di offerte di fornitura con il supporto di precisazioni in ordine alle caratteristiche di taluni prodotti e le rispettive quotazioni, nulla di particolarmente significativo che non possa rientrare nella preordinata rappresentazione di una fittizia costruzione a priori a sostegno di un rapporto commerciale apparentemente regolare ».
3.5. Quanto al motivo di appello incentrato sulla « apparente adeguatezza dei prezzi di cessione dei beni con quelli di mercato praticati dalle cedenti a motivo del mancato versamento dell’IVA da parte di queste ultime », affermava trattarsi « del classico meccanismo delle frodi carosello che consente, al missing trader di turno, di operare acquisti intracomunitari in esenzione IVA e di applicarla poi sulle fatture ai vari destinatari finali senza riversarla all’Erario; meccanismo questo consolidato e passato a plurimi vagli in sede contenziosa di talchè il fugace accenno che l’appellante vi riserva argomentando, al contrario, in modo assai generico, sulle proprie modalità di approvvigionamento è totalmente inconferente ».
3.6. Con riferimento al motivo di appello relativo alla deducibilità dei costi di cui alle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, secondo i giudici di appello non era condivisibile la tesi sostenuta dalla società ricorrente secondo cui « a prescindere dal rapporto di parentela connotante gli amministratori di entrambe le società -padre e figlio» , « RAGIONE_SOCIALE offre contrattualmente a RAGIONE_SOCIALE ‘servizi di consulenza legata a rapporti con gli istituti di credito … l’apertura di nuovi conti correnti, la richiesta e la concessione di nuovi
affidamenti, la ricerca di nuovi istituti, il bilanciamento della posizione debitoria dell’azienda’ (pag. 23) ». Invero, trattavasi di « all’evidenza, di un’affermazione totalmente generica ed indeterminata in quanto si riduce alla testuale riproduzione di stralcio del testo contrattuale e nient’altro. Con ciò evidenziandosi il mancato assolvimento, anzitutto, dell’onere di allegazione prima e di produzione poi delle concrete modalità con le quali si è estrinsecato il mandato consulenziale da parte di RAGIONE_SOCIALE Non v’è traccia in atto d’appello di quali nuovi conti correnti siano stati aperti, quali nuovi affidamenti concessi, con quali nuovi istituti di credito RAGIONE_SOCIALE abbia attivato rapporti finanziaria per il tramite di RAGIONE_SOCIALE E ciò a tacere della, comunque corretta, motivazione licenziata dai Primi Giudici che hanno posto l’accento non tanto sul rapporto parentale legante i due amministratori, quanto, piuttosto, sulla circostanza che le garanzie personali a tutela delle esposizioni contratte da RAGIONE_SOCIALE con gli istituti di credito sono rilasciate dalle persone fisiche certamente non necessitanti di alcuna ipotetica e qui totalmente indimostrata intermediazione consulenziale da parte di RAGIONE_SOCIALE.
Avverso tale statuizione la società propone ricorso per cassazione affidati a quattro motivi, cui replica l’intimata con controricorso.

La ricorrente deposita memoria in cui dà atto dell’intervenuta assoluzione in sede penale, con sentenza irrevocabile (che allega), di NOME COGNOME, legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE imputato del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 74/2000 contestatogli anche con riferimento ai fatti oggetto del presente giudizio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione dell’art. 42, comma 2, d.P.R. 600/1973 e dell’art. 7 L. 212/2000 con

riferimento all’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.».

1.1. Sostiene la ricorrente che «La sentenza va innanzitutto censurata nella parte in cui ha ritenuto provata l’inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle fatture contestate, nonché la consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE in ordine alla natura di cartiera della società RAGIONE_SOCIALE sulla base di un elemento mai indicato nell’avviso di accertamento ed introdotto solo nel corso del presente giudizio, ossia il ritrovamento di due agende, presso la società RAGIONE_SOCIALE, sulle quali sarebbero stati riportati gli schemi di cessione delle merci tra i fornitori fittizi e nelle quali sarebbe stata anche indicata la ricorrente».
1.2. «Dalla necessità di motivare compiutamente gli atti impositivi deriva, quindi, che la motivazione non può essere successivamente modificata o supportata da fatti nuovi e diversi da quelli già allegati e sui quali il contribuente non ha potuto effettuare valutazioni preliminari alla proposizione del ricorso. Nel caso di specie, il diritto di difesa di RAGIONE_SOCIALE è stato evidentemente menomato, posto che la contribuente non ha potuto prendere immediatamente posizione, in sede di ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, in relazione alla predetta circostanza introdotta solo successivamente».
Il motivo è inammissibile.

2.1. E’ ben vero che il processo tributario, in quanto diretto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso e tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, e che, pertanto, il giudice tributario non può estendere la propria indagine all’esame di circostanze nuove ed estranee a quelle originariamente invocate dall’ufficio (così Cass. n. 7927 del
20/04/2016, Rv. 639633 – 01) e da questo inammissibilmente dedotte nel corso del giudizio di merito, ma è altrettanto vero che ciò non incide sul contenuto motivazionale dell’atto impugnato .

Con il secondo motivo la ricorrente deduce la «illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. sia in riferimento alla soggettiva fittizietà dei fornitori sia in riferimento alla consapevolezza della contribuente di partecipare ad un meccanismo fraudolento in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.».

3.1. Sostiene, in particolare:

che i giudici di appello hanno «ritenuto fondata la contestazione relativa all’inesistenza soggettiva delle operazioni de quibus sulla base di elementi presuntivi, forniti dall’Amministrazione finanziaria, privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, così violando le norme disciplinanti la ripartizione dell’onere probatorio e la prova per presunzioni»;

che «i giudici di seconde cure hanno confermato la tesi dell’Ufficio secondo cui le fatture emesse dai fornitori in questione (ossia la società RAGIONE_SOCIALE, la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di NOME, le società RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) avrebbero ad oggetto prestazioni soggettivamente inesistenti, nonché che la ricorrente era a conoscenza del meccanismo fraudolento, sulla base di due circostanze, ossia:

il già citato ritrovamento di due agende, presso la società RAGIONE_SOCIALE sulle quali sarebbero stati riportati gli schemi di cessione delle merci tra i fornitori fittizi e nelle quali sarebbe stata anche indicata la ricorrente;

ii) la presunta evanescenza dei fornitori»;

che la prima di dette circostanze, era «del tutto inidoneo a giustificare la decisione, oltre che per quanto esplicato nel precedente motivo del presente ricorso, anche per ulteriori due ordini di motivi.

In primo luogo, il ritrovamento dei predetti schemi è avvenuto presso un soggetto terzo estraneo al presente giudizio, ossia la società RAGIONE_SOCIALE In secondo luogo, il ritrovamento dei sopra richiamati disegni coinvolgerebbe eventualmente la sola RAGIONE_SOCIALE, con esclusione quindi degli ulteriori fornitori contestati nell’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, ossia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE»; che «con riferimento a tali ultimi soggetti i giudici non richiamano alcuna circostanza a conferma dell’inesistenza soggettiva delle prestazioni fatturate nonché del fatto che RAGIONE_SOCIALE sapesse o non potesse sapere che si trattava di mere cartiere: nella sentenza viene invece espl icitata un’unica conclusione che coinvolge indiscriminatamente tutti i fornitori qualificati come fittizi, sebbene non vi sia coincidenza di elementi che possa effettivamente giustificare il raggiungimento di una conclusione univoca»;
che «la ricorrente, pur non essendone gravata ed in assoluta trasparenza, ha dimostrato nel corso del giudizio la propria totale estraneità all’ipotesi accusatoria e la propria assoluta buona fede nell’ambito dei rapporti negoziali intrattenuti con propri fornitor i», producendo «documentazione comprovante le opportune verifiche che era solita svolgere nei confronti dei fornitori al fine di accertarsi dell’esistenza, serietà, solidità patrimoniale, regolarità fiscale e/o contributiva dei medesimi».
Il motivo è inammissibile e, comunque, anche infondato.

4.1. E’ inammissibile perché la ricorrente, sotto lo schermo del vizio di violazione di legge intende rimettere in discussione la valutazione della prova operata dai giudici di appello richiedendo al giudice di legittimità un nuovo giudizio meritale (arg. da Cass., Sez. U, n. 34476 del 27/12/2019, Rv. 656492 – 03)

4.2. Si è pure affermato che «In tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri

individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione concreta; nondimeno, per restare nell’ambito della violazione di legge, la critica deve concentrarsi sull’insussistenza dei requisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può svolgere argomentazioni dirette ad infirmarne la plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione), vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. » (Cass. n. 18611 del 30/06/2021, Rv. 661649 – 01). E si è anche precisato che «In tema di prova per presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. e dell’idoneità degli elementi presuntivi dotati di tali caratteri a dimostrare, secondo il criterio dell'”id quod plerumque accidit”, i fatti ignoti da provare, costituisce attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito» (Cass. n. 27266 del 25/09/2023, Rv. 669130 – 01).
4.3. Ma anche nel merito, la censura non coglie nel segno.

4.4. Al riguardo devono richiamarsi i principi giurisprudenziali elaborati in materia da questa Corte anche sulla scia delle pronunce della Corte di giustizia europea.

4.5. In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, come nella fattispecie in esame, che presuppone, da un lato, l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice della fattura o della prestazione dei servizi in essa indicati e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la

provenienza della merce o la prestazione del servizio da soggetto economico diverso da quella risultante dalla fattura emessa, l’orientamento giurisprudenziale, anche unionale, (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. Cass. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, citata anche dalla ricorrente, e, recentemente, CGUE 11 novembre 2021, RAGIONE_SOCIALE, C-281/20) è consolidato nel ritenere che ricade sull’amministrazione finanziaria l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura è stata posta in essere da soggetto diverso dall’emittente della fattura (senza necessità di individuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivi o anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione; elementi che devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l’operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risulta documentalmente. Sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che ha emesso la fattura, sia privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura da parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della natura di società cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8).
4.5. L’amministrazione finanziaria deve inoltre provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né nella prova della sua piena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente « sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in

rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale ». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richies ta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli ‘ disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente ‘). Una volta accertato che l’amministrazione finanziaria ha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuente che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, ovvero che l’operazione è effet tivamente intercorsa tra i soggetti risultanti dalla fattura, con la precisazione però che non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Al contribuente che non riesca a fornire tale prova, per non essere coinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter con tabilizzare la fattura relativa all’operazione contestata, non rimane altra via che quella di provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale messa in atto dal oggetto emittente la fattura, e ciò deve fare dimostrando di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.
4.6. Principi, questi appena ricordati, a cui si sono scrupolosamente attenuti i giudici di appello con la conseguenza che il motivo in esame risulta manifestamente infondato anche con riferimento alla violazione dell’art. 2697 cod. civ. in tema di corretta

attribuzione dell’onere probatorio (arg. da Cass. n. 17313/2020; Cass. n. 26739/2024).

4.7. Invero, quanto al profilo della prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, gravante sull’amministrazione finanziaria ed assolvibile anche mediante l’indicazione di elementi indiziari, nel caso di specie, oltre a quanto risultante dalle due agende rinvenute nel corso di una verifica fiscale a carico di altra società (RAGIONE_SOCIALE, in cui era descritto tutto il meccanismo frodatorio ed indicate le società coinvolte, molte delle quali riconducibili a NOME COGNOME che era stato percettore di reddito da parte della RAGIONE_SOCIALE nel 2011 e 2012, nella sentenza impugnata si dà atto anche del fatto che la RAGIONE_SOCIALE, che faceva parte del gruppo di società riconducibili al RAGIONE_SOCIALE, aveva una «sede apparente in Milano -ove trovasi un mero recapito»; che la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME aveva operato per pochi mesi (dal 23.03.12 al 31.12.12), era del tutto priva di struttura e di capacità finanziaria e la società RAGIONE_SOCIALE era parimenti facente capo alla Fassina .
4.8. I giudici di appello hanno poi affermato che « Dette circostanze non sono state in alcun modo contestate dalla contribuente che ha, semplicemente, ritenuto di non prendere posizione» ed hanno correttamente concluso che «l’insieme di tali elementi indiziari integra esauriente assolvimento dell’onere della prova in capo all’Ufficio non solo con riferimento alla natura soggettivamente fittizia del fornitore, quanto, anche alla consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE che le operazioni fatturate dalle citate fornitrici avevano natura fraudolenta. L’appellante, infatti, al fine di dimostrare la propria estraneità e, nel contempo, la diligente verifica preliminare, si è limitata a dedurre di aver estratto visure camerali che non possono certo esaurire l’accertamento ‘dell’esistenza, serietà, solidità patrimoniale, regolarità fiscale e/o
contributiva’ dei fornitori, così testualmente connotata l’aspettativa a suo carico ».

4.9. Invero, ai fini della dimostrazione della propria buona fede, l’operatore commerciale deve provare di essersi attivato nel migliore dei modi possibili, secondo le circostanze del caso concreto, per accertare la concreta affidabilità commerciale della controparte, sotto un profilo sostanziale e non meramente formale, come accade con l’acquisizione di informazioni soltanto da banche dati pubbliche.

Con il terzo motivo viene dedotta la «nullità della sentenza per carenza di motivazione o motivazione apparente in relazione alla dedotta congruità dei prezzi applicati dai fornitori – violazione e falsa applicazione degli art. 132 c.p.c. e 118 disp. attuative e dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c. ».

5.1. La ricorrente sostiene che «La sentenza impugnata merita, inoltre, di essere cassata per completa assenza di motivazione in ordine al respingimento del motivo di appello inerente l’inconsistenza degli elementi indiziari della frode in considerazione della dimostrata adeguatezza dei prezzi praticati dai fornitori di RAGIONE_SOCIALE rispetto a quelli di mercato».

Com’è noto, ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 25456 del 2018; n. 22949 del 2018; Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, n. 28829 del 2021).
6.1. La pronuncia gravata – le cui argomentazioni svolte sul punto sono state sopra integralmente trascritte, nella parte espositiva dei fatti di causa – è, invece, ampiamente sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo seguito dai giudici di appello, esprimendo argomentazioni pienamente intellegibili e logicamente correlate all’oggetto del gravame devoluto, come tale funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione, ponendosi ben al di sopra del ‘minimo costituzionale’ di cui all’art. 111, sesto comma, Cost.
6.2. A ciò aggiungasi la considerazione dell’assoluta irrilevanza della questione posta nel motivo giacché, una volta accertata, come nella specie, l’inesistenza soggettiva delle operazioni commerciali , non assume carattere decisivo che l’acquisto delle merci sia avvenuto ad un prezzo inferiore a quello di mercato, che può costituire soltanto un ulteriore indice del carattere fraudolento dell’operazione commerciale, in quanto il guadagno già si concretizza nel risparmio d’imposta a monte delle operazioni di cessione.
6.3. Il motivo va, pertanto, rigettato.

Con il quarto motivo viene dedotta la violazione dell’art. 109 comma 5 del Tuir per erronea interpretazione del concetto di inerenza in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.».

7.1. Secondo la ricorrente «la sentenza impugnata risulta illegittima anche nella parte in cui ha respinto l’appello e confermato l’avviso di accertamento anche in relazione alla contestazione riguardante l’indebita deduzione ai fini Ires Irap, nonché l’indeb ita detrazione ai fini Iva, di costi relativi a prestazioni di consulenza (di cui alle fatture emesse dalla società RAGIONE_SOCIALE) ritenuti non inerenti ai sensi dell’art. 109 comma 5 del Tuir per l’importo di € 60.000 oltre Iva». «I Giudici di seconde cure motivano, quindi, la conferma del rilievo sulla base di un’asserita assenza di prova in ordine alla effettiva realizzazione delle
prestazioni di consulenza. Ebbene, si tratta di una conclusione del tutto illegittima in quanto motivata non sulla base di circostanze di fatto ma aderendo acriticamente alle conclusioni dell’Agenzia delle Entrate, che consegue ad un omesso esame dei documenti versati in giudizio e che tradisce e snatura il senso dell’art. 109 Tuir come interpretato dalla giurisprudenza».

Il motivo è inammissibile ed anche infondato.

8.1. E’ inammissibile perché viene chiesta a questa Corte una non consentita rivalutazione del meritus causae e dedotto, inoltre, un omesso esame di documenti di cui la ricorrente non dà alcuna indicazione incorrendo la censura in un evidente difetto di specificità.

8.2. Nel merito, è appena il caso di osservare che un costo può essere dedotto, ai sensi del d.P.R. n. 917 del 1986, solo se sono rispettati i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza od obiettiva determinabilità.

8.3. Nel caso di specie, la CTR ha affermato che la società contribuente non aveva assolto all’« onere di allegazione prima e di produzione poi delle concrete modalità con le quali si è estrinsecato il mandato consulenziale da parte di RAGIONE_SOCIALE», non avendo dimostrato «quali nuovi conti correnti siano stati aperti, quali nuovi affidamenti concessi, con quali nuovi istituti di credito RAGIONE_SOCIALE abbia attivato rapporti finanziaria per il tramite di RAGIONE_SOCIALE». In buona sostanza ha accertato che era rimasta «totalmente indimostrata intermediazione consulenziale da parte di RAGIONE_SOCIALE » , ovvero ha escluso l’effettività della spesa la cui prova non poteva essere fornita, come sostiene la ricorrente, con la sola produzione del contratto di consulenza e delle fatture.
Resta da esaminare la questione posta dalla ricorrente nella memoria con riferimento all’intervenuta pronuncia di assoluzione del

legale rappresentante della società contribuente dai reati fiscali contestagli con riferimento anche ai fatti oggetto del presente giudizio con sentenza penale dibattimentale divenuta irrevocabile, a dire della ricorrente rilevante ai fini dello scrutinio dei motivi di ricorso.

9.1. Orbene, anche a voler prescindere dal rilievo che le questioni sulle quali la sentenza penale di assoluzione potrebbe esplicare una qualche efficacia sono quelli esposti nel secondo motivo di ricorso che è stato dichiarato inammissibile, con conseguente preclusione di qualsiasi valutazione del merito della vicenda processuale, osserva il Collegio che l’assoluzione è stata pronunciata con la formula «perché il fatto non costituisce reato», il che, a prescindere da ogni considerazione circa la portata applicativa della dell’art. 21 -bis del d.l.gs. n. 74 del 2000 (introdotto dall’art. 1 del d.lgs. n. 87 del 2024), rende certamente inapplicabile al caso di specie la previsione della citata disposizione che espressamente limita l’efficacia di giudicato nel giudizio tributario alle sole sentenze penali irrevocabili di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso.
9.2. Va, quindi, ribadito il consolidato orientamento giurisprudenziale in base al quale, «In caso di operazioni soggettivamente inesistenti incluse in una frode carosello, il giudice tributario, nel verificare se il contribuente fosse consapevole dell’inserimento dell’operazione in un’evasione di imposta, non può riferirsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, ma, nell’esercizio dei suoi poteri, è tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario, non potendo attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione» (Cass. n. 27814 del 04/12/2020, Rv. 659817 – 01).
9.3. Si è affermato al riguardo che «In materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna; ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio» (Cass. n. 28174 del 24/11/2017, Rv. 646971 – 01).
9.4. Nella memoria la ricorrente sostiene che il giudice penale aveva escluso la consapevolezza, o comunque la colpevole ignoranza, del COGNOME, della natura di cartiere delle società da cui si riforniva non ritenendo dirimente a tal fine il fatto che il COGNOME si fosse rivolto, per ottenere la fornitura del materiale plastico, a canali nazionali anziché a quelli extraeuropei cui si rivolgeva tradizionalmente e dai quali, a loro volta, si rifornivano i suoi venditori, ed il presunto sottocosto a cui la Società acquistava la merce quando gli veniva fornita dalle cartiere, notevolmente inferiore rispetto al prezzo che avrebbe dovuto pagare se si fosse rivolta alle società produttrici straniere.
9.5. Premesso che la stessa sentenza penale conferma la natura di cartiere delle società con cui la RAGIONE_SOCIALE ha intrattenuto rapporti commerciali, quello che verrebbe in rilievo è solo ed

esclusivamente la consapevolezza della stessa di essere coinvolta in un meccanismo fraudolento, ma, per come si è detto esaminando i motivi di ricorso, ciò emerge da circostanze del tutto diverse da quelle prese in esame dal giudice penale.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 15 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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