Fatture false: onere della prova per l'imprenditore

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 1795/2025, ha rigettato il ricorso di un’imprenditrice contro un avviso di accertamento per recupero IVA. Il caso riguardava l’utilizzo di fatture false per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha chiarito che, di fronte a solidi indizi di frode presentati dall’Agenzia delle Entrate, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto. Il ricorso è stato inoltre dichiarato inammissibile per violazione del principio di autosufficienza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fatture false: quando l’onere della prova passa all’imprenditore

L’utilizzo di fatture false è una delle pratiche più insidiose nel panorama fiscale, con gravi conseguenze per gli imprenditori che, consapevolmente o meno, ne vengono coinvolti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 1795/2025) ha ribadito i principi fondamentali che regolano la detrazione dell’IVA in questi casi, ponendo l’accento sulla diligenza richiesta al contribuente e sulla ripartizione dell’onere della prova. Questa decisione offre spunti cruciali per comprendere come difendersi da accuse di frode fiscale e quali cautele adottare nella scelta dei propri partner commerciali.

I fatti di causa: l’accertamento per operazioni inesistenti

Il caso ha origine dal ricorso di un’imprenditrice individuale contro un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava il recupero dell’IVA per l’anno 2009, sostenendo che la contribuente avesse utilizzato fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. In altre parole, le transazioni erano state effettuate con fornitori fittizi, interposti allo scopo di generare un credito IVA indebito.

Le indagini dell’Ufficio avevano rivelato gravi anomalie a carico dei fornitori: una ditta risultava cessata prima ancora di emettere le fatture contestate, mentre un’altra società era in liquidazione, con una sede legale fittizia e un amministratore irreperibile. Nonostante questi elementi, la Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto l’appello della contribuente. Di qui il ricorso per cassazione da parte dell’imprenditrice per la riforma totale della sentenza.

I motivi del ricorso in Cassazione

La contribuente ha basato il suo ricorso su due motivi principali:
1. Violazione delle norme sulla motivazione degli atti: Si lamentava che l’avviso di accertamento fosse motivato per relationem, ovvero facendo riferimento a verbali di controllo effettuati presso terzi, senza però allegarli né riprodurne il contenuto essenziale. Ciò avrebbe leso il diritto di difesa.
2. Violazione delle regole sull’onere probatorio: Secondo la ricorrente, la Commissione Tributaria non avrebbe adeguatamente valutato l’elemento soggettivo, ossia la sua buona fede. Si sosteneva che la semplice presunta inesistenza dei fornitori non potesse automaticamente tradursi in una presunzione di malafede a carico del cliente.

L’onere della prova in caso di fatture false

Il cuore della controversia ruota attorno alla ripartizione dell’onere della prova nelle frodi IVA. La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per riaffermare un principio consolidato. Spetta all’Amministrazione Finanziaria provare, anche tramite presunzioni, non solo che il fornitore era un soggetto fittizio, ma anche che il destinatario delle fatture era in grado di accorgersene.

Una volta fornita questa prova, la palla passa al contribuente. È quest’ultimo che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza possibile, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità, per non essere coinvolto nella frode. La semplice regolarità formale della contabilità o dei pagamenti non è sufficiente a scagionarlo.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendolo in parte inammissibile e in parte infondato.

Sul primo motivo, relativo alla motivazione per relationem, i giudici hanno dichiarato l’inammissibilità per violazione del principio di autosufficienza. La ricorrente si era limitata a criticare l’operato dell’Agenzia senza riprodurre nel ricorso le parti essenziali dell’avviso di accertamento. Ciò ha impedito alla Corte di valutare la fondatezza della censura senza dover accedere ad atti esterni. Inoltre, è stato sottolineato che molti degli indizi (come la cessazione di un’attività) erano facilmente conoscibili tramite la consultazione di pubblici registri, come quello delle imprese.

Sul secondo motivo, la Corte ha ritenuto la decisione dei giudici di merito adeguatamente motivata, seppur sinteticamente. Gli elementi oggettivi emersi (cessazione di un fornitore, sede fittizia dell’altro) erano stati considerati non solo prove della frode, ma anche indizi idonei a mettere sull’avviso un imprenditore mediamente diligente. La motivazione della sentenza impugnata, pur concisa, raggiungeva il “minimo costituzionale” necessario per rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito. Di conseguenza, la Corte ha stabilito che non spettava al giudice di legittimità riesaminare nel merito gli elementi di prova, ma solo verificare la coerenza logica della decisione.

Conclusioni: le implicazioni pratiche per le imprese

L’ordinanza in commento offre un importante monito per tutti gli operatori economici. La scelta dei fornitori non può essere superficiale. È fondamentale adottare procedure di verifica e controllo per accertare la reale operatività e affidabilità dei propri partner commerciali. La consultazione dei registri pubblici è un primo passo indispensabile, ma non sempre sufficiente. Di fronte a segnali di anomalia (prezzi inspiegabilmente bassi, modalità di pagamento inusuali, sedi legali dubbie), un imprenditore prudente deve attivarsi per approfondire i controlli.

In caso di contenzioso, questa sentenza conferma che non basta appellarsi alla propria buona fede in astratto. È necessario dimostrare concretamente di aver posto in essere tutte le cautele esigibili per evitare di partecipare a schemi fraudolenti. La diligenza non è solo un dovere morale, ma un presupposto essenziale per poter legittimamente esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione Finanziaria in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche tramite indizi, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario della fattura era in grado di rendersi conto che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, in presenza di elementi che avrebbero messo sull’avviso un imprenditore onesto e mediamente esperto.

Quale onere probatorio ricade sul contribuente che riceve fatture false?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito senza la consapevolezza di partecipare a un’evasione fiscale e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto in tale situazione. La regolarità formale di contabilità e pagamenti non è sufficiente.

Perché il principio di autosufficienza è fondamentale nel ricorso per cassazione?
È fondamentale perché il ricorso deve contenere tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni della richiesta di cassazione e a permettere alla Corte di valutare la fondatezza di tali ragioni, senza dover consultare fonti esterne al ricorso stesso. La sua violazione comporta l’inammissibilità del motivo di ricorso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1795 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1795 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10904/2016 R.G. proposto da:

COGNOME elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE;

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

-intimata- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 9887/2015 depositata il 06/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

NOME COGNOME titolare di impresa individuale, ha proposto ricorso per cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania che ha parzialmente accolto l’appello della contribuente contro la sentenza della Commissione

Tributaria Provinciale (CTP) di Avellino che aveva respinto il suo ricorso contro l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate e recante, tra l’altro, recupero IVA per il 2009.

La CTR ha confermato il recupero di IVA in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti contestate dall’Ufficio, relative alle fatture emesse dalla ditta COGNOME Domenico e dalla RAGIONE_SOCIALE ha rilevato che la prima risultava cessata per fine attività al 31.12.2007 e non aveva mai presentato dichiarazione dei redditi, mentre la seconda fornitrice era in liquidazione, aveva sede fittizia in Roma ed era amministrata dallo stesso COGNOME, risultato irreperibile.

Il ricorso è fondato su due motivi.

E’ rimasta intimata l’Agenzia.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 7 comma 1 della l. n. 212/2000 e dell’art. 43 del d.P.R. n. 633/2972, in quanto l’Agenzia ha motivato l’atto impositivo per relationem , su accertamenti effettuati nei confronti di terzi, senza allegarli né richiamarli nei termini essenziali.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. La censura aggredisce non una statuizione del giudice di merito ma l’operato dell’Agenzia e, soprattutto, non rispetta il principio di autosufficienza, secondo cui nel ricorso devono essere presenti tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (Cass. n. 15952 del 2007). Invero, la disposizione di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, impone di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione,
« gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione » (Cass. n. 1142 del 2014).

1.3. Si osservi che l’eccezione della ricorrente, secondo quanto precisato in ricorso, « non riguardava, genericamente, le informazioni trasfuse nell’avviso di accertamento, bensì la specifica mancata allegazione delle risultanze dei controlli effettuati dagli Uffici laziali che hanno avuto rilievo decisivo per le determinazioni dell’Ufficio irpino ». Va tenuto presente, però, che secondo consolidato orientamento di questa Corte, l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem , può essere assolto tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019); inoltre, gli oneri di allegazione riguardano essenzialmente gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014), escludendosi quelli che si possano presumere, solo iuris tantum , conosciuti dal destinatario dell’accertamento (Cass. n. 26527 del 2014; Cass. n. 24254 del 2015; Cass. n. 27628 del 2018) ovvero siano agevolmente conoscibili (Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 32127 del 2018; Cass. n. 28060 del 2017; Cass. n. 14275 del 2018).
1.4. In disparte il fatto che gran parte degli elementi indiziari risultano da pubblici registri (registro delle imprese) o derivano dall’anagrafe tributaria, il motivo non consente di valutare

l’essenzialità della motivazione per relationem dell’avviso perché si limita a trascrivere un breve stralcio che fa riferimento ai controlli richiesti alla Direzione Provinciale di Roma e Frosinone sulla RAGIONE_SOCIALE e sulla ditta COGNOME Domenico le cui risposte, secondo l’accertamento, confermavano « i dubbi dell’Ufficio di Avellino circa l’esistenza (meglio inesistenza e/o irreperibilità) delle medesime »; la trascrizione appare insufficiente perché non consente una esaustiva cognizione dell’intero contenuto dell’avviso. Del resto, la sentenza ha motivato sulla base di elementi specifici, desunti da quelle informative, di cui però non vi è traccia nello stralcio riportato e ciò conferma che la motivazione dell’avviso doveva essere assai più ampia. La ricorrente, quindi, non ha assolto all’onere di autosufficienza in termini puntuali come richiesto dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui « Nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento (nella specie, risultante ‘per relationem’ ad un processo verbale di constatazione) è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento» (Cass- n. 9536 del 2013; Cass. n.16147 del 2017).
2. Il secondo motivo si compone di due distinte censure: a) in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., si deduce violazione dell’art. 21 comma 7 del d.P.R. n. 633/1972, del principio di buona fede e delle regole sul riparto dell’onere probatorio, non avendo la

CTR valutato l’elemento psicologico in capo al cessionario; b) in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., si deduce violazione dell’art. 113 c.p.c. e nullità della sentenza per omessa motivazione sull’elemento soggettivo, non avendo la CTR reso alcuna statuizione sulla questione. A cui si aggiunge, in via subordinata, formale istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 267 TFUE in ordine alla compatibilità con il diritto unionale di una normativa e di una prassi nazionali che disconoscano il diritto alla detrazione IVA « presumendo ‘a priori’ la mala fede del cessionario dalla mera, a sua volta presunta, inesistenza soggettiva delle operazioni contestate ».
2.1 Le due censure possono essere esaminate unitariamente, essendo strettamente connesse, e sono infondate.

2.2. Con apprezzamento insindacabile nel giudizio di legittimità, il giudice di merito, senza distinguere tra elemento oggettivo e soggettivo, ha fondato la ricorrenza della fattispecie su indizi come la cessazione della ditta Tufano al 31.12.2007 (in data anteriore, quindi, alla emissione delle fatture contestate), lo stato di liquidazione della fornitrice RAGIONE_SOCIALE e la fittizietà della sede di questa. Si tratta di elementi oggettivi, in parte conoscibili attraverso pubblici registri (si noti che, secondo la sentenza della CTP, il COGNOME risultava addirittura sconosciuto presso la Camera di commercio, v. pag. 16 del ricorso), che sono in grado di valere in un duplice senso: possono dimostrare la ricorrenza della frode ma sono anche idonei a mettere un cessionario mediamente diligente sull’avviso circa la ricorrenza di anomalie.
2.3. Quella motivazione, pur nella sua sinteticità, attinge il cd. ‘minimo costituzionale’ rendendo chiaramente intelligibile il percorso logico -giuridico seguito. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato

di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass., n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica in modo da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).
2.4. La CTR ha fatto buon governo dei principi in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Invero secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, laddove si contesti al soggetto passivo IVA il compimento di operazioni soggettivamente inesistenti e si neghi il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in

rivalsa, come ben chiarito da questa Corte (Cass., n. 9851 del 2018), l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era in grado, in presenza di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, di rendersi conto che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (v. anche Cass. n. 2471 del 2022; Cass. n. 11873 del 2018; Cass. n. 27555 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 5873 del 2019; Cass. n. 15369 del 2020). Deve pure escludersi, quindi, che ricorrano i presupposti per un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.
2.5. Né vale lamentare la violazione delle regole sul riparto dell’onere della prova. Va osservato, in proposito, che « La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. » (Cass., n. 17313 del 2020).
Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato. Non vi è da provvedere sulle spese atteso che l’Agenzia è rimasta intimata.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

a i sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 09/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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