Fattura soggettivamente inesistente e poteri del giudice

Una società impugna un avviso di accertamento per costi indeducibili. La Corte di Cassazione cassa la sentenza di secondo grado che aveva riqualificato l’operazione come uso di una fattura soggettivamente inesistente, motivazione non presente nell’atto originale. La Corte ha ravvisato un vizio di ultrapetizione e una motivazione apparente, rinviando il caso per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fattura Soggettivamente Inesistente: la Cassazione Fissa i Limiti del Giudice

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 2392 del 2024 offre un’importante lezione sui poteri del giudice tributario e sull’onere della prova in materia di fattura soggettivamente inesistente. Il caso esaminato evidenzia come il giudice non possa modificare la causa petendi, ovvero la ragione della pretesa fiscale, introducendo nel processo una qualificazione giuridica non contestata nell’avviso di accertamento. Approfondiamo la vicenda.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. Tra i vari rilievi, l’Amministrazione Finanziaria contestava la deduzione di costi per 12.000 euro, ritenuti non documentati e indebitamente dedotti per violazione dei principi di certezza e oggettiva determinabilità.

La società impugnava l’atto e il giudice di primo grado accoglieva integralmente le sue ragioni. Tuttavia, in appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava parzialmente la decisione. Pur riconoscendo l’effettività della prestazione e l’inerenza del costo, la CTR riteneva illegittima la detrazione dell’IVA. La sua motivazione si basava su una nuova qualificazione: la fattura era da considerarsi soggettivamente inesistente, poiché la società non aveva provato l’effettiva cessione di un contratto tra due soggetti terzi, che giustificava l’emissione del documento da parte del cessionario.

Fattura soggettivamente inesistente: i motivi del ricorso in Cassazione

La società ricorreva in Cassazione lamentando principalmente due vizi della sentenza d’appello:

1. Vizio di ultrapetizione: La CTR aveva fondato la sua decisione su una qualificazione giuridica – quella di fattura soggettivamente inesistente – che non era mai stata menzionata nell’avviso di accertamento originale. Quest’ultimo si limitava a contestare la violazione dell’art. 109 del TUIR per carenza di certezza e determinabilità del costo.
2. Vizio di motivazione apparente: Anche a voler ammettere la riqualificazione, la CTR non aveva fornito alcuna motivazione sul perché l’operazione dovesse considerarsi fraudolenta e, soprattutto, sulla consapevolezza o colpevole negligenza della società contribuente nel partecipare a tale presunto schema illecito. Si era limitata a constatare la mancata prova di un passaggio contrattuale tra terzi.

Altri Motivi di Impugnazione

Oltre ai due motivi principali, la società contestava la violazione del principio di neutralità dell’IVA e un errore procedurale relativo alla riproposizione delle eccezioni assorbite in primo grado. Infine, chiedeva l’applicazione delle sanzioni più miti introdotte da una normativa successiva, in virtù dei principi dello ius superveniens e del favor rei.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto i motivi principali del ricorso, cassando la sentenza e rinviando il caso a un nuovo giudice d’appello. I giudici hanno affermato principi fondamentali del processo tributario.

In primo luogo, hanno ribadito che il giudice non può modificare la qualificazione giuridica della pretesa fiscale come definita dall’Amministrazione Finanziaria nell’atto impositivo. Facendo ciò, la CTR ha violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.), incorrendo nel vizio di ultrapetizione. La difesa del contribuente si basa su ciò che viene contestato nell’avviso di accertamento; cambiare le carte in tavola durante il processo lede il suo diritto di difesa.

In secondo luogo, la Corte ha censurato la motivazione apparente della sentenza. Anche se un giudice potesse riqualificare i fatti, dovrebbe fornire una motivazione completa. Nel caso di una fattura soggettivamente inesistente, non è sufficiente rilevare un’anomalia. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura di essere parte di un’evasione. A sua volta, il contribuente deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza. La CTR ha omesso completamente questa analisi, rendendo la sua decisione un guscio vuoto, impossibile da verificare nel suo iter logico.

Infine, la Corte ha accolto il motivo relativo alle sanzioni, confermando che, in caso di rinvio, il giudice dovrà applicare le normative più favorevoli sopravvenute.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un monito cruciale: il processo tributario non è un campo di battaglia dove le regole possono essere cambiate in corsa. L’avviso di accertamento definisce i confini della disputa, e il giudice deve muoversi al loro interno. Introdurre nuove contestazioni, come quella di fattura soggettivamente inesistente, senza che fossero nell’atto originale, costituisce un vizio insanabile. Inoltre, la decisione rafforza la necessità di una motivazione sostanziale e non meramente formale, specialmente in casi complessi che richiedono la prova di elementi soggettivi come la consapevolezza della frode.

Un giudice tributario può modificare la motivazione di un avviso di accertamento, introducendo una nuova qualificazione giuridica come quella di ‘fattura soggettivamente inesistente’?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice viola il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.) se fonda la sua decisione su una qualificazione giuridica non contenuta nell’avviso di accertamento originale, incorrendo nel vizio di ultrapetizione.

Cosa deve provare l’Amministrazione Finanziaria per contestare una fattura soggettivamente inesistente?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Può farlo anche tramite presunzioni, basate su elementi oggettivi e specifici.

Come si devono riproporre in appello le domande o eccezioni che il giudice di primo grado ha ritenuto assorbite?
Secondo la Corte, le domande ed eccezioni assorbite in primo grado devono essere riproposte in appello in modo specifico e non con un generico richiamo alle difese precedenti. La riproposizione deve avvenire nel primo atto difensivo utile per evidenziare la volontà di riaprire la discussione su quei punti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2392 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2392 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/01/2024

Oggetto: tributi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 33701/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Ronco Scrivia (GE), con gli avv.ti prof. NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio ex lege in Roma, alla INDIRIZZO;

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Liguria, n. 479/03/2018 pronunciata il 20 aprile 2018 e depositata in pari data, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09 gennaio 2024 dal Co: NOME COGNOMENOME COGNOME;

RILEVATO

La società ricorrente riscontrava la notifica di un questionario con cui l’Ufficio chiedeva l’invio di documentazione, che la contribuente trasmetteva. A distanza di oltre un anno, l’Ufficio chiedeva l’invio di altra documentazione, poi seguita da una ulteriore richiesta, entrambe riscontrate dalla contribuente, da ultimo in data 30.09.2013. In tale documentazione confluivano anche una scrittura privata tra la ricorrente e la società RAGIONE_SOCIALE nonché un atto di cessione del credito tra la società RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e il RAGIONE_SOCIALE.
Il 13.12.2013 l’Ufficio notificava un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, ivi tenendo conto anche RAGIONE_SOCIALE risultanze di altra verifica esperita in relazione al diverso periodo d’imposta 01.10.2009-30.09.2010, e nel quale venivano svolti tre rilievi. Il terzo, in particolare, aveva ad oggetto i componenti negativi non documentati e indebitamente dedotti in violazione dell’art. 109 TUIR con due imponibili contestati ai fini IRES e IVA, ambedue per euro 12.000,00.

La società ricorrente impugnava l’atto impositivo aggredendo tutti e tre i rilievi contestati: costituitosi l’Ufficio, la CTP aderiva integralmente alle difese della società ricorrente.

L’appello promosso dall’Ufficio veniva parzialmente accolto in relazione al terzo rilievo. Segnatamente la CTR, dopo aver dichiarato inammissibile la mera riproposizione RAGIONE_SOCIALE eccezioni pregiudiziali rimaste assorbite all’esito del giudizio di primo grado, riteneva provata l’effettività della prestazione, l’inerenza del costo e la sua

determinabilità, dimostrata dalla scrittura conclusa con la RAGIONE_SOCIALE. Riteneva invece legittima la ripresa a tassazione ai fini IVA non essendo stata fornita alcuna prova in merito alla cessione del contratto tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE ed essendo i relativi costi riportati da una fattura soggettivamente inesistente, trattandosi di cessione non effettuata dal preteso cedente.

Invoca la cassazione della sentenza la società contribuente che si affida a cinque motivi di ricorso e cui resiste l’RAGIONE_SOCIALE generale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE con tempestivo controricorso.

6. In prossimità dell’odierna adunanza, la parte contribuente ha depositato memoria a sostegno RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni.

CONSIDERATO

In via preliminare va dato atto che è stato revocato il decreto di estinzione del giudizio n. 20834/2023 avendo la parte ricorrente depositato istanza di trattazione ex art. 6, co. 13, d.l.n. 119/2018.

Va poi respinta l’eccezione di inammissibilità svolta dall’RAGIONE_SOCIALE generale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avendo la parte ricorrente promosso RAGIONE_SOCIALE censure che attengono specificatamente a profili di nullità della sentenza che non presuppongo affatto un riesame del merito della vertenza.

Con il primo motivo la parte ricorrente lamenta la nullità della sentenza ed error in procedendo per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato e, segnatamente, vizio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c. e art. 57 d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c.

3.1 In sostanza, critica la sentenza impugnata per aver la CTR attribuito alla ripresa a tassazione, operata dall’Ufficio ai fini IVA, una qualificazione (fattura soggettivamente inesistente) non contenuta nemmeno nell’avviso di accertamento, nel quale il rilievo n. 3 era invero fondato solo sulla pretesa assenza di certezza ed oggettiva

determinabilità, conseguente alla mancata prova della cessione del contratto tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE

Con il secondo motivo la società contribuente denunzia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, co. 2, n. 4 d.lgs. n. 546/92, dell’art. 132, co. 2, n, 4 c.p.c., art. 118 disp. attuaz. c.p.c., art. 111, co. 6, Cost. in parametro all’art. 3690, co. 1, n. 4 c.p.c. -motivazione apparente dei due capi della sentenza di 2° grado specificatamente afferenti il recupero IVA di cui al rilievo n. 3 rubricato ‘ Componenti negativi non documentati, indebitamente dedotti, in violazione dell’art. 109 TUIR’.
4.1 In sintesi lamenta l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione dopo aver riqualificato la fattura come soggettivamente inesistente sul presupposto della mancata prova della cessione del contratto tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE e per non essersi la CTR avveduta della circostanza che tale fattura poteva trovare il suo presupposto anche nella sola cessione del credito, di cui era stata fornita ampia documentazione al riguardo. Soggiunge che, in ogni caso, nulla la CTR ha argomentato in ordine al disegno fraudolento sotteso alla fattura soggettivamente inesistente e di cui la ricorrente avrebbe dovuto avvedersi secondo l’ordinaria diligenza.
I due motivi possono essere esaminati congiuntamente essendo strettamente connessi tra loro e vanno accolti.

5.1 Va precisato che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico
seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020).
5.2 Tanto premesso, in punto di operazioni soggettivamente inesistenti, è stato affermato che «in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi”» (cfr. Cass., V, n. 27566/2018).
5.3 Va inoltre ricordato che «In virtù del principio iura novit curia (art. 113 cod. proc. civ.), il giudice ha il potere-dovere di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in giudizio, potendo porre a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto diversi da quelli richiamati dalle parti, purché i fatti necessari al perfezionamento della fattispecie ritenuta applicabile coincidano con quelli della fattispecie concreta sottoposta al suo esame» (cfr. Cass., V, n. 33952/2019).
Nella fattispecie in esame la CTR, nel qualificare l’operazione e la fattura come soggettivamente inesistenti, non ha dato conto di alcuno degli elementi della fattispecie concreta, né sotto il profilo dell’assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione in ordine all’oggettiva fittizietà del cedente e alla consapevolezza da parte del contribuente del meccanismo fraudolento né sotto quello dell’onere della prova a contrario a carico di quest’ultimo, che- senza indicare previamente se e in quali termini l’Ufficio avesse assolto all’onere probatorio a proprio carico – ha ritenuto apoditticamente non assolto.
Il terzo motivo ha ad oggetto la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, dell’art. 18, co. 1, e 19, co. 1, d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 167 e 168 della Direttiva 2006/112/CE in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.

7.1 In sintesi lamenta l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ha avvallato la ripresa a tassazione ai fini IVA giacché, di tal via, ha di fatto annullato il principio di neutralità dell’IVA avendo la ricorrente già versato l’IVA a RAGIONE_SOCIALE e da questa poi corrisposta all’Erario, che nulla aveva contestato sul punto in giudizio.

8. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorso.

Con il quarto motivo la società ricorrente prospetta la nullità della sentenza e l’ error in procedendo per violazione dell’art. 346

c.p.c. e dell’art. 56 d.lgs. n. 546/1992 in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.

9.1 Segnatamente critica la sentenza impugnata nella parte in cui la CTR ha ritenuto inammissibile la devoluzione al giudice d’appello RAGIONE_SOCIALE eccezioni pregiudiziali rimaste assorbite all’esito del giudizio di primo grado mediante il mero rinvio agli atti del primo grado sia perché le stesse erano chiaramente desumibili dagli atti di causa sia perché, e a tutto voler concedere, la riproposizione può avvenire con qualsiasi forma idonea a sottoporre la questione al Giudice d’appello.

10. Il motivo è infondato.

In materia questa Corte ha già affermato che «Nel processo ordinario di cognizione risultante dalla novella di cui alla l. n. 353 del 1990 e dalle successive modifiche, le parti del processo di impugnazione, nel rispetto dell’autoresponsabilità e dell’affidamento processuale, sono tenute, per sottrarsi alla presunzione di rinuncia (al di fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi di domande e di eccezioni esaminate e rigettate, anche implicitamente, dal primo giudice, per le quali è necessario proporre appello incidentale ex art. 343 c.p.c.), a riproporre ai sensi dell’art. 346 c.p.c. le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, in quanto rimaste assorbite, con il primo atto difensivo e comunque non oltre la prima udienza, trattandosi di fatti rientranti già nel ” thema probandum ” e nel ” thema decidendum ” del giudizio di primo grado (Cass., Sez. U., 21 marzo 2019, n. 7940). È stato, inoltre, precisato che, in mancanza di una norma specifica sulla forma con la quale l’appellante che voglia evitare la presunzione di rinuncia ex art. 346 cod. proc. civ. deve reiterare le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, queste possono essere riproposte in qualsiasi forma idonea a evidenziare la volontà di riaprire la discussione e sollecitare la decisione su di esse (Cass., 11 maggio 2009, n. 10796; Cass., 20 agosto 2004, n. 16360); tale riproposizione, tuttavia, seppur libera da forme, dev’essere fatta in
modo specifico, non essendo al riguardo sufficiente un generico richiamo alle difese svolte ed alle conclusioni prese davanti al primo giudice (Cass., 15 ottobre 2020, n. 22311)» (Cfr. Cass. T, n. 10993/2023).

Il motivo va pertanto disatteso.

Con l’ultimo motivo la società ricorrente prospetta censura sull’applicabilità RAGIONE_SOCIALE ius superveniens e del favor rei con riguardo alle sanzioni irrogate nell’accertamento di che trattasi. E ciò sia per l’ipotesi di reiezione del presente ricorso, sia per l’ipotesi di suo accoglimento, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio al giudice di 2° grado.

11.1 In particolare ritiene doverosa la cassazione della sentenza sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE sanzioni, dovendo trovare applicazione lo ius superveniens introdotto dall’art. 15, co. 1, lett. a), e) e f) e dell’art. 3, co. 3, d.lgs. n. 472/1997 a far data dal 1° gennaio 2016. Afferma infatti che le sanzioni non debbono più essere comminate nella misura pari al 100% del minimo edittale ma nella misura che va dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta.

Va dato atto che è stata ridisciplinata la materia RAGIONE_SOCIALE sanzioni a seguito dell’emanazione del d.lgs. n. 158/20215, sicché la controversia va rimessa alla Corte di merito per la valutazione in ordine alla eventuale applicabilità alla fattispecie in esame della novella e per la concreta rideterminazione della sanzione -Cfr. Cass. n. 4960/2017).

In conclusione, vanno accolti i primi due motivi ed il quinto motivo di ricorso mentre il terzo va dichiarato assorbito, il quarto rigettato. La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio alla competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado che provvederà a nuova valutazione RAGIONE_SOCIALE questioni di merito, fornendo adeguata e congrua motivazione, nonché alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie i motivi di ricorso primo, secondo e quinto, mentre dichiara assorbito il terzo ed infondato il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 09/01/2024

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