Evasione Fiscale vs Abuso: la Cassazione chiarisce

Una società del settore tecnologico aveva creato società satellite fittizie per gonfiare artificialmente i costi e detrarre indebitamente l’IVA. L’Agenzia delle Entrate aveva qualificato l’operazione come abuso del diritto, ma la Corte di Cassazione l’ha riclassificata come palese evasione fiscale. Di conseguenza, la Corte ha rigettato il ricorso della società, chiarendo che le specifiche garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto non si applicano ai casi di evasione e che il contribuente deve dimostrare un danno concreto in caso di violazione del contraddittorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Evasione Fiscale o Abuso del Diritto? L’Importanza della Corretta Qualificazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale del diritto tributario, tracciando una linea netta tra l’abuso del diritto e la pura e semplice evasione fiscale. La decisione chiarisce le conseguenze di questa distinzione, soprattutto per quanto riguarda le garanzie procedurali a difesa del contribuente. Il caso analizzato riguarda una complessa operazione basata su società satellite, originariamente contestata come elusiva ma poi riqualificata dalla Corte come un classico schema evasivo.

I Fatti: Una Rete di Società per Abbattere le Tasse

Una società operante nel settore dell’information technology aveva messo in piedi una struttura articolata per ridurre il proprio carico fiscale. Aveva costituito delle società ad hoc (definite newco o “satelliti”) alle quali venivano formalmente trasferiti i propri dipendenti. Queste società satellite, di fatto prive di una reale struttura autonoma, fatturavano ingenti prestazioni di servizi alla società principale.

Questo schema produceva un triplice vantaggio fiscale per l’azienda madre:
1. Ai fini IRES: Deduceva costi artificialmente gonfiati.
2. Ai fini IRAP: Deduceva integralmente il costo del personale, mascherato da prestazioni di servizi.
3. Ai fini IVA: Detraeva indebitamente l’IVA su fatture relative a queste prestazioni.

L’operazione, palesemente antieconomica dal punto di vista industriale, era stata qualificata dall’Agenzia delle Entrate come abusiva del diritto.

L’Analisi della Cassazione: Non Abuso, ma Evasione Fiscale

La Corte di Cassazione, investita della questione, ha operato una fondamentale riqualificazione giuridica dei fatti. Secondo i giudici, il comportamento della società non configurava un “abuso del diritto”. L’abuso si verifica quando un contribuente utilizza in modo distorto strumenti giuridici legittimi per ottenere un vantaggio fiscale indebito che la legge non voleva concedere.

Nel caso di specie, invece, la società non ha abusato di norme esistenti, ma ha creato una realtà fittizia attraverso l’uso di società “cartiere” e la moltiplicazione artificiosa di costi. Questo comportamento, ha sottolineato la Corte, rientra a pieno titolo nel campo dell’evasione fiscale pura e semplice, in quanto mira a occultare la reale base imponibile tramite documentazione falsa.

Le Garanzie del Contribuente e la “Prova di Resistenza”

Questa riqualificazione ha avuto un impatto decisivo sulle garanzie procedurali invocate dalla società. Il contribuente lamentava la violazione del contraddittorio preventivo specifico previsto dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 per i casi di abuso del diritto. La Corte ha stabilito che, essendo il caso riconducibile all’evasione, tale norma non era applicabile.

La difesa del contribuente si è allora spostata sul principio generale del contraddittorio, garantito sia dalla normativa nazionale (Statuto del Contribuente) sia dal diritto dell’Unione Europea. Anche su questo punto, la Corte ha respinto le argomentazioni della società, chiarendo due aspetti fondamentali:

1. Il termine dilatorio di 60 giorni tra la fine della verifica e l’emissione dell’avviso di accertamento era stato rispettato.
2. Per le imposte armonizzate come l’IVA, la violazione del diritto al contraddittorio non invalida automaticamente l’atto. Il contribuente è tenuto a superare la cosiddetta “prova di resistenza”: deve dimostrare in modo concreto quali argomentazioni avrebbe potuto presentare e come queste avrebbero potuto portare a un risultato diverso. Una contestazione meramente formale, priva di sostanza, non è sufficiente.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione centrale della Corte risiede nella natura stessa della condotta contestata. Non si trattava di un’operazione economica reale strutturata in modo fiscalmente vantaggioso, ma di un’operazione fittizia. Le società satellite erano gusci vuoti, i dipendenti erano sempre gli stessi e le prestazioni erano solo formalmente “servizi” per mascherare il costo del lavoro e gonfiare i costi. Questa artificiosa costruzione della realtà contabile e documentale è l’essenza dell’evasione, non dell’elusione.

La Corte ha quindi corretto l’impostazione giuridica data dalla stessa Amministrazione Finanziaria, affermando un principio di prevalenza della sostanza sulla forma. Se i fatti dimostrano un’occultazione fraudolenta di materia imponibile, si deve parlare di evasione, con tutte le conseguenze del caso. Inoltre, la Corte ha ribadito che le garanzie procedurali, pur essendo fondamentali, non possono essere invocate in modo pretestuoso. Il contribuente che lamenta una loro violazione deve dimostrare di aver subito un pregiudizio reale e concreto al proprio diritto di difesa, non potendosi limitare a una doglianza astratta.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza offre importanti spunti pratici. In primo luogo, sottolinea che la corretta qualificazione di una fattispecie come “abuso del diritto” o “evasione fiscale” è determinante per stabilire le regole procedurali applicabili. In secondo luogo, rafforza il principio secondo cui le garanzie del contribuente non sono un fine in sé, ma uno strumento per assicurare una difesa efficace. Chi invoca la violazione del contraddittorio deve essere in grado di superare la “prova di resistenza”, spiegando cosa avrebbe detto e perché l’esito sarebbe stato diverso. Questa decisione consolida un approccio sostanzialistico che guarda alla realtà dei fatti economici piuttosto che alla mera forma giuridica delle operazioni contestate.

Qual è la differenza fondamentale tra abuso del diritto ed evasione fiscale secondo questa ordinanza?
L’abuso del diritto consiste nell’uso distorto di strumenti giuridici legittimi per ottenere un vantaggio fiscale indebito. L’evasione fiscale, invece, consiste nel creare una realtà fittizia (ad es. tramite società cartiere e costi inesistenti) per nascondere o ridurre illegalmente la base imponibile.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio prima di un accertamento fiscale?
No. La sentenza chiarisce che il contraddittorio specifico previsto per i casi di abuso del diritto (art. 37-bis D.P.R. 600/1973) non si applica se i fatti configurano un’evasione fiscale. Esiste un principio generale di contraddittorio, ma la sua violazione non invalida sempre l’atto.

Cosa deve fare un contribuente per far valere la violazione del suo diritto a essere ascoltato?
Secondo la Corte, non basta lamentare formalmente la violazione. Il contribuente deve superare la “prova di resistenza”, ossia deve spiegare concretamente quali argomenti avrebbe sostenuto se fosse stato ascoltato e dimostrare che questi avrebbero potuto portare a una decisione a lui più favorevole.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 582 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 582 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2025

Oggetto: abuso del diritto/elusione – evasione riqualificazione – contraddittorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8627/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n.360/8/17 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio depositata l’8 .2.2017, non notificata. camerale del 23 ottobre 2024

Udita la relazione svolta nell’adunanza dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 22916/47/15, con la quale il giudice aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK503M102603/2013, avente ad oggetto maggiore IVA per l’anno di imposta 2011, oltre a sanzioni e interessi.

Le riprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei confronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale di constatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portare in detrazione e in deduzione dalla base imponibile.

In sintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information technology e costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formalmente venivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessa RETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della contribuente plurime prestazioni d’opera, trasformate in prestazioni di servizi. Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipendente in capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematicamente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e riduzione del loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative. Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contribuente ingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale per la RETIS di ottenere:
a) ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla differenza del costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il costo delle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali;

ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale;

ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle prestazioni di servizi resi dalle società satellite, oggetto di ripresa nel presente processo.

In ultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sul piano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le prestazioni suddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finanziaria come abusiva del diritto/elusiva.

Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente doglianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 37bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, ossia per mancata instaurazione del contraddittorio ivi procedimentalizzato, e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell’acquisizione delle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successiva motivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, la suddetta garanzia del contraddittorio valeva non soltanto per le fattispecie elusive tipizzate nella norma, ma, a maggior ragione, anche per l’ipotesi meno prevedibile dell’abuso del diritto non codificato qual era riconosciuto essere il caso di specie.
Il giudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabile la questione preliminare, affermando che nel caso di specie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis , e confermava le riprese.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente, affidato a due motivi, al quale l’Agenzia ha replicato con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, per nullità della sentenza in violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4) cod. proc. civ. , 118 delle disposizioni di attuazione cod. proc. civ. , 36, comma 2, d. lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, per apparenza della motivazione della CTR nella parte in cui, tra l’altro, ha ritenuto che il giudice di prime cure avesse retroattivamente ritenuto applicabile l’art.10 -bis della legge n.212/2000, questione peraltro neppure posta dalle parti nel giudizio.
Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, per aver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministrazione finanziaria ha violato l’art. 37-bis, comma 4 del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 nonché il generale divieto di abuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva richiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizione di legge, con conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.
Le due doglianze, connesse, sono di trattazione congiunta e -in disparte dall’eccezione di inammissibilità del primo motivo avanzata in controricorso secondo cui viene censurata una statuizione in diritto del giudice – sono infondate nel merito.

3.1. Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso di accertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella prima parte della presente decisione, è logica e coerente e non pu ò̀ essere rivalutata in sede di legittimit à̀ . Il Collegio non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale.

Affinché operi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso

sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzia non emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato una artificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente il proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni come cartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della contestazione dell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla relativa documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parte proveniente dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, e non realmente dalle società satelliti, che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solo sulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali società, che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica contestata alla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schema che va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione. Ne deriva che l’invocato art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giustamente non è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, seppure dev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc. civ. in quanto la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente, errore del resto com- messo dalla stessa Amministrazione finanziaria.
Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie da elusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del 30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento ermeneutico sussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, per effetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al

diritto di difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.

4.1. Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell’avviso di accertamento derivante dall’inosservanza del termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d’ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno, la questione del rispetto del contraddittorio procedimentale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primo grado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in risposta alla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazione e di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazione della fattispecie in evasione fiscale.
4.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento -salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso – determina la nullità dell’atto, e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.
Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’avviso accertamento notificato il 18-19 giugno 2013 rispetta anche il termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge.

4.3. Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario da tempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddittorio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41, §§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che consacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, al paragrafo 2, nel «diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 febbraio 2022, C-582/20, RAGIONE_SOCIALE; 4 giugno 2020, C430/19, SC RAGIONE_SOCIALE; 16 ottobre 2019, C-189/18, Glencore; 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13, Kamino e Datema; 18 dicembre 2008, C-349/07, Soprop é , § 37 e giurisprudenza ivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre 2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa.
Nel ricorso la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbe la concreta menomazione subita per la mancata attivazione del contraddittorio, né l’ha sostanziata e ancor meno provata, con conseguente manifesta assenza di rilevanza della questione, prospettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale compressione nell’esercizio del diritto nella fase del procedimento amministrativo. 5. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.
La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 5.800,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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