Evasione fiscale e abuso del diritto: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 580/2025, chiarisce la linea di demarcazione tra abuso del diritto ed evasione fiscale. Nel caso esaminato, una società IT aveva creato delle società satellite fittizie per moltiplicare artificialmente i costi e ridurre il carico fiscale. La Corte ha riqualificato la condotta da abuso del diritto a evasione fiscale, affermando che la creazione di operazioni fittizie integra un’ipotesi di evasione e non di elusione. Di conseguenza, ha rigettato il ricorso del contribuente basato sulla presunta violazione delle garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Evasione fiscale vs. Abuso del diritto: quando la forma non salva dalla sostanza

La distinzione tra evasione fiscale e abuso del diritto è una delle questioni più dibattute nel diritto tributario. Mentre l’abuso del diritto si muove in una zona grigia, sfruttando le pieghe della normativa, l’evasione rappresenta una violazione diretta e palese. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un’importante chiarificazione su questo confine, stabilendo che la creazione di strutture societarie fittizie per moltiplicare artificialmente i costi non è un’abile elusione, ma una vera e propria evasione.

I fatti del caso: una complessa operazione societaria

Il caso riguardava una società operante nel settore dell’information technology che aveva messo in piedi un elaborato schema per ridurre il proprio carico fiscale. L’azienda aveva costituito diverse società satellite, cosiddette newco, alle quali venivano formalmente trasferite risorse umane, in parte provenienti dalla stessa società controllante.

Queste società satellite, di fatto prive di una reale autonomia operativa, fatturavano alla società madre ingenti prestazioni di servizi. In realtà, il personale continuava a lavorare per la società principale. Lo schema consentiva di ottenere un triplice vantaggio fiscale:
1. Ai fini IRES: Deducibilità di costi maggiori, rappresentati dalle fatture delle società satellite.
2. Ai fini IRAP: Deduzione integrale del costo del personale, mascherato da costo per servizi esterni.
3. Ai fini IVA: Detrazione dell’imposta sulle fatture ricevute.

L’Amministrazione Finanziaria aveva inizialmente qualificato questa operazione come un caso di abuso del diritto, ma la questione è stata successivamente riesaminata dai giudici.

La riqualificazione da abuso del diritto a evasione fiscale

Il punto cruciale della decisione della Corte di Cassazione è stata la riqualificazione giuridica della condotta. I giudici di legittimità hanno ritenuto che l’operazione non costituisse un uso distorto di strumenti negoziali leciti (proprio dell’abuso del diritto), bensì una vera e propria simulazione finalizzata a occultare la realtà economica.

L’artificiosa moltiplicazione dei costi attraverso società fittizie, che agivano come semplici “cartiere”, è stata considerata un elemento tipico dell’evasione fiscale. Non si trattava di scegliere un percorso giuridico fiscalmente più vantaggioso tra diverse opzioni legittime, ma di creare una documentazione contabile falsa per rappresentare una realtà inesistente. Questa distinzione è fondamentale, poiché le garanzie procedurali previste per contrastare l’abuso del diritto sono diverse da quelle applicabili in caso di evasione.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha rigettato il ricorso del contribuente, basato principalmente sulla violazione del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973 per i casi di elusione. Le motivazioni si fondano su due pilastri principali.

In primo luogo, la Corte ha stabilito che la riconduzione della fattispecie all’evasione fiscale rende inapplicabile la procedura di garanzia specifica per l’abuso del diritto. Poiché i fatti contestati erano chiari e consistevano in una frode, non era necessario attivare il contraddittorio rafforzato volto a comprendere le ragioni economiche di un’operazione legittima ma fiscalmente vantaggiosa.

In secondo luogo, i giudici hanno verificato il rispetto del contraddittorio generale, previsto dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente. Tale norma impone un termine dilatorio di 60 giorni tra la consegna del processo verbale di constatazione e l’emissione dell’avviso di accertamento. Nel caso di specie, tale termine era stato ampiamente rispettato, garantendo al contribuente il tempo necessario per presentare le proprie difese. La riqualificazione da abuso a evasione, quindi, non ha comportato alcuna lesione del diritto di difesa, poiché i fatti alla base dell’accertamento sono rimasti invariati.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

Questa pronuncia rafforza un principio fondamentale: le operazioni prive di sostanza economica, create al solo scopo di ottenere vantaggi fiscali attraverso l’apparenza, configurano un’evasione fiscale e non un mero abuso del diritto. La decisione chiarisce che l’utilizzo di società “cartiere” per moltiplicare i costi non rientra nell’ambito dell’elusione, ma in quello della frode. Per le imprese, il messaggio è chiaro: le strutture societarie devono corrispondere a reali esigenze economiche e operative. Qualsiasi costruzione artificiosa, anche se formalmente corretta, verrà ricondotta alla sua reale natura fraudolenta, con conseguenze ben più gravi rispetto alla contestazione di un semplice abuso del diritto.

Qual è la differenza fondamentale tra abuso del diritto ed evasione fiscale secondo la Corte?
L’abuso del diritto consiste nell’uso distorto di strumenti giuridici legittimi per ottenere un vantaggio fiscale indebito. L’evasione fiscale, come nel caso di specie, implica la creazione di operazioni artificiali e fittizie, come l’uso di società cartiere per fatturare costi inesistenti, al fine di occultare o ridurre la base imponibile.

Perché la Corte ha ritenuto che il diritto al contraddittorio del contribuente non sia stato violato?
La Corte ha distinto due garanzie. Quella specifica per l’abuso del diritto (art. 37-bis) non era applicabile, poiché i fatti sono stati riqualificati come evasione. Quella generale prevista dallo Statuto del Contribuente (art. 12, L. 212/2000), che prevede un termine di 60 giorni tra la fine della verifica e l’accertamento, è stata invece pienamente rispettata.

Un giudice può riqualificare una contestazione da abuso del diritto a evasione fiscale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che è possibile operare una riqualificazione giuridica dei fatti, a condizione che gli elementi fattuali alla base dell’accertamento rimangano gli stessi. In questo modo, non si verifica alcuna lesione del diritto di difesa del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 580 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 580 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2025

Oggetto: abuso del diritto/elusione – evasione riqualificazione – contraddittorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25370/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO costituita al solo scopo di

eventualmente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 comma 1 cod. proc. civ.;

-resistente – avverso la sentenza n.1511/2/17 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio depositata il 22.3.2017, non notificata. camerale del 23 ottobre 2024

Udita la relazione svolta nell’adunanza dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 11961/52/15, con la quale il giudice aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK50CM100196/2013, avente ad oggetto maggiore IRAP per l’anno di imposta 2009, oltre a sanzioni in eguale misura e interessi.

Le riprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei confronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale di constatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portare in detrazione o, come nel caso di specie, in deduzione dalla base imponibile.

In sintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information technology e costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formalmente venivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessa RETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della contribuente plurime prestazioni d’opera, trasformate in prestazioni di servizi. Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipendente in capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematica-
mente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e riduzione del loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative. Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contribuente ingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale per la RETIS di ottenere:

ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla differenza del costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il costo delle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali;

ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale, oggetto di ripresa nel presente processo;

ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle prestazioni di servizi resi dalle società satellite.

In ultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sul piano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le prestazioni suddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finanziaria come abusiva del diritto/elusiva.

Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente doglianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 37bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, ossia per mancata instaurazione del contraddittorio rafforzato ivi procedimentalizzato, e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell’acquisizione delle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successiva motivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, la suddetta garanzia del contraddittorio valeva non soltanto per le fattispecie elusive tipizzate nella norma, ma, a maggior ragione, anche per l’ipotesi meno prevedibile dell’abuso del diritto non codificato qual era riconosciuto essere il caso di specie.
Il giudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabile la questione preliminare, affermando che nel caso di specie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto

dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis , e decideva la causa nel merito, accogliendo il gravame e, su concorde prospettazione delle parti, quanto alle sanzioni applicava il cumulo giuridico e la continuazione in luogo del cumulo materiale.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente, affidato ad un unico motivo, al quale l’Agenzia ha replicato costituendosi al solo scopo di eventualmente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 comma 1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con un unico motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, per aver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministrazione finanziaria ha violato l’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 nonché il generale divieto di abuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva richiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizione di legge, con conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.
La censura è infondata.

2.1. Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso di accertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella prima parte della presente decisione, è logica e coerente e non pu ò̀ essere rivalutata in sede di legittimit à̀ . Il Collegio non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale.

Affinché operi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale.

Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzia non emerge un uso distorto della normativa fiscale o del

singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato una artificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente il proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni come cartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della contestazione dell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla relativa documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parte proveniente dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, e non realmente dalle società satelliti, che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solo sulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali società, che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica contestata alla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schema che va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione. Ne deriva che l’invocato art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giustamente non è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, seppure dev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc. civ. in quanto la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente, errore del resto commesso dalla stessa Amministrazione finanziaria.
Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie da elusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del 30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento ermeneutico sussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, per effetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al diritto di difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.
3.1. Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell’avviso di accertamento derivante dall’inosservanza del termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d’ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno, la questione del rispetto del contraddittorio procedimentale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primo grado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in risposta alla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazione e di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazione della fattispecie in evasione fiscale.
3.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento -salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso – determina la nullità dell’atto, e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.
Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’avviso accertamento notificato il 7-12 marzo 2013 rispetta anche il termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge.

4. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite non seguono la soccombenza, in assenza dello svolgimento di effettiva attività difensiva da parte dell’Amministrazione .

La Corte:

rigetta il ricorso.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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