Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 977 Anno 2023
Civile Sent. Sez. 5 Num. 977 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 13/01/2023
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 10410/2019 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato (P_IVA) che la rappresenta e difende.
– Ricorrente – contro
COMINI NOME.
– Intimato – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, n. 4031/2018, depositata il 26/09/2018.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 21 dicembre 2022 ex art. 23, comma 8bis , d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere NOME COGNOME. Dato atto che il AVV_NOTAIO NOME COGNOME ha depositato le seguenti conclusioni scritte: «hiede di accogliere il ricorso; cassare la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettare il ricorso introduttivo del contribuente».
FATTI DI CAUSA
NOME COGNOME impugnò il silenzio rifiuto opposto dell’Amministrazione finanziaria (‘A.F.’) alla sua istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE c.d. Euroritenuta (di euro 17.214,63), operata dall”agente pagatore’ UBS S.A., con sede in Lugano -sugli interessi derivanti da attività finanziarie detenute presso l’istituto di credito elvetico. Chiese, in particolare, il riconoscimento del credito di imposta sorto in seguito alla definizione RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria, disciplinata dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186 (c.d. voluntary disclosure ), nel cui àmbito l’ufficio gli aveva notificato quattro inviti (distinti per annualità dal 2010 al 2013).
La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Varese accolse il ricorso con sentenza (n. 309/2017) che è stata confermata dalla RAGIONE_SOCIALE (‘RAGIONE_SOCIALE‘) RAGIONE_SOCIALE che, con la decisione indicata in epigrafe, ha respinto l’appello dell’ufficio in forza di queste considerazioni: (i) il divieto di recupero dell’Euroritenuta in caso di accesso del contribuente alla voluntary disclosure , come osserva la dottrina, sarebbe contrario alla Direttiva 2003/48/CE (c.d. Direttiva risparmio) e all’Accordo CE Svizzera del 26 ottobre 2004 (che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi), ed in particolare violerebbe l’art. 14 RAGIONE_SOCIALE Direttiva che, vietando le doppie imposizioni, prevede che lo Stato di residenza fiscale del contribuente (nella specie, l’Italia), possa sostituire il credito di imposta con il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute alla fonte; (ii) detto che il credito di imposta correlato all’imposta assolta all’estero, per i d ocumenti di prassi dell’ARAGIONE_SOCIALEF., è riconosciuto anche in caso di ‘ravvedimento operoso lungo’, pure in presenza di contestazioni da parte del Fisco, sarebbe illogico disconoscerlo a causa del mero dato formale di una
preclusione oggettiva determinata dall’ade sione del contribuente alla voluntary disclosure.
L’RAGIONE_SOCIALE ricorre, con due motivi, per la cassazione RAGIONE_SOCIALE sentenza di appello; il contribuente non si è costituito in giudizio.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo di ricorso , l’RAGIONE_SOCIALE assume come pacifici i seguenti fatti: (i) in data 04/09/2015 il contribuente presentò istanza di ammissione alla procedura di collaborazione volontaria ( voluntary disclosure ) di cui all’art. 5, d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, conv. con mod. dalla l. 4 agosto 1990, n. 227), così come modificato con legge 15 dicembre 2014, n. 186; (ii) per la definizione RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria, l’ufficio notificò al contribuente distinti inviti, in relazione ai periodi di imposta dal 2010 al 2013, nei quali si affermava in maniera esplicita che al contribuente non sarebbe stato riconosciuto alcun credito di imposta per le ritenute sulle attività finanziarie operate dalla banca svizzera; (iii) in data 16/11/2015, il contribuente definì la procedura di collaborazione volontaria mediante il versamento degli importi richiesti con i predetti inviti, e, infine, il 1°/12/2015, presentò istanza di rimborso dell’Euroritenuta.
Svolte queste premesse l’ufficio lamenta l’errore di diritto RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata, per avere ritenuto ammiss ibile un’istanza di rimborso successiva alla definizione agevolata prevista dall’art. 5, comma 1bis , d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, senza considerare che, per l’articolo 2 del medesimo decreto legislativo, la definizione degli accertamenti scelta dal contribuente non può più essere contestata e
che, sotto altro profilo, il soggetto passivo Irpef non può eludere la definizione degli accertamenti presentando un’istanza di rimborso avente ad oggetto i crediti di imposta non riconosciuti nella procedura di collaborazione volontaria a cui il contribuente ha aderito, in tal modo rimettendo in gioco quanto risulta già definito.
2. Con il secondo motivo , l’RAGIONE_SOCIALE assume come fatti pacifici che il contribuente deteneva ed era beneficiario economico di un rapporto nominativo (n. NUMERO_DOCUMENTO) aperto in data 08/09/1997 presso l’RAGIONE_SOCIALE di Lugano; che ave va assolto all’estero le imposte a titolo definitivo; che aveva residenza fiscale in Italia e che aveva omesso di indicare le proprie disponibilità estere nelle dichiarazioni dei redditi presentate per le annualità dal 2010 al 2013. L’ufficio premette, ino ltre, che per i soggetti fiscalmente residenti in Italia (come nel caso di specie) vige il principio dell’utile mondiale ( wordwide taxation principle ), in base al quale la tassazione avviene rispetto a tutti i redditi posseduti, e ciò genera il rischio di doppia imposizione rispetto agli altri Paesi che utilizzano lo stesso criterio. Ed infatti il legislatore italiano, per eliminare la doppia imposizione, ha introdotto il rimedio del credito di imposta (art. 165, t.u.i.r.), che viene riconosciuto in presenza di determinate condizioni, quali l’esistenza di un reddito prodotto all’estero; la concorrenza del reddito estero alla formazione del reddito imponibile complessivo; l’assolvimento, all’estero, RAGIONE_SOCIALE imposte in via definitiva. In base alla prospettazione dell’A.F., nella fattispecie, la mancata presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione (o meglio la mancata indicazione RAGIONE_SOCIALE disponibilità estere nelle dichiarazioni presentate per ciascuna annualità) ha impedito che il reddito estero concorresse alla formazione del reddito imponibile. In altri termini, in
mancanza di dichiarazione dei redditi, il credito per le imposte assolte all’estero non può essere riconosciuto. Da una diversa angolazione giuridica, si stigmatizza il passaggio argomentativo RAGIONE_SOCIALE sentenza di app ello secondo cui la preclusione del recupero dell’Euroritenuta, nell’ipotesi di accesso alla voluntary disclosure , sarebbe contraria agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni e, segnatamente, a quello tra l’Unione europea e la Confederazione elvetica, e violerebbe la Direttiva 2003/48/CE che, vietando le doppie imposizioni, prevede (art. 14) che lo Stato di residenza fiscale (nel nostro caso, l’Italia) possa sostituire il meccanismo del credito con un rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenuta alla fonte. Asser zione, quest’ultima, doppiamente erronea: in primo luogo, sul piano procedurale, perché si fonda sulla disapplicazione di una norma interna per un supposto contrasto con una convenzione internazionale, il che significa ammettere un sindacato diffuso sulla compatibilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni nazionali con quelle pattizie che lederebbe il nostro sistema costituzionale; in secondo luogo, perché la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera non prevede espressamente l’Euroritenuta. E non è nemmeno centrato il richiamo RAGIONE_SOCIALE C.T.R. alla Direttiva 2003/48/CE (art. 14), la quale riconosce il relativo credito di imposta o prevede il rimborso dell’Euroritenuta «secondo la legislazione nazionale» dello Stato di residenza fiscale del beneficiario effettivo (nella specie, l’Italia), dovendosi di nuovo sottolineare che, per l’articolo 165, t.u.i.r., il riconoscimento del credito d’imposta, ovvero del rimborso, non è possibile laddove il contribuente abbia omesso la dichiarazione o l’indicazione del reddit o dal quale il credito discende. Ancora, non è conforme a diritto l’argomento RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata secondo cui, in base alla circ. dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 9/E del 5 marzo 2015, il credito di imposta può essere riconosciuto anche in caso di «ravvedimento operoso lungo» e pure in presenza di contestazioni da
parte del Fisco. Per tale circolare è sì possibile denunciare i redditi relativi all’imposta versata all’estero, anche mediante dichiarazione integrativa a sfavore, ma con la precisazione -enunciata con chiarezza nella sezione 3.4 (sotto la rubrica ‘Omessa dichiarazione redditi prodotti all’estero art. 165, comma 8, del TUIR’) che «In base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all’articolo 165 del TUIR qualor a la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba essere considerata tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato». L’RAGIONE_SOCIALE nota che gli stessi concetti giuridici sono stati ribaditi nella recente circolare n. 21/E del 20 luglio 2017, in occasione RAGIONE_SOCIALE ‘nuova edizione’ RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure .
Il primo e il secondo motivo, entrambi non fondati, vanno esaminati insieme perché sottendono la medesima questione di diritto.
4. Il quadro normativo di riferimento in tema di Euroritenuta e di voluntary disclosure .
La questione cruciale RAGIONE_SOCIALE causa -che consiste nel discernere se esista o meno il diritto del contribuente al rimborso dell’Euroritenuta applicata sui redditi di capitale di fonte estera, emersi nell’àmbito RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria internazionale -s’inscrive in un ricco quadro normativo (domestico e unionale) che, nei tratti essenziali, può essere così composto:
(i) l’Euroritenuta è stata istituita dalla Direttiva 2003/48/CE del 3 giugno 2003, del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi -abrogata, con effetto dal 1° gennaio 2016, dalla Direttiva 2015/2060/UE – la quale persegue l’obiettivo di permettere che i redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi corrisposti in uno Stato membro a beneficiari effettivi persone fisiche, residenti ai fini fiscali in un altro
Stato membro, siano soggetti a un’effettiva imposizione secondo la legislazione dello Stato di residenza. Il raggiungimento di questo obiettivo avviene tramite l’introduzione di un sistema di scambio di informazioni, non obbligatorio inizialmente per alcuni Stati membri, ai quali è stato transitoriamente imposto di applicare una ritenuta alla fonte (Euroritenuta) sugli interessi pagati alle persone fisiche, a meno che il beneficiario effettivo percettore degli interessi non optasse per la comunicazione al proprio Stato di residenza RAGIONE_SOCIALE informazioni relative ai redditi esteri percepiti sotto forma di pagamento di interessi;
(ii) l’articolo 14 RAGIONE_SOCIALE Direttiva, (rubricato ‘Eliminazione RAGIONE_SOCIALE doppie imposizioni’) recita:
«1. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura, a norma dei seguenti paragrafi 2 e 3, l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11.
Se gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo sono stati assoggettati a siffatta ritenuta alla fonte nello Stato membro dell’agente pagatore, lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo accorda a quest’ultimo un credito d’imposta pari all’importo RAGIONE_SOCIALE ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale. Se detto importo supera l’importo dell’imposta dovuta second o la legislazione nazionale, lo Stato membro di residenza fiscale rimborsa al beneficiario effettivo l’importo di ritenuta eccedente l’imposta dovuta.
Se, oltre alla ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11, gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo sono stati assoggettati a qualsiasi altro tipo di ritenuta fiscale e lo Stato membro di residenza fiscale accorda un credito d’imposta per tale ritenuta secondo la legislazione nazionale o ai sensi di convenzioni contro le doppie
imposizioni, qu est’altra ritenuta viene imputata prima che venga applicata la procedura di cui al paragrafo 2.
Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo può sostituire il meccanismo del credito d’imposta di cui ai paragrafi 2 e 3 con un rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11»;
(iii) nel nostro Paese le disposizioni contenute nella Direttiva sono state attuate con il d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84, il cui articolo 10 (‘Eliminazione RAGIONE_SOCIALE doppie imposizioni’) recita:
«1. Allo scopo di eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11 RAGIONE_SOCIALE direttiva 2003/48/CE, se gli interessi percepiti dal beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato sono stati assoggettati alla suddetta ritenuta, è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d’imposta determinato ai sensi dell’articolo 165 del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALE Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Se l’importo RAGIONE_SOCIALE ritenuta operata di cui al comma 1 è superiore all’ammontare del credito d’imposta determinato ai sensi dell’articolo 165 del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALE Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero nel caso in cui non sia applicabile il citato articolo 165, il beneficiario effettivo può chiedere il rimborso, rispettivamente, dell’eccedenza o dell’intera ritenuta; in alternativa, può utilizzare la modalità di compensazione pr evista dall’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241»;
(iv) l’Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (pubblicato in Gazzetta ufficiale dell’UE del 29/12/2004) che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, prevede
(art. 8), quanto alla ripartizione del gettito fiscale, che la Svizzera trattenga il 25 per cento del gettito generato dalla ritenuta prevista dal presente accordo e trasferisca il 75 per cento di tale gettito allo Stato membro di residenza del beneficiario, e quindi (art. 9, rubricato ‘Eliminazione RAGIONE_SOCIALE doppie imposizioni’), stabilisce che se gli interess i percepiti da un beneficiario effettivo sono stati assoggettati alla ritenuta da parte di un agente pagatore in Svizzera, lo Stato membro in cui il beneficiario effettivo ha la residenza fiscale accorda a detto beneficiario un credito d’imposta pari all’i mporto RAGIONE_SOCIALE ritenuta, secondo la legislazione nazionale o ai sensi di convenzioni contro le doppie imposizioni (paragrafi 1 e 2) e può sostituire il meccanismo di credito d’imposta con un rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenuta;
(v) al fine di disciplinare l’emersione e d il rientro dei capitali illecitamente detenuti all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia, l’art. 1 RAGIONE_SOCIALE legge 15 dicembre 2014, n. 186, ha introdotto nell’ordinamento interno la procedura di collaborazione volontaria ( voluntary disclosure) , mediante l’inserimento, nel testo del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, conv. con mod. dalla l. 4 agosto 1990, n. 227), degli artt. 5 quater -5 septies . Più specificamente, per quanto di interesse nel presente giudizio, con la procedura di collaborazione volontaria è stata riconosciuta ai soggetti residenti in Italia che detengono, anche indirettamente o per interposta persona, attività e beni all’estero ed hanno ome sso di rilevarli ai fini del monitoraggio fiscale, la possibilità di definire la propria posizione e di regolarizzare le violazioni commesse fino al 30/09/2014, presentando apposita richiesta nominativa di accesso alla procedura di collaborazione volontaria -entro il 30/09/2015 (termine prorogato al 30/11/2015 dal d.l. 30 settembre 2015, n. 153,
art. 2) -e versando, senza possibilità di compensazione, le dovute imposte e le sanzioni, rideterminate (queste ultime) in misura ridotta.
5. La voluntary disclosure e l’accertamento con adesione .
È accaduto che, in conseguenza dell’introduzione RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui alla legge n. 186 del 2014, i contribuenti che avevano subìto il prelievo a titolo di Euroritenuta hanno potuto sanare, per le annualità dal 2010 al 2013, la mancata dichiarazione dei redditi prodotti all’estero, compresi i redditi assoggettati alla ritenuta operata dall’agente pagatore (nella specie, la banca svizzera). L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -in sede di contraddittorio endoprocedimentale proprio RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure – ha costantemente affermato che la liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute per il perfezionamento RAGIONE_SOCIALE procedura dovesse essere effettuata senza scomputare l’Euroritenuta per le annualità oggetto di emersione. Ne è scaturito un vivace ed ampio contenzioso (che annovera anche la presente controversia) in quanto i contribuenti, una volta versate le somme dovute per il perfezionamento RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria, hanno presentato istanza di rimborso dell’Euroritenuta e, quindi, hanno impugnato dinanzi al giudice tributario il silenzio rifiuto opposto dall’A.F.
In tal modo individuati il perimetro del contenzioso e la questione di diritto che questa Corte ha il compito di dipanare, non è fondata, innanzitutto, l’eccezione dell’ufficio (enucleata nel primo motivo di ricorso) in base alla quale l’azione del contribuente sarebbe inammissibile a causa dell’intangibilità RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria, la quale sarebbe del tutto sovrapponibile all’accertamento con adesione ex d.lgs. n. 218 del 1997.
In effetti, le disposizioni sulla collaborazione volontaria, relativamente alla chiusura RAGIONE_SOCIALE procedura, richiamano proprio le norme sul procedimento di accertamento con adesione; in particolare,
ai sensi dell’art. 5 -quater lett. b), d.l. 167 del 1990, come convertito, la procedura di collaborazione volontaria si perfeziona nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, d.lgs. n. 218 del 1997. E l’accertamento definito con adesione, a norma dell’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997, non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio. Tale filone ermeneutico -in rapporto al tema del decidere di questa causa che attiene (come si è visto) al diniego opposto dall’autorità fiscale all’istanza del contribuente di rimborso dell’Euroritenuta è ravvivato dal nitido orientamento di legittimità per il quale «In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, l ‘art. 1 del d.lgs. 19 giugno 199, n. 218 stabilisce che l’accertamento stesso può essere definito con adesione del contribuente ed il successivo art. 2, terzo comma, stabilisce che l’accertamento con adesione non è soggetto ad impugnazione, né è modificabi le da parte dell’Ufficio (salve specifiche eccezioni di cui al quarto comma). Ne consegue che il reddito definito con adesione non può successivamente essere mai messo in discussione dal contribuente e non possono, quindi, essere formulate istanze di rimbo rso afferenti l’annualità definita» (Cass. 28/09/2005, n. 18962; conf., ex plurimis , Cass. 06/10/2010, n. 20732; Cass. 29/12/2011, n. 29587; Cass. 16/03/2016, n. 5138; Cass. 25/05/2018, n. 13129; Cass. 17/11/2020, n. 26109). E la ragione di tale preclusione – lo chiarisce la stessa giurisprudenza (cfr. Cass. 26109/2020) risiede nel fatto che «le istanze di rimborso costituirebbero una surrettizia forma d’impugnazione dell’accertamento il quale, invece, in conformità RAGIONE_SOCIALE ‘ ratio ‘ dell’i stituto, deve ritenersi intangibile».
Un simile approccio critico alla sentenza qui impugnata -condiviso dal AVV_NOTAIO generale nelle conclusioni scritte depositate
per l’udienza pubblica, in forza dei ravvisati punti di contatto tra l’istituto dell’acc ertamento con adesione e quello RAGIONE_SOCIALE collaborazione volontaria – non è persuasivo a causa RAGIONE_SOCIALE peculiarità sostanziali dei due congegni deflativi, che pure non sono privi di qualche assonanza, circoscritta però esclusivamente al piano procedurale.
A tal proposito, sul tema RAGIONE_SOCIALE decisive differenze sostanziali tra accertamento con adesione e voluntary disclosure , seguendo le coordinate disegnate dalla dottrina, si rileva che: (a) l’accertamento con adesione è un procedimento che presuppone e origina da una contestazione erariale che, al contrario, è un fattore preclusivo RAGIONE_SOCIALE possibilità di accesso alla procedura di collaborazione volontaria; (b) la ratio del primo istituto (avente finalità deflativa del contenzioso, sia dal punto di vista del contribuente che dal punto di vista dell’Amministrazione, perché volto ad impedire l’avvio del giudizio avverso le contestazioni dell’Erario, e a definire, in tempi rapidi, la pretesa sostanziale con riguardo alle tipologie di tributi di cui all’art. 1, d.lgs. n. 218 del 1997) è quella di mediare circostanze oggetto di rilievo da parte del Fisco, mentre lo scopo del secondo istituto è di dare al contribuente la possibilità di un ravvedimento operoso sui generis ; (c) nell’accertamento con adesione l’ufficio riqualifica gli importi dovuti sulla base RAGIONE_SOCIALE circostanze emerse in sede di contraddittorio con il contribuente e, invece, nella procedura di collaborazione volont aria è quest’ultimo che espone al Fisco la propria situazione debitoria; (d) nella collaborazione volontaria il contraddittorio è soltanto eventuale in quanto il contribuente può accettare la liquidazione proposta dall’autorità fiscale oppure può avere già autoliquidato in maniera corretta il dovuto; (e) i due procedimenti sono contrassegnati anche da asimmetrie sulle modalità di versamento e sull’eventuale rateizzazione RAGIONE_SOCIALE somme dovute.
Ai fini di questa controversia, la principale conseguenza dell’impo ssibilità di equiparare la procedura di collaborazione volontaria all’accertamento con adesione consiste in ciò, che se l’Amministrazione rifiuta (anche tacitamente) il rimborso dell’Euroritenuta emersa nel corso RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure , al contribuente è riconosciuta, ai sensi dell’art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992, la facoltà di impugnare dinanzi al giudice tributario l’atto di diniego.
6. La voluntary disclosure , la domanda di rimborso dell’Euroritenuta, i princìpi di diritto dell’Unione europea e l’Ac cordo tra CE e Svizzera .
Sciolto in senso affermativo il nodo dell’ammissibilità o meno RAGIONE_SOCIALE domanda di rimborso, e venendo ora all’esame del nucleo RAGIONE_SOCIALE questione di diritto (enunciata nel secondo motivo di ricorso), ritiene la Corte che spetti al contr ibuente il rimborso dell’Euroritenuta.
In primo luogo, la disciplina RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure , come affermato dalla Corte costituzionale (ordinanza n. 261 del 2020), tratteggia «una procedura eccezionale rivolta a consentire, per un circoscritto periodo di tempo, ai contribuenti di riparare alle infedeltà dichiarative, presentando un’autodenuncia completa RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse, con conseguente obbligo di versare, entro termini perentori, imposte e interessi in misura piena, ottenendo, al contempo, una considerevole riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative e la non punibilità penale di alcuni connessi reati fiscali».
Nel nostro caso, risulta dagli atti di causa – ed è aspetto pacifico RAGIONE_SOCIALE procedura di collaborazione volontaria che l’uffic io ha rimesso gli inviti, recanti la liquidazione di imponibili e imposte dovute, nei quali (cfr. pag. 2 del ricorso per cassazione) «veniva esplicitato che non era riconosciuto al contribuente il diritto al credito per le ritenute operate dalla banca svizzera». È necessario sottolineare che
quest’ultimo, anziché instaurare il contraddittorio con l’autorità fiscale, ha aderito integralmente e incondizionatamente alle determinazioni del Fisco contenute negli inviti, nella piena consapevolezza di non avere ot tenuto lo scomputo dell’Euroritenuta, come unica modalità per fruire dei benefìci premiali, in termini di riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, previsti dalla procedura in discorso. Invero il pagamento del dovuto, nei termini previsti dalla procedura, comporta il risultato premiale consistente nelle significative attenuazioni RAGIONE_SOCIALE sanzioni di natura amministrativa e, in presenza di determinate condizioni, dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE esimenti penali per alcuni reati tributari (articoli 2, 3, 4, 5, 10bis e 10ter , d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), nonché per i reati di riciclaggio (art. 648bis , cod. pen.), di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648ter , cod. pen.), e di autoriciclaggio (art. 648ter 1, cod. pen.).
In secondo luogo, la procedura di ‘autodenuncia’ – improntata ai princìpi di spontaneità, veridicità (donde la sua assimilazione, secondo certa dottrina, all’istituto RAGIONE_SOCIALE confessione stragiudiziale) e completezza (nel senso che il contribuente deve fare luce su tutte le violazioni dichiarative commesse) -si articola in una fitta trama di atti, quali: la predisposizione, da parte del contribuente, mediante un professionista abilitato, di un’istanza con lettera di accompagnamento con la documentazione di riscontro, con possibilità di integrazione entro un breve lasso di tempo, da inviare all’RAGIONE_SOCIALE; l’invito dell’A.F. a comparire con indicazione RAGIONE_SOCIALE somme dovute (imposte, sanzioni ridotte e interessi) da parte dell’RAGIONE_SOCIALE; l’adesione del contribuente con il ve rsamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute nei prefissati termini.
Questa scansione procedimentale rafforza l’idea che l’istituto in esame sia una sorta di auto-accertamento che si fonda non già sui dati e sui rilievi confezionati dall’ufficio, ma piuttosto sulle notizie e
sulle circostanze indicate dal contribuente, in maniera spontanea, veritiera e completa.
Tutto ciò premesso, non confligge con la ratio e la natura giuridica dell’eccezionale procedura introdotta dalla legge n. 186 del 2014 (art. 1), attribuire al contribuente (il quale ha già usufruito dei vantaggi RAGIONE_SOCIALE collaborazione volontaria) la facoltà di chiedere il rimborso dell’Euroritenuta, secondo la legislazione italiana, nel rispetto RAGIONE_SOCIALE normativa sovranazionale e convenzionale.
È dunque conforme a dirit to l’asserto RAGIONE_SOCIALE C.T.R. secondo cui il mancato riconoscimento da parte dell’Amministrazione RAGIONE_SOCIALE possibilità del contribuente (che ha definito la propria posizione fiscale mediante la voluntary disclosure ) di recuperare l’Euroritenuta operata dalla banca svizzera sui rendimenti RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie ivi detenute ed oggetto di emersione, si porrebbe in contrasto con gli artt. 14 e 8, rispettivamente RAGIONE_SOCIALE Direttiva 2003/48/CE e dell’Accordo tra CE e Confederazione elvetica, che vietano le doppie imposizioni.
Per la Direttiva 2003/48/CE lo Stato del beneficiario effettivo accorda al contribuente un credito d’imposta (o, in alternativa, riconosce il diritto al rimborso), «secondo la legislazione nazionale», ed infatti le disposizioni interne prevedono il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero (come l’Euroritenuta) sui redditi ivi prodotti alla condizione che gli stessi redditi concorrano «alla formazione del reddito complessivo» dichiarato in Italia (art. 165, comma 1, t.u.i.r.), e stabiliscono che la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione o (come nella specie) di «omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata» (art. 165, comma 8, t.u.i.r.).
Con il riferimento alla legislazione nazionale la Direttiva non rimette alle disposizioni interne la scelta se attribuire o meno il
rimborso dell’Euroritenuta, ma si limita a richiamare le procedure di restituzione del detto prelievo alla fonte adottate dagli Stati membri. Tali regole procedimentali nazionali non debbono essere discriminatorie o eccessive, e nemmeno possono negare tout court il diritto al rimborso perché, se ciò accadesse, ne scaturirebbe una sorta di una sanzione indiretta, in collisione frontale con i princìpi di adeguatezza e di proporzionalità.
In altri termini, il diritto al rimborso dell’Euroritenuta poggia sull’inderogabilità sia RAGIONE_SOCIALE Direttiva del 2003 -self executing nei suoi canoni generali e comunque attuata nel diritto interno in maniera pressoché pedissequa – sia RAGIONE_SOCIALE norme internazionali pattizie contro le doppie imposizioni (nella specie, l’Accordo tra CE e Svizzera) che, essendo fonti primarie ed avendo carattere di specialità, prevalgono sulle disposizioni nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall’art. 117, primo comma, Cost. (in termini, Cass. nn. 1138/2009, 14474/2016, 23984/2016, 24112/2017, 30140/2019, 30347/2019, 29635/2019, 15207/2021).
La primazia del diritto sovranazionale, che sancisce il divieto di doppia imposizione, rispetto al diritto interno, recentemente ribadita da Cass. n. 25698/2022, ha un riscontro testuale nel dettato esplicito dell’art. 75 (rubricato ‘Accordi internazionali’), d.P.R. n. 600 del 1973, per il quale «ell’applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia», ed a contrario nell’art. 169 (rubricato ‘Accordi internazionali’), t. u.i.r., per il quale le disposizioni del medesimo testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi «si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione».
I considerando e gli articoli RAGIONE_SOCIALE Direttiva non consentono di distinguere tra imposizione diretta, sostitutiva o speciale, e ciò si spiega con l’intento RAGIONE_SOCIALE normativa unionale di armonizzare un settore -quello dell’emersione di redditi transfrontalieri – in rapporto al variegato panorama dei sistemi di imposizione diretta dei Paesi UE.
Analoghe riflessioni valgono per gli Stati a fiscalità ‘preferenziale’ – come la Svizzera (considerando n. 24 RAGIONE_SOCIALE Direttiva), a sua volta Paese ‘accordista’ con UE e Italia per i quali le relative fonti bilaterali non prevedono eccezioni di sorta, le quali, senza dubbio, non possono essere introdotte tramite ipotetiche torsioni ermeneutiche, attese le rigorose regole interpretative dettate dalla Convezione di Vienna del 1969 sul diritto dei trattati (art. 31 , paragrafo 1; su questi aspetti, cfr. Cass. nn. 30347/2019, 10706/2019 , 23984/2016, in motivazione).
Non va altresì sottaciuto che lo Stato estero, che veste i panni del mero adiectus solutionis causa , trattiene una modesta quota dell’Euroritenuta, quale aggio per la riscossione, riversandone la maggior parte allo Stato italiano, beneficiario effettivo dell’imposizione. In questa prospettiva le fonti comunitarie, convenzionali ed attuative nazionali, operano come limite esterno sia all’art. 165, t.u.i.r., sia alla sopra descritta disciplina RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure , garantendone (appunto) un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata.
Il riconoscimento del recupero dell’Euroritenuta trova conferma nella c.d. ‘seconda edizione’ RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure . L’art. 1 -ter, comma 1, lett. a), del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, ha integrato l’art. 5 -octies del d.l. n. 167 del 1990, inserendo, al comma 1, la lett. abis , secondo cui «se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero di cui all’articolo 6, comma 1, lettere c)
e d) , del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALE Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non si applica l’articolo 165, comma 8, del medesimo testo unico». E questo costituisce un chiaro indice rivelatore RAGIONE_SOCIALE situazione di potenziale doppia imposizione pregiudizievole che verrebbe a determinarsi se il rimborso dell’Euroritenuta fosse negato.
Si stempera, pertanto, la fallace esegesi RAGIONE_SOCIALE normativa, contenuta nella circ. dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 21/E del 20 luglio 2017, per la quale, nell’àmbito RAGIONE_SOCIALE ‘seconda edizione’ RAGIONE_SOCIALE collaborazione volontaria, sarebbe stata prevista una deroga alle disposizioni di cui al comma 8 dell’art. 165, t.u.i.r., limitatamente alle ipotesi in cui oggetto RAGIONE_SOCIALE sanatoria siano i redditi di lavoro dipendente o i redditi di lavoro autonomo. Per completezza, merita ricordare che l’A.F. (errando) ha costantemente escluso la possibilità di recupero dell’Euroritenuta; in dettaglio, già la circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 9/E del 5 marzo 2015 -menzionata dall’ufficio nel secondo motivo di ricorso -che, nella sezione 3.4 (in tema di ‘Omessa dichiarazione redditi prodotti all’estero art. 165, comma 8, del TUIR’), puntualizza che, in base al comma 8 dell’articolo 165, t.u.i.r., il contribuente non può fruire del credito di imposta per le imposte pagate al l’estero «qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba considerarsi tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato».
Si deve conclusivamente enunciare il seguente principio di diritto: « In tema di procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure ) -introdotta dall’art. 1 RAGIONE_SOCIALE legge 15 dicembre 2014, n. 186, mediante l’inserimento, nel testo del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’ester o di denaro, titoli e valori, conv.
con mod. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), degli artt. 5 quater -5 septies -in base all’art. 14 RAGIONE_SOCIALE Direttiva 2003/48/CE, e all’art. 9 dell’Accordo tra la CE e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004, che vietano le doppie imposizioni, è riconosciuto al contribuente, il quale abbia definito la propria posizione fiscale mediante la voluntary disclosure , il diritto al rimborso dell’Euroritenuta operata dall’agente pagatore (per es., un istituto di credito estero) sui rendimenti RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie detenute all’estero ed oggetto di emersione. Le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, per le quali lo Stato del beneficiario effettivo riconosce al contribuente un credito di imposta o il diritto a l rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte assolte all’estero ‘secondo la legislazione nazionale’, pongono un limite esterno -garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata – alla disciplina nazionale RAGIONE_SOCIALE voluntary disclosure , e all’art. 165, commi 1 e 8, t.u.i.r., secondo cui il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero (per es., l’Euroritenuta) sui redditi ivi prodotti è subordinato alla condizione che gli stessi redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia, ed invece la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata ».
Il ricorso va quindi rigettato.
Nulla si dispone sulle spese del giudizio di legittimità a cui il contribuente non ha partecipato.
Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Genera le dello Stato,
non si applica l’art. 13 comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.
Così deciso in Roma, in data 21 dicembre 2022.