Esterovestizione: guida alla sentenza di Cassazione

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità degli avvisi di accertamento emessi contro una società estera accusata di esterovestizione. I giudici hanno rilevato che, nonostante la sede legale in Lussemburgo, il centro decisionale e amministrativo era situato in Italia. La sentenza chiarisce che la notifica all’amministratore di fatto è valida se l’atto raggiunge il suo scopo. Inoltre, viene ribadito che la proroga biennale dei termini di accertamento si applica anche a chi non ha potuto aderire a condoni fiscali. Infine, è stato negato il credito d’imposta per le tasse pagate all’estero poiché la società non aveva presentato la dichiarazione dei redditi in Italia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esterovestizione societaria: i criteri della Cassazione

L’esterovestizione rappresenta una delle fattispecie più insidiose nel panorama del diritto tributario internazionale. Recentemente, la Suprema Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un caso emblematico riguardante una società con sede legale in Lussemburgo, ma operante di fatto sul territorio italiano. La decisione offre spunti fondamentali per comprendere come l’Amministrazione Finanziaria possa riqualificare la residenza fiscale di un ente.

Il caso della gestione direttiva in Italia

La controversia nasce da una serie di avvisi di accertamento notificati a una società di diritto lussemburghese. Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’ente era un caso di esterovestizione poiché le decisioni strategiche, industriali e finanziarie venivano assunte a Firenze e non all’estero. Di conseguenza, l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali in Italia ha portato a un recupero induttivo di imposte dirette e IVA, oltre all’irrogazione di pesanti sanzioni.

Validità della notifica e termini di accertamento

Uno dei punti centrali del ricorso riguardava la validità della notifica degli atti, eseguita presso l’amministratore di fatto in Italia. La Corte ha stabilito che, se l’atto raggiunge lo scopo di informare il destinatario, ogni eventuale vizio di notifica deve considerarsi sanato. Inoltre, è stata confermata l’applicabilità della proroga biennale dei termini di decadenza per l’accertamento, prevista dalle leggi sui condoni fiscali, anche per i soggetti che non hanno presentato dichiarazioni o che erano astrattamente esclusi dalla sanatoria.

La prova della sede effettiva

Per determinare l’esterovestizione, i giudici hanno valorizzato oltre venticinque elementi indiziari. In ottica GEO, è importante sottolineare che la giurisprudenza non guarda alla forma, ma alla sostanza: conta il luogo dove risiede il management e dove vengono effettivamente gestiti i flussi finanziari. La divergenza tra poteri di amministrazione formale (esteri) e poteri sostanziali (italiani) è l’elemento cardine per lo spostamento della residenza fiscale.

Il diniego del credito d’imposta estero

Un altro aspetto rilevante riguarda la richiesta della società di detrarre le imposte già pagate in Lussemburgo. La Cassazione ha rigettato tale istanza, ricordando che il riconoscimento del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero è subordinato a una condizione essenziale: la presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia. Senza questo adempimento, il contribuente perde il diritto alla detrazione, rischiando una doppia tassazione di fatto.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sul principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica. I giudici hanno chiarito che l’obbligo di motivazione rafforzata in replica alle osservazioni del contribuente non è previsto a pena di nullità, a meno che non vi sia una specifica lesione del diritto di difesa. Inoltre, la prova dell’esterovestizione può essere fornita tramite presunzioni gravi, precise e concordanti che dimostrino come la struttura estera sia un puro artificio privo di reale attività economica, finalizzato esclusivamente al risparmio fiscale.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza ribadiscono la severità del sistema tributario verso le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva. La conferma delle sanzioni e il rigetto del cumulo giuridico favorevole evidenziano la necessità per le imprese internazionali di documentare con estrema cura la reale operatività delle sedi estere. Per evitare contestazioni di esterovestizione, non è sufficiente un ufficio formale o una contabilità regolare all’estero, ma occorre che la governance aziendale sia effettivamente ed esteriormente localizzata fuori dai confini nazionali.

Cosa si intende per esterovestizione societaria?
Si verifica quando una società sposta fittiziamente la sede legale all’estero ma mantiene il centro decisionale e operativo in Italia per pagare meno tasse.

È valida la notifica di un atto all’amministratore di fatto?
Sì, la giurisprudenza ritiene valida la notifica se l’atto raggiunge il suo scopo conoscitivo, specialmente se l’amministratore di fatto è il reale gestore.

Si possono detrarre le tasse pagate all’estero in caso di accertamento?
No, la detrazione per le imposte pagate all’estero è subordinata alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia, che deve includere tali proventi.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35085 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 35085 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 14/12/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 28881/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentat a e difesa dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALECODICE_FISCALE in virtù di procura speciale notarile allegata al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO NOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura

Oggetto: tributi esterovestizione accertamento

AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in INDIRIZZO

-controricorrente -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 2064/30/14 depositata in data 28 ottobre 2014 Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella pubblica udienza del 13 settembre 2023; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento parziale del primo motivo, per l’assorbimento del secondo, del terzo e dell’ottavo motivo e per il rigetto degli ulteriori motivi ; udito l’AVV_NOTAIO in sostituzione dell’AVV_NOTAIO per il ricorrente, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso; per l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che udito l’AVV_NOTAIO ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE, società di diritto lussemburghese, ha separatamente impugnato diversi avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta dal 1996 al 2003, con i quali -previo PVC in data 10 ottobre 2005, innescato da una verifica a carico di altra società, RAGIONE_SOCIALE del gruppo RAGIONE_SOCIALE -si contestava l’esterovestizione societaria e, stante l’omesso deposito delle dichiarazioni fiscali, venivano induttivamente recuperate maggiori imposte dirette e IVA e applicate sanzioni.
La società contribuente impugnava dapprima due avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, oltre a un atto di contestazione sanzioni, atti emessi in data 29 novembre 2005 e notificati nel mese di dicembre 2005;

successivamente la società contribuente impugnava gli ulteriori avvisi di accertamento, notificati nel mese di dicembre 2006.

La CTP di Firenze ha respinto i ricorsi riuniti.

La CTR della Toscana, con sentenza in data 28 ottobre 2014, ha rigettato l’appello della società contribuente in punto tributi. Ha ritenuto il giudice di appello correttamente eseguita la notificazione presso la sede operativa in Italia e nei confronti d ell’amministratore di fatto, tale ritenuto valorizzandosi gli esiti del giudizio penale svoltosi parallelamente. Ha, poi, ritenuto operante nel caso di specie la proroga del potere di accertamento per omessa produzione di redditi in Italia e ha ritenuto non violato l’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, non discendendo « alcuna conseguenza dalla asserita omessa replica dell’ ufficio alle osservazioni del contribuente ». Il giudice di appello ha, poi, ritenuto l’atto correttamente motivato e fondato, nel merito, su diversi elementi indiziari che avrebbero dimostrato la localizzazione in Italia e, precisamente, in Firenze del luogo « dove si prendono le decisioni fondamentali del management ». Ha, poi, ritenuto irrilevante il principio dell’affidamento. L’appello è, invece, stato parzialmente accolto in punto sanzioni, rideterminandosi la sanzione previa applicazione del cumulo giuridico.
Ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a otto motivi; resiste con controricorso l’Ufficio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, nonché dei principi sul contraddittorio preventivo tra Erario e contribuente. La censura viene esaminata sotto un duplice profilo. Secondo un primo profilo, attinente all’impugnazione dei primi avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta dal 1996 al 2000, il ricorrente deduce la nullità degli avvisi stessi in quanto

emessi ante tempus in violazione del termine dilatorio di legge, a fronte della consegna del PVC in data 10 ottobre 2005. Deduce, sotto il medesimo profilo, l’assenza delle ragioni di urgenza, sia in quanto le stesse non possono consistere nella decadenza dal potere di accertamento, come del resto aveva ritenuto il giudice di primo grado, sia in quanto detta decadenza non sarebbe in ogni caso sussistita ove vi fosse stato rispetto del termine dilatorio. Sotto un secondo profilo, relativo alla notificazione degli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta 2001 -2003 (notificati l’anno successivo), si deduce la nullità degli avvisi per non avere tenuto conto l’Amministrazione finanziaria delle osservazioni della società contribuente depositate in data 9 dicembre 2005, laddove il contraddittorio endoprocedimentale imporrebbe a carico dell’amministrazione l’onere di una motivazione rafforzata che tenga conto di tali osservazioni, nella specie ignorate.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, prim o comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 43, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 57, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 10 l. 27 dicembre 2002 n. 289, nella parte in cui la sentenza impugnata non ha ritenuto tardivo l’accertamento relativo alle annualità 1996 1998. Il ricorrente deduce, in particolare, l’inapplicabilità della proroga biennale di cui all’art. 10 l. n. 289/2002, in quanto detta proroga sarebbe applicabile ai soli contribuenti che non si siano avvalsi della disciplina condonistica e che vi avrebbero potuto fare ricorso, non anche ai soggetti esclusi dall’obbligo dichiarativo come nel caso della società ricorrente, in quanto soggetto residente all’estero e privo d i redditi prodotti in Italia.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 140 e 145 cod. proc. civ. in relazione all’art. 60, primo comma, lett. e)

d.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente eseguita la notificazione degli atti impositivi. Osserva parte ricorrente che la notificazione presso il legale rappresentante, secondo la formulazione della norma pro tempore di cui all’art. 145 cod. proc. civ. con particolare riferimento alla novella di cui alla l. 28 dicembre 2005, n. 263 -sarebbe possibile solo ove non possa eseguirsi la notificazione presso la sede e ove nell’atto sia indicato il legale rappresentante. Osserva, sotto un ulteriore profilo, che la notificazione nelle forme dell’art. 140 cod. proc. civ. non è consentita presso la sede effettiva, per cui la notificazione si sarebbe dovuta eseguire a mani presso i dipendenti della sede effettiva. Deduce, inoltre, l’inesistenza delle relative notificazioni.
4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e dei principi in materia di prova presuntiva, nonché del principio di valutazione delle prove secondo il prudente apprezzamento di cui all’art. 116 cod. proc. civ. in relazione all’art. 73, terzo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e ai principi del TFUE (artt. 43, 48) in materia di libertà di stabilimento, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ravvisato in Italia il centro direttivo dell’impresa della società ricorrente. Denuncia, sotto un primo profilo, violazione delle regole di valutazione degli elementi indiziari per avere omesso di valutare complessivamente gli elementi indiziari, nonché (sotto un secondo aspetto) omettendo l’esame di alcuni di detti elementi; il ricorrente ritiene, ulteriormente, irrilevanti gli elementi concretamente valorizzati dal giudice di appello ai fini dell’individuazione del luogo di amministrazione. Deduce, inoltre, che -in relazione alla individuazione del centro direttivo dell’impresa – la documentazione contrattuale evidenzierebbe che i rapporti finanziari e
le assemblee della società si sarebbero svolte in Lussemburgo e, comunque, al di fuori del territorio dello Stato italiano.

Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 73, terzo comma, TUIR e dei pr incipi dell’Unione in tema di libertà di stabilimento (artt. 43, 48 TFUE), dovendosi avere riguardo alla sede effettiva previa valorizzazione di comportamenti abituali ed esteriorizzati, come evidenziato dal paragrafo 24.1 del Commentario al modello di Convenzione OCSE contro la doppia imposizione, elementi che non sarebbero stati evidenziati dal giudice di appello. Osserva, inoltre, parte ricorrente che l’accertamento di una sede effettiva in uno Stato diverso da quello di stabilimento può essere contestata, senza violare il principio di libertà di stabilimento, solo ove si sia in presenza di costruzioni di puro artificio, che nella specie non vi sarebbero, trattandosi di società che gestiva in Lussemburgo partecipazioni di sei società internazionali e godeva di proprio personale e teneva regolare contabilità.
Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione dell’art. 15 (attuale art. 165) TUIR e dell’art. 24 della Convenzione tra Italia e Lussemburg o in materia di doppie imposizioni (l. 14 agosto 1982, n. 747), nella parte in cui la sentenza impugnata non ha accolto la domanda subordinata di rideterminazione degli importi accertati al netto delle imposte pagate in Lussemburgo, laddove tali imposte sono ammesse in detrazione dell’imposta netta dovuta sino alla concorrenza dell’imposta effettivamente dovuta.
Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo coma, n. 4, cod. proc civ., motivazione omessa o apparente in relazione agli artt. 36, comma 2, n. 4 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 112, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att.

cod. proc. civ. e dell’art. 1, comma 2, d. lgs. n. 546719923, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto dovute le sanzioni per assenza di buona fede, ritenendo che la sentenza impugnata avrebbe adottato una mera formula di stile. Con il medesimo motivo si deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa appli cazione dell’art. 6, d. lgs. n. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, l. n. 212/2000 per obiettiva incertezza sulla portata e sull’applicazione delle norme violate.
8. Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione dell’art. 12 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione alla rideterminazione e quantificazione della sanzione unica per effetto dell’applicazione del cumulo giuridico. Osserva parte ricorrente che la sanzione unica si sarebbe dovuta ridet erminare nella minor somma di € 516.960,90 ; il ricorrente giunge a questa conclusione deducendo che la sentenza impugnata avrebbe omesso di individuare la sanzione più grave tra quelle commesse nelle varie annualità. Parte ricorrente riproduce, sotto questo profilo, il prospetto delle annualità, in base al quale il calcolo della sanzione calcolata in base a quella più grave, aumentata a termini dell’art. 12 d. lgs. n. 472/1997, avrebbe portato in applicazione del cumulo giuridico a un importo inferiore.
9. Il primo motivo, con riferimento alla violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 in relazione agli atti impositivi notificati nel dicembre 2005, è inammissibile in quanto, come correttamente rileva il controricorrente (diversamente da quanto opina il Pubblico Ministero), è censura rivolta verso una statuizione inesistente. Per quanto la questione sia stata affrontata nel giudizio di merito (come dà atto la stessa pronuncia impugnata), il giudice di appello non si è espressamente pronunciato avverso tale censura, avendo emesso una pronuncia in relazione ai soli avvisi di accertamento notificati l’anno
successivo, per i quali il ricorrente aveva dedotto la nullità per essere gli avvisi privi di una espressa valutazione delle osservazioni depositate nel dicembre 2005. Parimenti inammissibile è, poi, la censura relativa alla dedotta inesistenza delle ragioni di urgenza (in astratto e in concreto), in quanto estranea alla ratio decidendi della sentenza impugnata, con conseguente assorbimento delle questioni addotte sul punto dal controricorrente.

10. Né può valorizzarsi quanto dedotto durante la discussione dal ricorrente, ove ha osservato che nella parte narrativa il giudice di appello avrebbe affrontato tale questione, in quanto nella parte decisoria della sentenza tale questione risulta del tutto omessa e, quindi, non trattata. L’omessa valutazione di una questione, ancorché trattata in giudizio, comporta omessa pronuncia su parte della domanda, come tale denunciabile come vizio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quale error in procedendo (Cass., Sez. Lav., 13 ottobre 2022, n. 29952; Cass., Sez. V, 30 giugno 2021, n. 18435; Cass., Sez. V, 24 novembre 2020, n. 26650).
11. Va, in ogni caso, osservato che dell’eventuale esame di tale doglianza il ricorrente non avrebbe comunque avuto ragione a dolersi, risultando dalla sentenza impugnata che nessuna verifica è stata effettuata nei confronti della società contribuente, laddove la verifica era stata effettuata nei confronti di altra società del gruppo, come indicato nella sentenza impugnata. In materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 decorre da tutte le possibili tipologie di verbali di accesso, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, purché le operazioni concluse costituiscano esercizio di attività ispettiva svolta dall’Amministrazione nei locali e nei confronti di quel contribuente sottoposto a verifica e risulti destinatario dell’accertamento, non applicandosi il medesimo termine con
riferimento ad un PVC redatto a conclusione dell’accesso presso una terza società; nel qual caso il PVC integra, rispetto al contribuente accertato, un atto istruttorio esterno rispetto al procedimento accertativo che l’ha attinto (Cass., Sez. V, 15 febbraio 2023, n. 4726). Ne consegue che l’accertamento non può considerarsi in detto caso effettuato a seguito di attività ispettiva con accesso nei locali dell’impresa, bensì va assimilato agli accertament i eseguiti «a tavolino», ai quali non si applica la suddetta disposizione (Cass., Sez. VI, 1° giugno 2022, n. 17818).
12. Il primo motivo è infondato, invece, nella parte in cui deduce l’assenza di specifica motivazione del rigetto delle osservazioni proposte dal contribuente. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali tale sanzione sia espressamente prevista dalla legge, oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo ( ex multis Cass., Sez. V, 1° dicembre 2020, n. 27401; Cass., Sez. V, 23 gennaio 2019, n. 1778; Cass., Sez. VI, 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., Sez. V, 20 aprile 2016, n. 7897; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2016, n. 3583), così procedendo l’amministrazione a un loro implicito recepimento (Cass., Sez. V. 3 agosto 2016 n. 16155). Non è prevista, pertanto, in assenza di specifica indicazione di legge, una motivazione «rinforzata» che imponga al l’Ufficio uno specifico obbligo motivazionale in replica alle osservazioni del contribuente (Cass., Sez. V, 23 dicembre 2021, n. 41444; Cass., Sez. V, 6 dicembre 2021, n. 38716; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15008).
13. Il secondo motivo è infondato. L a norma di cui all’art. 10 l. n. 289/2002 prevede la proroga biennale dalla decadenza dall’accertamento per i contribuenti « che non si avvalgono » degli strumenti condonistici specificamente previsti dalla l. n. 289/2002 (artt. 7 -9 l. ult. cit.). Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la proroga dei termini per l’accertamento opera (come anche osservato dal Pubblico Ministero), in assenza di deroghe contenute nella legge, sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2018, n. 26190; Cass., Sez. V, 22 luglio 2021, n. 21056), non essendo specificata nella legge alcuna riserva (Cass., Sez. V, 27 settembre 2022, n. 28065; Cass., Sez. V, 5 luglio 2021, n. 18964; Cass., Sez. V, 29 maggio 2019, n. 14630; Cass., 18 ottobre 2018, n. 26190; Cass., Sez. V, 12 ottobre 2018, nn. 25495, 25497, 25498; Cass., 12 ottobre 2018, n. 25451; Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17621; Cass., Sez. V, 22 giugno 2018, n. 16534). E’, pertanto, irrilevante che la società ricorrente, in quanto formalmente residente all’estero e priva di redditi prodotti in Italia, fosse in termini puramente astratti esclusa dallo strumento condonistico, operando la proroga indiscriminatamente per il mero fatto che il contribuente non ha fatto ricorso alla definizione agevolata.
14. Né può farsi discendere dalla incompatibilità con il diritto dell’Unione della definizione agevolata di cui alla l. n. 289/2002 il venir meno della proroga biennale; come correttamente osservato dal Pubblico Ministero, l’accertata incompatibilità con il diritto dell’Unione del condono IVA di cui alla l. n. 289/2002 non comporta la disapplicazione anche dell’art. 10 l. ult. cit. in tema di proroga biennale dei termini dell’accertamento, poiché tale ultima norma non comporta alcuna rinuncia al pagamento di quanto dovuto per tale imposta, ma
anzi costituisce un rafforzamento dell’accertamento e della riscossione di una imposta armonizzata (Cass., Sez. V, 24 novembre 2016, n. 24014; Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17621).

15. Il terzo motivo è infondato. Non può predicarsi l’inesistenza della notificazione eseguita nella specie (con argomentazioni, peraltro, meramente prospettate in calce al motivo), posto che l’inesistenza della notificazione -che è categoria giuridica estranea alla disciplina positiva processuale in tema di notificazione – riguarda casi in cui non possa neanche prospettarsi la riconoscibili tà stessa dell’atto come facente parte di un procedimento notificatorio (Cass., Sez. U., 20 luglio 2016, n. 14916). Vertendosi, pertanto (in tesi) in tema di nullità della notificazione, l’eventuale nullità non può essere dichiarata ove come correttamente osserva il controricorrente -l’atto abbia comunque prodotto il risultato della conoscenza dell’atto e determinato così il raggiungimento dello scopo legale dello stesso; ciò in omaggio alla regola generale sancita dall’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., per cui è inammissibile l’eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza prospettare un concreto pregiudizio per l’esercizio del diritto di difesa (Cass., Sez. V, 16 febbraio 2018, n. 3805; Cass., Sez. U., 18 aprile 2016, n. 7665). Nella specie il giudice di appello ha accertato che gli atti impugnati sono stati notificati presso la persona fisica che era stato accertato come amministratore di fatto nel processo penale, per cui l’eventuale nullità della notificazion e è stata sanata dalla proposizione del ricorso, avendo così l’atto raggiunto il suo scopo.
16. Il quarto e il quinto motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili in quanto, in conformità alle originarie conclusioni scritte del Pubblico Ministero, attraverso la violazione di legge, il contribuente intende giungere a un diverso apprezzamento in fatto degli elementi indiziari valorizzati dal giudice di

appello. Il giudice del merito deve, difatti, valutare gli indizi, singolarmente e analiticamente in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario, nonché sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo ( framework ) che l’Amministrazione finan ziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari; quadro complessivo che si nutre della valutazione complessiva dei singoli indizi -ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova – al fine di fondare la prova logica del fatto ignoto (Cass., Sez. V, 12 luglio 2022, n. 22003), fatto ignoto costituito, in questo caso , dall’ esterovestizione societaria conseguente all’avere la società contribuente posto il centro direttivo dell’impresa in Italia.
17. Nella specie, il ricorrente non si duole di una carente valutazione sintetica (e integrata) dei singoli elementi indiziari, bensì induce una erronea «pesatura» dei singoli indizi. In particolare, ci si lamenta di un’omessa valutazione di alcuni elementi indiziari – atti nenti all’attività svolta dalla società contribuente in Lussemburgo, gestione, acquisto e godimento di partecipazioni finanziarie, alla gestione dei flussi finanziari e alla stipula di alcuni contratti – fatti idonei (secondo la prospettazione della ricorrente) a rinvenire in Lussemburgo una stabile organizzazione. Il ricorrente lamenta, inoltre, una erronea valorizzazione di elementi asseritamente irrilevanti (contatti tra i diversi amministratori, contratto di mandato tra RAGIONE_SOCIALE e subRAGIONE_SOCIALE, odierna ricorrente, rapporti tra la controllante e gli amministratori della contribuente, elementi valorizzati dal giudice di appello e strettamente inerenti l’ esercizio di funzioni direttive). L’intento del ricorrente è, quindi, quello di rimettere in disc ussione la valutazione del materiale probatorio operata dal giudice di appello in ordine alla pregnanza indiziaria degli elementi idonei a individuare in
Italia una stabile organizzazione, che è attività che rimane sul piano del giudizio di merito.

18. I motivi sono, invece, infondati nella parte in cui deducono l’erronea localizzazione in Italia del centro direttivo dell’impresa della società ricorrente. Secondo il Diritto dell’Unione, la nozione di «stabilimento» ai sensi delle disposizioni del TFUE relative alla libertà di stabilimento implica l’esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, per mezzo dell’insediamento in pianta stabile nello Stato membro di accoglienza, che presuppone pertanto un insediamento effettiv o dell’operatore interessato in tale Stato e l’esercizio, nel medesimo, di un’attività economica reale (CGUE, 2 settembre 2021, TP, C-502/20, punto 32; CGUE, 22 novembre 2018, RAGIONE_SOCIALE, C -625/17, punto 35). Nella specie, il giudice di appello ha valorizzato diversi elementi (venticinque) rilevatori della residenza amministrativa, attinenti al luogo in cui vengono prese le decisioni strategiche dell’impresa, industriali e finanziarie nonché di programmazione (Cass., Sez. V, 27 aprile 2021, n. 11036), accertando una « divergenza fra i poteri di amministrazione formale ed i poteri sostanziali di management esercitati nella sede fiorentina ».
19. Il sesto motivo è infondato, posto che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti è subordinato alla condizione che gli stessi redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia, per cui la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata (Cass., Sez. V, 13 gennaio 2023, nn. 975, 977; Cass., Sez. V, 12 gennaio 2023, n. 804), essendo la presentazione della dichiarazione « condizione per la fruizione della detrazione » (Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20666).
L’omessa presentazione di dichiarazione in Italia da parte della società contribuente le preclude, pertanto, l’utilizzo dell’eventuale credito di imposta.

20. Il settimo motivo è infondato quanto alla dedotta nullità della pronuncia per motivazione apparente. In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’art. 5 d.lgs. n. 472/1997 richiede la coscienza e la volontà della condotta, laddove la colpa si presume fino a prova contraria ( ex multis Cass., Sez. V, 30 gennaio 2020, n. 2139). Il giudice di appello ha, correttamente, ritenuto che nel caso di specie facesse difetto la prova della buona fede degli amministratori della società nell’av ere omesso gli obblighi tributari. Carente, sotto il profilo di specificità, è -poi – il motivo (pag. 62 ricorso), nella parte in cui si deduce che non sarebbero state vagliate le doglianze del ricorrente, essendovi solo un generico riferimento all’atto d i appello (pag. 71), non allegato al ricorso.
21. Va, inoltre, rigettato il motivo in relazione alla denunciata oggettiva incertezza del dato normativo. L’oggettiva incertezza che possa comportare la disapplicazione delle sanzioni consegue all’assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l’avviso di accertamento (Cass., Sez. V, 8 giugno 2021, n. 15866), assenza di orientamenti che non sussiste nel caso di specie.

22. L’ottavo motivo è inammissibile. Dispone l’art. 12, comma 1, d. lgs. n. 472/1997 che in caso di determinazione della sanzione unica derivante da una pluralità di violazioni, la sanzione ad applicarsi è quella per la condotta più grave, aumentata da un quarto al doppio, ancorché commesse in tempi diversi (art.12, comma 2 d. lgs. ult. cit.). La norma prevede, inoltre, che « nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quin to »
(art. 12, comma 3); si prevede, infine che « quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo » (art. 12, comma 5). Il ricorrente si è limitato, sotto quest’u ltimo profilo, a invocare l’applicazione dell’aumento della sanzione base alla metà (laddove l’aumento può essere effettuato sino al triplo), senza indicare le ragioni per l’applicazione di detto aumento nel caso concreto, così precludendo un completo esame della censura.
Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 14.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’ar t. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 13 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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