Esportazioni e IVA: documenti doganali e sanzioni

La Corte di Cassazione analizza un caso di accertamento IVA su esportazioni. Viene stabilito che un errore materiale nei documenti doganali non è sanzionabile se le fatture allegate sono corrette e permettono di rettificare l’errore. Tuttavia, per gli acconti su merci da esportare, la non imponibilità IVA è subordinata alla prova effettiva dell’uscita dei beni dal territorio UE, prova che spetta all’esportatore fornire.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esportazioni e IVA: La Cassazione chiarisce il valore dei documenti doganali

La corretta gestione dei documenti doganali è un pilastro fondamentale per le aziende che operano con l’estero, specialmente per beneficiare del regime di non imponibilità IVA sulle esportazioni. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come interpretare gli errori formali nelle dichiarazioni e sulla gestione degli acconti. L’ordinanza analizza il confine tra un errore materiale scusabile e una violazione sostanziale che giustifica il recupero dell’imposta e l’applicazione di sanzioni.

I Fatti di Causa

Una società esportatrice veniva raggiunta da un avviso di accertamento IVA basato su due rilievi distinti, originati da una verifica dell’Agenzia delle Dogane:

1. Omissione degli acconti: In una serie di dichiarazioni doganali, lo spedizioniere incaricato dalla società aveva indicato il valore delle transazioni al netto degli acconti già ricevuti dai clienti extra-UE. L’Ufficio contestava questa pratica, recuperando l’IVA sul valore imponibile non dichiarato e applicando le relative sanzioni.
2. Mancata prova di esportazione: Su una fattura emessa per un acconto relativo a una futura esportazione, la società aveva applicato il regime di non imponibilità IVA. Tuttavia, non era stata fornita la prova, tramite bolletta doganale (mod. DAU), dell’effettiva uscita della merce dal territorio dell’Unione Europea. Di conseguenza, l’amministrazione finanziaria riteneva l’operazione come una cessione interna e pretendeva il versamento dell’IVA.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alla società, annullando l’accertamento. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha adottato una decisione divisa: ha rigettato il primo motivo di ricorso, confermando l’insussistenza delle sanzioni per l’omissione degli acconti, ma ha accolto il secondo, ritenendo dovuta l’IVA sull’acconto non seguito da prova di esportazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame della seconda questione.

Le motivazioni sulla compilazione dei documenti doganali

Sul primo punto, la Cassazione ha chiarito un principio fondamentale: per valutare la correttezza di una dichiarazione doganale, è necessario procedere a una lettura unitaria di tutti i documenti doganali presentati. La norma sanzionatoria (art. 7, comma 5, D.Lgs. 471/1997) punisce chi indica corrispettivi diversi da quelli reali, ma questa valutazione non può limitarsi al solo dato formale inserito nel modulo.

Se le fatture allegate alla dichiarazione riportano in modo chiaro, preciso ed immediatamente evidente il valore corretto dell’operazione (comprensivo degli acconti), l’errore commesso dallo spedizioniere nel compilare il modulo doganale si qualifica come una semplice svista o incompletezza materiale. In questi casi, la discordanza non è frutto di un intento evasivo ma di un errore formale che gli stessi funzionari doganali possono e devono correggere sulla base della documentazione a loro disposizione. Pertanto, la sanzione non è applicabile, poiché manca l’elemento della colpevolezza.

Le motivazioni sull’acconto e la prova di esportazione

Sul secondo rilievo, la Corte ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, ribadendo un principio consolidato. Il regime di non imponibilità IVA previsto per le esportazioni è una deroga alla regola generale e, come tale, è subordinato a una condizione sospensiva: la prova dell’effettiva uscita della merce dal territorio dell’Unione Europea. Questa prova deve essere fornita dal cedente.

Anche quando viene versato un semplice acconto, l’applicazione del regime di non imponibilità è provvisoria. Se, successivamente, l’esportatore non riesce a dimostrare con la documentazione idonea (la bolletta doganale di esportazione) che la merce è stata effettivamente esportata, quella condizione non si avvera. Di conseguenza, l’operazione perde il diritto al beneficio fiscale e deve essere assoggettata a IVA come una normale cessione avvenuta sul territorio nazionale. L’onere di fornire questa prova cruciale ricade interamente sull’azienda esportatrice.

Conclusioni

Questa pronuncia offre due importanti lezioni pratiche per le imprese:

1. Principio di prevalenza della sostanza sulla forma: Un errore formale nella compilazione dei documenti doganali non è automaticamente sanzionabile se la documentazione complessiva (in particolare le fatture) permette di ricostruire in modo inequivocabile la realtà dell’operazione. È fondamentale, quindi, assicurare la massima coerenza tra tutti i documenti presentati in dogana.
2. Onere della prova nelle esportazioni: Il beneficio della non imponibilità IVA non è un diritto acquisito al momento della fatturazione, ma è strettamente condizionato alla prova dell’uscita fisica dei beni dall’UE. Le aziende devono essere meticolose nel raccogliere e conservare le prove di avvenuta esportazione, poiché la loro assenza comporta il recupero dell’imposta con sanzioni e interessi.

Un errore nella dichiarazione doganale è sempre sanzionabile?
No. Secondo la Cassazione, un semplice errore di trascrizione o di calcolo nella dichiarazione non è sanzionabile se il valore corretto della transazione è chiaramente e immediatamente desumibile dai documenti allegati, come le fatture. L’amministrazione deve effettuare una lettura unitaria di tutta la documentazione presentata.

L’IVA non si applica mai sugli acconti per merci destinate all’esportazione?
Il regime di non imponibilità IVA per gli acconti è provvisorio e condizionato. Diventa definitivo solo se l’esportatore fornisce la prova che la merce ha effettivamente lasciato il territorio dell’Unione Europea. In assenza di tale prova, l’IVA sull’acconto è dovuta.

Su chi ricade l’onere di provare l’avvenuta esportazione della merce?
L’onere della prova ricade interamente sul cedente (l’esportatore). È sua responsabilità dimostrare, con documenti idonei come le bollette doganali di esportazione (DAU), che la merce è uscita dal territorio dell’UE per poter beneficiare del regime di non imponibilità IVA.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4287 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4287 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2610/2015 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende -controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-SEZ.DIST. LECCE n. 321/2013 depositata il 03/12/2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/12/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per IVA, con il quale, recepite le risultanze di PVC dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Brindisi, a seguito di verifica, veniva determinata maggiore IVA dovuta per euro 63.480.94, maggiorata di sanzioni, sulla base di due rilievi:

-con il primo, l’Ufficio, constatato che in una serie di dichiarazioni doganali di esportazione per il 2004, presentate dallo spedizioniere incaricato, erano stati indicati i valori di transazione con i Paesi Extra UE al netto degli acconti ricevuti, e di conseguenza omessi, ‘aveva come testualmente da ricorso -recuperato ex art. 7, comma 5, D.Lgs. n. 471 del 1997 l’IVA al 20%, sul valore imponibile non inserito nelle predette dichiarazioni di esportazion[e]’.

-con il secondo, l’Ufficio – come, di nuovo, da ricorso – ‘aveva recuperato l’IVA al 20 %, pari ad euro 15.872,00 sulla fattura n. 18/0$ […] non imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 8 d.P.R. 633/1972 per merci destinate [a] Paesi extra UE, ma prive della prova di uscita dal territorio UE e prive RAGIONE_SOCIALE bollette doganali di esportazione (mod. DAU); ragione per cui le merci in argomento dovevano intendersi cedute sul territorio nazionale, con la conseguente debenza dell’IVA al 20% sul relativo imponibile […] indicato nella predetta fattura’.
La contribuente presentava ricorso, deducendo,

-quanto al primo rilievo, che versava in buona fede, in quanto nelle fatture allegate alle bollette di esportazione erano indicati i corrispettivi compresi degli acconti, meramente omessi dallo spedizioniere;

-quanto al secondo rilievo, che la fattura n. 18/04 era stata emessa in acconto del maggior corrispettivo pattuito, donde la non imponibilità ai fini IVA.

2.1. La CTP di Brindisi, con sentenza n. 28/4/08 depositata il 7 aprile 2008, rigettava il ricorso.

La contribuente presentava appello, accolto dalla CTR della Puglia, con la sentenza n. 321/24/2013, in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

[…] è stato accertato, in sostanza, che gli errori commessi dallo spedizioniere, di fatto, sono errori materiali che non originano violazioni di norme tributarie. Gli addetti alla dogana, avevano a disposizione le fatture complete con le causali dettagliate che riportavano non solo l’ammontare dell’acconto ma anche quello del saldo. Con un minimo di diligenza, avendo tutti i valori a disposizione[,] potevano facilmente indicare il valore complessivo RAGIONE_SOCIALE operazioni. Il ricorrente, diligentemente[,] si è prontamente adoperato a produrre le bolle doganali corrette. Un semplice errore di trascrizione o di calcolo non è punibile poiché non si intravede la volontà [di] un’infrazione considerato che i valori erano riportati nelle bolle doganali e nelle causali RAGIONE_SOCIALE fatture. Gli uffici doganali potevano e dovevano correggere l’errore informandone il ricorrente esportatore oppure convocandolo per chiarimenti […]. In merito alla operazione di esportazione relativa alla fattura n. 18 del 19/03/2004, emessa non imponibile e per la quale mancava la prova di uscita della merce dal territorio UE, e senza la prova RAGIONE_SOCIALE bollette doganali di esportazione mod. DAU, si osserva che, la ricorrente si è adoperata a dimostrare (con documentazione valida e probante così come è prodotta in copia in allegato al ricorso introduttivo) che la merce non è stata, né poteva essere caricata e trasportata, in quanto è stato fatturato solo un acconto per una merce che doveva essere spedita e trasportata solo successivamente nel tempo. In sostanza, è stato fatturato un incasso di acconto. Si ritiene opportuno chiarire che dal 01/07/2007 per effetto del reg. CE 1875/2006 la procedura per le esportazioni è stata semplificata [ed] in particolare le bollette doganali non scortano più le merci fino al confine comunitario ma restano nella dogana mittente[, … sicché] è stato risolto uno dei problemi che da sempre ha interessato le aziende di export, ossia, dimostrare l’avvenuta uscita fisica RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio comunitario […] (art. 8 e seg. Del DPR 633/72).
Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi, cui resiste con controricorso la contribuente, ulteriormente insistito con ampia memoria telematica.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Con riguardo al rilievo sub 1: Violazione e/o falsa applicazione di legge; artt. 7, comma 5, D.Lgs. 471/1997; 5 e 6 D.Lgs. n. 472/1997 (in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.)’.

1.1. ‘Nella fattispecie è pacifico in causa che gli acconti percepiti dalla contribuente per cessioni nei confronti di Paesi extra UE non sono stati inseriti nella originaria documentazione doganale prescritta per le esportazioni. Risulta, pertanto, integrato l’illecito di cui all’art. 7, comma 5, D.Lgs. 471/1997’, dovendosi prescindere da ciò che concretamente risulti dalle fatture emesse dal cedente. Inoltre è irrilevante la successiva rettifica dei valori effettuata dall’operatore doganale.
1.2. Il motivo (testualmente vertente sul solo profilo sanzionatorio, ad esclusione dunque della ripresa dell’imposta, pur, parrebbe, alla luce del primo rilievo descritto in ricorso, contestualmente effettuata) non è inammissibile, come eccepito in controricorso, perché (sotto, ripetesi, il rilevato profilo) individua con precisione la censura, raccordandola a pertinente paradigma.

Esso, nondimeno, è infondato.

L’art. 7, comma 5, D.Lgs. n. 471 del 1997 prevede quanto segue:

Chi, nelle fatture o nelle dichiarazioni in dogana relative a cessioni all’esportazione, indica quantità, qualità o corrispettivi diversi da quelli reali, è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell’imposta che sarebbe dovuta se i beni presentati in dogana fossero stati ceduti nel territorio dello Stato, calcolata sulle differenze dei corrispettivi o dei valori normali dei beni. La sanzione non si applica per le differenze quantitative non superiori al cinque per cento.
Dalla disposizione emerge, nell’accomunamento di fatture e dichiarazioni in dogana (‘[…] nelle fatture o nelle dichiarazioni in dogana […]’), che, a venire in linea d conto, ai fini dell’integrazione della condotta tipica, non sono soltanto – ‘recte’, puramente e semplicemente – le seconde nel loro tenore letterale, ma anche le prime, di guisa che la valutazione intorno all’indicazione di quantità, qualità o corrispettivi diversi da quelli reali deve essere compiuta avendo riguardo, non solo a quanto risultante alla lettera dalle dichiarazioni, ma anche a quanto risultante dalle fatture eventualmente alle medesime allegate.
Detto ciò, per ragioni di speditezza e finanche di rigore RAGIONE_SOCIALE operazioni doganali, non può certamente addossarsi ai funzionari addetti ai controlli un onere interpretativo RAGIONE_SOCIALE fatture in funzione di non consentite rettifiche di dichiarazioni da queste discordanti, ragion per cui la discordanza non prontamente ed immediatamente risolvibile RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni resta sanzionabile pur a fronte dell’allegazione di fatture corrette. Tuttavia, con ciò enunciandosi principio di diritto, in presenza di un chiaro, preciso ed immediatamente evidente contenuto RAGIONE_SOCIALE fatture allegate, circa i profili rilevanti di qualità, quantità e corrispettivi, e di semplici errori od incompletezze, frutto di mere sviste od omissioni, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni, è doverosa una lettura unitaria di queste alla luce RAGIONE_SOCIALE prime; pertanto, in tal caso, la non corretta o completa compilazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni esula dalla previsione sanzionatoria, la quale colpisce la difformità della dichiarazione non già sul piano formale, (ossia del dato inserito nel modulo corrispondente), ma, sul piano sostanziale, della sola ‘indicazione’ (alla stregua, dunque, anche del corredo documentale unito alla dichiarazione) .
Né la lettura unitaria di fatture e moduli vulnera l’intrinseca portata dichiarativa di questi ultimi, semplicemente emendati od

integrati mediante – e non sostituiti da – contenuti rappresentativi comunque resi prontamente disponibili.

Le superiori conclusioni, d’altronde, paiono in linea con le istruzioni operative contenute nella circolare Min. Fin. -Dip. Dogane Servizi Doganali Ispet. IV n. 292 del 23/12/1998, la quale, in riferimento all’art. 7, comma 5, D.Lgs. n. 471 del 1997, prescrive di avere riguardo al complesso della documentazione presentata dal dichiarante, osservando:

La sanzione indicata da detto articolo non è stata prevista per punire il semplice errore di trascrizione, ovvero di calcolo; se dal resto della documentazione presentata dalla parte risulta evidente che si tratta di una svista dell’operatore (per esempio, quando nella fattura presentata dal dichiarante il corrispettivo corrisponde esattamente al valore reale della transazione), l’Ufficio finanziario interessato si limiterà solamente a correggere l’errore, informando la parte, senza applicare alcuna sanzione.
È evidente, infatti, che tale comportamento non risulta sanzionabile poiché, come previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 472/97, mancano, nelle fattispecie del genere, coscienza e volontà di commettere una infrazione (principio di colpevolezza).

Qualora, invece, da tutta la documentazione presentata non sia possibile eliminare ogni dubbio in ordine alla natura del comportamento, anche eventualmente a seguito di ulteriore esibizione di documentazione, si dovrà dare inizio immediatamente alla procedura di infrazione ai sensi dell’art. 16 e segg. del D.Lgs. 472/97.

Tornando al caso di specie, a mente del preciso accertamento in fatto compiuto dalla CTR circa l’evidenza rappresentativa RAGIONE_SOCIALE fatture presentate dalla contribuente in uno alle bollette doganali, di guisa da poter essere queste ultime agevolmente integrate dalle prime, è a rilevarsi come la sentenza impugnata abbia fatto piana applicazione dei principi innanzi esplicitati, sottraendosi, conseguentemente, a qualsivoglia censura.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Con riguardo al rilievo sub 2: Violazione e/o falsa applicazione di legge; artt. 1 e 8 d.P.R. 633/1972 (in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.)’.

2.1. ‘La CTR, dopo aver accertato che la fattura n. 18 del 2004 si riferiva ad un mero acconto del corrispettivo pattuito per la cessione di beni destinati all’esportazione in Paesi extra UE, ha poi ritenuto, in sostanza, che a tale acconto si potesse applicare il regime di esenzione ai fini IVA previsto dall’art. 8, comma 1, lett a) d.P.R. 633/1972 per le cessioni all’esportazione, pur in mancanza della prova (a carico del cedente, e da questi non fornita) dell’uscita della merce (alla quale si riferiva tale acconto) dal territorio dell’UE […]. [P]ur volendo ammettere che anche gli acconti possano fruire del regime di non imponibilità […], [n]el caso di acconto […], l’adozione del regime di non imponibilità in discorso è solo provvisoria e condizionata alla prova dell’evento successivo (dell’esportazione della merce) che il contribuente è comunque tenuto a fornire. Nella fattispecie, stando alla motivazione esternata dai secondi giudici, tale prova non risulta essere stata fornita dalla società appellante […].
2.2. Il motivo – non inammissibile in quanto non affatto (come invece eccepito in controricorso) contraddittorio – è fondato e merita accoglimento.

Questa S.C. – alla stregua del principio enunciato da Sez. 5, n. 10606 del 22/05/2015, Rv. 635616 -01, che merita di essere espressamente ribadito – insegna che l’IVA concernente la cessione di un bene, di cui non sia provata la destinazione all’esportazione, è esigibile, anche prima della consegna, qualora sia versato un acconto sul prezzo, purché siano già noti alle parti tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore d’imposta ed in particolare sia già specificamente individuato il bene oggetto della cessione.
Di tale insegnamento la CTR non ha fatto applicazione, con la conseguenza che la sentenza impugnata deve, ‘in parte qua’, essere cassata con rinvio per nuovo esame ed altresì per la definitiva regolazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo.

In relazione al motivo accolto, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 4 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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