Esigibilità differita IVA: i limiti della Cassazione

Una società di bonifiche ambientali si è vista respingere il ricorso dalla Corte di Cassazione in tema di IVA. La Corte ha ribadito che il beneficio dell’esigibilità differita dell’IVA è una deroga alla regola generale e va interpretato in modo restrittivo. Si applica solo alle operazioni con specifici enti pubblici elencati dalla legge. La società non ha fornito la prova che i suoi clienti rientrassero in tale elenco, perdendo così il diritto al beneficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esigibilità differita dell’IVA: quando si applica? La Cassazione fissa paletti invalicabili

L’esigibilità differita dell’IVA è un’agevolazione importante per le imprese che lavorano con la Pubblica Amministrazione, spesso lenta nei pagamenti. Tuttavia, non è un diritto per tutti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito, ancora una volta, la natura eccezionale di questo regime, sottolineando la necessità di un’interpretazione restrittiva e ponendo un accento cruciale sull’onere della prova a carico del contribuente. Vediamo insieme i dettagli del caso e il principio di diritto enunciato dai giudici.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore delle bonifiche ambientali ha ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2003. La contestazione principale riguardava l’omessa contabilizzazione di operazioni imponibili, poiché la società aveva applicato il regime dell’esigibilità differita, versando l’IVA relativa a fatture del 2003 solo negli anni 2004 e 2005, al momento dell’effettivo incasso.
Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al Fisco, pur riducendo le sanzioni. La società ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, sostenendo di aver agito correttamente e invocando il proprio diritto al regime speciale.

L’interpretazione restrittiva dell’esigibilità differita dell’IVA

Il cuore della controversia ruota attorno all’articolo 6, quinto comma, del d.P.R. n. 633/1972. La Cassazione, allineandosi alla giurisprudenza europea, ha stabilito un principio di diritto molto chiaro: la norma che consente l’esigibilità differita dell’IVA costituisce una deroga alla regola generale (secondo cui l’IVA è dovuta al momento dell’effettuazione dell’operazione) e, come tale, deve essere interpretata in senso restrittivo.

Questa agevolazione, che consente un risparmio finanziario per il contribuente (evitando di anticipare l’imposta su incassi futuri e incerti), è concessa solo per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di una cerchia ben definita di soggetti. La legge elenca tassativamente questi soggetti, che includono lo Stato, gli enti pubblici territoriali, le università, le ASL e altri enti pubblici specificamente individuati.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile e infondato il ricorso della società per diverse ragioni.

In primo luogo, il motivo principale del ricorso è stato respinto perché la società non ha assolto al proprio onere della prova. Non è sufficiente affermare genericamente di lavorare “in prevalenza su commissione diretta da parte di enti pubblici, o in sub appalto”. Il contribuente che intende beneficiare del regime agevolato ha il dovere di dimostrare, in modo puntuale e documentale (ad esempio, riproducendo le fatture in questione), che i suoi clienti rientrano nell’elenco tassativo previsto dalla legge. In assenza di tale prova, il beneficio non può essere concesso.

In secondo luogo, la Corte ha respinto la richiesta di rimborso dell’IVA versata negli anni successivi, definendola inammissibile. Il processo riguardava esclusivamente l’annualità 2003, e il tardivo versamento dell’imposta non equivale a una duplicazione del pagamento. Eventuali rettifiche per gli anni 2004 e 2005 esulavano dall’oggetto del contendere.

Infine, è stato rigettato anche il motivo relativo alla riduzione delle sanzioni per presunta buona fede. La Corte ha sottolineato che l’incertezza normativa che può giustificare la non applicazione delle sanzioni deve essere di natura oggettiva, legata a difficoltà interpretative della legge, e non soggettiva, derivante da un errore del contribuente.

Conclusioni

La decisione della Cassazione serve come un monito fondamentale per tutte le imprese che operano con la Pubblica Amministrazione. L’accesso al regime di esigibilità differita dell’IVA non è automatico ma è subordinato a condizioni rigorose. È essenziale non solo che il cliente rientri nell’elenco tassativo previsto dalla normativa, ma anche che l’impresa sia in grado di dimostrarlo inequivocabilmente in caso di controllo fiscale. Una gestione documentale imprecisa o una generica affermazione non saranno sufficienti a superare il vaglio del Fisco e, in ultima istanza, dei giudici tributari.

Quando può un’impresa applicare il regime dell’esigibilità differita dell’IVA?
Un’impresa può applicare questo regime solo per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di una specifica e limitata categoria di enti pubblici, come lo Stato, gli enti pubblici territoriali, le università e le unità sanitarie locali, espressamente elencati dalla legge.

Chi deve dimostrare l’esistenza dei presupposti per applicare l’IVA a esigibilità differita?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È l’impresa che invoca il beneficio a dover dimostrare, con prove concrete e specifiche (come le fatture), che i suoi clienti rientrano nell’elenco tassativo degli enti che danno diritto all’applicazione del regime speciale.

Il versamento tardivo dell’IVA, seppur effettuato prima di un accertamento, esclude l’applicazione di sanzioni per la violazione commessa nell’anno corretto?
No. Secondo la Corte, il versamento tardivo non sana la violazione originaria (mancato versamento nell’anno di competenza). Le sanzioni possono essere ridotte o annullate solo in casi eccezionali, come l’incertezza oggettiva sulla portata della norma, e non per un errore soggettivo del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24089 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24089 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/09/2024

Oggetto: esigibilità differita dell’ IVA -presupposti -principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10282/2016 R.G. proposto da:

NOME, n.q. di legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (p.e.c. EMAIL), ed elettivamente domiciliata presso lo Studio del l’AVV_NOTAIO (p.e.c. EMAIL) sito in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, n.4198/2/2015 depositata il 7 ottobre 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 31 maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, veniva rigettato l’ appello proposto da COGNOME COGNOME, nella qualità di legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE, svolgente attività di bonifica ambientale. L’impugnazione veniva proposta avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Messina n. 404/9/2012 di parziale accoglimento del ricorso introduttivo, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativamente ad IVA per l’ anno di imposta 2003 e sanzioni.
Le riprese relative all’imposta armonizzata derivavano da operazioni 2003 differite in cui l’IVA risultava pagata nel 2004 e 2005, e originavano la contestazione di omessa contabilizzazione di operazioni imponibili, oltre che contestazioni di indebita detrazione di costi non inerenti e di presentazione della dichiarazione annuali IVA per imposta in misura inferiore al dovuto.

Il giudice di prime cure avvallava l’impianto delle riprese, ma riduceva le sanzioni irrogate nella misura del 50%, decisione confermata in sede di appello.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione parte contribuente, affidato a tre motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

In via preliminare va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla controricorrente, perché l’atto sarebbe improntato ad una irrituale dinamica ampliativa delle censure, nel senso di accrescimento dei motivi di doglianza rispetto ai precedenti gradi di giudizio, eccezione scrutinabile solo RAGIONE_SOCIALEamente alle singole doglianze.

Con il primo motivo di ricorso, in relazione a ll’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., si prospetta la nullità o falsa applicazione dell’art.6 comma 5 del d.P.R. n.633/1972, per non aver la CTR tenuto conto del fatto che la società avrebbe correttamente adempiuto alle proprie incombenze, registrando nell’anno di emissione le fatture in contestazione, con dicitura IVA a esigibilità differita, sotto la voce di fattura in sospensione d’imposta , e contabilizzando di volta in volta l’imposta nella liquidazione periodica di effettivo incasso entro i termini di legge.
Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

3.1. L’art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, ossia vigente successivamente alla novella introdotta dall’art.1 -bis del d.l. 181/1998, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 1998, n. 271, prevede il riconoscimento dell’esigibilit à̀ differita dell’imposta solo ad una cerchia di soggetti specificamente delimitata. La previsione vale per le sole cessioni «fatte allo RAGIONE_SOCIALE, agli organi dello RAGIONE_SOCIALE ancorch é́ dotati di personalit à̀ giuridica, agli enti RAGIONE_SOCIALE territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle RAGIONE_SOCIALE,
agli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, alle RAGIONE_SOCIALE à RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, agli enti ospedalieri, agli enti RAGIONE_SOCIALE di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e a quelli di previdenza ».

Il senso della disposizione va riferito in primo luogo al contenuto normativo di cui all’art. 13, par. 1, della Direttiva 112/2006/CE e, in precedenza, della disposizione omologa di cui all’art. 4, par. 5, della Direttiva 77/388/CEE, secondo il quale « Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivit à̀ od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorit à̀ , anche quando, in relazione a tali attivit à̀ od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni».
La Corte di Giustizia UE ha interpretato più volte la citata disposizione (v. ad es. Corte Giustizia UE, sentenze 16 maggio 2013, nella causa C-169/12, TNT Express, para. 24; 7 marzo 2013, nella causa C-19/12, Efir, para 31) nel senso che la richiamata particolare disciplina assicura un beneficio al contribuente, consentendo il risparmio sugli interessi in corrispondenza del pagamento differito dell’imposta dovuta per il periodo di imposta, in relazione a prestazioni. Proprio per tale ragione, costituendo una deroga alla regola, dev’essere interpretata restrittivamente .
3.2. Inoltre, il Collegio constata che l’interpretazione restrittiva dell a citata previsione, nella prospettiva di contenere la deroga alle condizioni effettivamente necessarie e minime (cfr. anche Corte di Giustizia, sentenza 22 giugno 2016 nella causa C-267/15), è confermata un’ulteriore delimitazione contenuta nel medesimo art. 13 par. 1 della Direttiva IVA di rifusione. Tale è il senso della seguente specificazione: «Tuttavia, allorch é́ tali enti esercitano attivit à̀ od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti
passivi per dette attivit à̀ od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza . ».

3.3. Il precipitato di quanto precede è il seguente principio di diritto:

«In materia di esigibilit à̀ differita dell’IVA, l’art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente successivamente alla novella introdotta dall’art. 1-bis del decreto-legge 12 giugno 1998, n. 181, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 1998, n. 271, posto in relazione con l’art. 13, par. 1, della Direttiva 112/2006/CE e, in precedenza, della disposizione omologa di cui all’art. 4, par. 5, della Direttiva 77/388/CEE, dev’essere interpretato in senso restrittivo in quanto deroga alle condizioni effettivamente necessarie e minime in materia di imposta armonizzata e assicura un beneficio al contribuente, consentendo il risparmio sugli interessi in corrispondenza del pagamento differito per il periodo di imposta, in relazione alle cessioni o prestazioni di servizi compiute ».
Così ricostruita la regola di diritto che governa la fattispecie, il Collegio osserva che il mezzo di impugnazione non riproduce le fatture in questione e, in modo generico e apodittico, afferma a pag.9 che «la società ricorrente svolge attività di bonifica ambientale in prevalenza su commissione diretta da parte di enti RAGIONE_SOCIALE, o in sub appalto».

Così facendo parte ricorrente non assolve l’onere della prova dei presupposti per godere del beneficio; onere che ricade per costante interpretazione giurisprudenziale su chi lo invoca (Cass. n.26666/2021; n.5137/2006). I presupposti per il beneficio dell’esigibilit à̀ differita dell’IVA, come sopra visto, sono oggetto di interpretazione restrittiva e valgono solo per cessioni di beni o prestazioni di servizi che riguardano un novero di soggetti specificamente

delimitato, ossia lo RAGIONE_SOCIALE, gli organi dello RAGIONE_SOCIALE ancorch é́ dotati di personalit à̀ giuridica, gli enti RAGIONE_SOCIALE territoriali e i consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, le RAGIONE_SOCIALE, gli RAGIONE_SOCIALE, le RAGIONE_SOCIALE, gli enti ospedalieri, gli enti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, gli enti RAGIONE_SOCIALE e a quelli di previdenza e non società di capitali. In assenza della dimostrazione della ricorrenza di uno o più di tali presupposti, per ciò solo va esclusa nella fattispecie l’esigibilità differita dell’imposta armonizzata, senza che debba neppure essere valutata l’esistenza o meno di rischi di distorsioni della concorrenza di una certa importanza in caso di applicazione del beneficio alla contribuente .
Con il secondo motivo a pag.11 del ricorso si prospetta « l’omesso esame (violazione dell’art.112 cod. proc. civ.) del chiesto riconoscimento del diritto al rimborso di quanto la società ricorrente ha versato a titolo di IVA 2003 in via postergata negli anni successivi (2004 e 2005) -art.360 comma 1 n.5 cod. proc. civ. ».

Il motivo è inammissibile per più ragioni.

5.1. In primo luogo, l’inammissibilità deriva dal fatto che il mezzo , in parte, non individua neppure il corretto paradigma processuale rilevante che, in caso di prospettata violazione dell’art.112 cod. proc. civ., è il n.4 e non il n.5 dell’ art.360 comma 1 cod. proc. civ.. Il profilo non è meramente formale, perché la riconfigurazione della censura comporta la conseguente necessità di strutturare diversamente la doglianza che, ad es., avrebbe dovuto riprodurre la parte dell’appello ove la questione sarebbe stata posta all’evidenza della CTR e sulla quale non vi sarebbe stata la pronuncia da parte del giudice.
5.2. In secondo luogo, la doglianza è aspecifica e contraddittoria, cumulando in una inestricabile prospettazione sia il vizio motivazionale di omesso esame sia quello di omessa pronuncia. Inoltre, pone la questione dell’indebito arricchimento in favore dello RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEamente a quella della duplicazione di imposta, profilo di doglianza non solo non sovrapponibile, ma completamente diverso. In sintesi, va ribadito al proposito che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata (tra le tante, cfr. Cass. 28 novembre 2014 n. 25332), nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa.
5.3. In ogni caso, la censura è inammissibile anche perché manifestamente infondata, dal momento che il tardivo versamento dell’IVA non equivale evidentemente a duplicazione del versamento, mentre la conseguenza della rettifica sugli anni di imposta 2004 e 2005 non è neppure questione oggetto del presente processo, il cui perimetro è individuato dall’atto impositivo impugnato e riguarda la sola annualità 2003, ulteriore ragione di inammissibilità del mezzo di impugnazione.

Con il terzo motivo, in rapporto a ll’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., si prospetta la nullità o falsa applicazione dell’art.6 comma 5 del d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 10 della l. n.212/2000, da parte della sentenza impugnata, là dove ha confermato la decisione di primo grado di riduzione delle sanzioni del 50%, senza tener conto del fatto che la società sarebbe incorsa in buona fede in un errore scusabile, ravvisabile nella circostanza oggettiva

che l’imposta non sarebbe stata evasa, ma versata tardivamente negli anni successivi.

Il motivo è inammissibile per più profili.

7.1. Innanzitutto, per la tecnica di formulazione in cui non è chiaro quale comma dell’art.10 dello Statuto del contribuente sia invocato in relazione alla questione della riduzione delle sanzioni mentre nell’articolo sono contenute distinte previsioni la cui applicazione richiede l’esame di eterogenei presupposti.

7.2. Inoltre, non è pertinente il riferimento all’art.6 comma 5 del d.lgs. n.472/1997 relativo ad una causa di non punibilità per forza maggiore, questione all’evidenza non omogenea rispetto alla prospettata buona fede.

7.3. Ancora, non risulta che la questione oggetto del motivo sia stata sollevata davanti al giudice d’appello e, quindi, risulta inammissibile anche perché nuova.

7.4. Infine, anche a voler interpretare il contenuto profondo della doglianza nel senso che parte contribuente intendesse invocato il terzo comma dell’art.10 dello Statuto, la questione sarebbe comunque manifestamente infondata, dal momento che l’incertezza obiettiva che rileva per integrare la norma, per costante interpretazione giurisprudenziale, non è mai soggettiva come si prospetta in ricorso. 8. Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 5.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento da parte della

ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma il 31.5.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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