Esenzioni fiscali enti locali: la nuova disciplina

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14918/2024, ha stabilito che le esenzioni fiscali per gli enti locali, previste dall’art. 118 del Testo Unico Enti Locali (TUEL), sono state abrogate dalla normativa successiva che ha soppresso in via generale le agevolazioni tributarie. Il caso riguardava il trasferimento di un immobile da un Comune a una sua Azienda Speciale. La Corte ha chiarito che il principio ‘lex posterior derogat priori’ prevale, rendendo la successiva legge di soppressione efficace anche sulla normativa speciale del TUEL, e pertanto il trasferimento è soggetto a imposta di registro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzioni Fiscali Enti Locali: la Cassazione Conferma la Soppressione Generale

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 14918 del 28 maggio 2024, ha gettato luce definitiva sulla questione delle esenzioni fiscali per gli enti locali, in particolare quelle relative ai trasferimenti di immobili. La Corte ha stabilito che la norma generale che ha soppresso la maggior parte delle agevolazioni tributarie nel 2013 ha abrogato anche la specifica esenzione prevista dal Testo Unico degli Enti Locali (TUEL) per i trasferimenti di beni a favore di aziende speciali. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni dei giudici.

Il caso: trasferimento immobiliare e richiesta di rimborso

La controversia nasce dalla richiesta di rimborso dell’imposta di registro, versata da un’Azienda Speciale di un Comune a seguito del conferimento di un complesso di edifici da parte dell’ente locale. L’Azienda Speciale sosteneva che tale operazione dovesse beneficiare dell’esenzione totale prevista dall’art. 118 del D.Lgs. 267/2000 (TUEL), una norma concepita per agevolare il passaggio di beni destinati alla gestione di servizi pubblici.

L’Amministrazione Finanziaria aveva negato il rimborso, ritenendo che tale esenzione fosse stata implicitamente abrogata da una legge successiva, la L. n. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014), che aveva disposto la soppressione di tutte le esenzioni e agevolazioni fiscali in materia di imposta di registro, salvo poche eccezioni espressamente elencate.

I giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione all’Azienda Speciale, sostenendo che la norma del TUEL avesse una natura speciale e non potesse essere superata da una disposizione abrogativa generica. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, aveva argomentato che il trasferimento, avvenendo in un contesto di in-house providing, fosse meramente formale e che la norma del TUEL, legata all’autonomia degli enti locali, richiedesse una modifica espressa per essere abrogata.

Le esenzioni fiscali enti locali di fronte alla legge successiva

L’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione, basandosi su un unico motivo: la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 del D.Lgs. 23/2011, come modificato dalla L. 147/2013. Secondo l’Agenzia, questa norma successiva aveva chiaramente e inequivocabilmente eliminato l’esenzione prevista dall’art. 118 TUEL.

La questione centrale, quindi, era stabilire se una legge successiva, con una portata generale, potesse abrogare una norma precedente e specifica, contenuta in un testo unico dedicato all’ordinamento degli enti locali.

La prevalenza della norma successiva

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando le decisioni dei gradi precedenti. Il ragionamento della Corte si basa su principi fondamentali dell’interpretazione giuridica, in particolare quello cronologico.

Le motivazioni della Corte

I giudici supremi hanno smontato la tesi della corte d’appello, chiarendo innanzitutto che il riferimento all’ in-house providing non costituiva una ratio decidendi autonoma, ma era solo un argomento a sostegno dell’applicazione dell’esenzione prevista dall’art. 118 TUEL. Di conseguenza, una volta stabilito se tale articolo fosse stato abrogato, l’intera costruzione logica dei giudici di merito sarebbe crollata.

La Corte ha applicato il brocardo latino “lex posterior derogat priori”, secondo cui la legge successiva abroga quella precedente. La L. n. 147/2013 è successiva al TUEL (del 2000) e ha espressamente previsto la soppressione di “tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali”.

Questa formulazione, secondo la Cassazione, è sufficientemente chiara e onnicomprensiva da non lasciare spazio a dubbi: il legislatore del 2013 ha inteso fare ‘tabula rasa’ delle agevolazioni esistenti, mantenendo in vita solo quelle esplicitamente salvate. L’esenzione dell’art. 118 TUEL non rientrava tra queste.

Inoltre, la Corte ha respinto l’idea che il TUEL godesse di una sorta di ‘riserva’ che lo rendesse immune da abrogazioni non esplicite. Sebbene l’art. 1, comma 4, del TUEL preveda che le deroghe debbano avvenire “mediante espressa modificazione delle sue disposizioni”, la legge del 2013 costituisce proprio una disposizione generale ed espressa emanata dallo Stato nell’esercizio della sua potestà legislativa esclusiva in materia tributaria. Tale legge, quindi, ha la forza di modificare il quadro normativo precedente, inclusa la disposizione del TUEL.

Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio chiaro e di vasta portata: le esenzioni fiscali per gli enti locali previste dall’art. 118 del TUEL non sono più in vigore. La soppressione generale delle agevolazioni tributarie operata nel 2013 ha avuto un effetto abrogativo anche su questa norma speciale. Di conseguenza, i trasferimenti di beni immobili, anche se effettuati tra un Comune e la propria Azienda Speciale per la gestione di servizi pubblici, sono ora soggetti al pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali secondo le aliquote ordinarie. Questa decisione uniforma il trattamento fiscale di tali operazioni, eliminando un’agevolazione settoriale in favore di un approccio più omogeneo e in linea con la volontà del legislatore di ridurre il numero delle esenzioni fiscali.

L’esenzione fiscale per i trasferimenti di immobili da un Comune alla sua Azienda Speciale è ancora valida?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’art. 118 del Testo Unico Enti Locali (D.Lgs. 267/2000), che prevedeva tale esenzione, è stato abrogato dalla L. n. 147/2013, la quale ha soppresso in via generale tutte le agevolazioni in materia di imposte sui trasferimenti immobiliari, salvo eccezioni specifiche in cui non rientra il caso in esame.

Una legge generale successiva può abrogare una norma specifica contenuta nel Testo Unico degli Enti Locali (TUEL)?
Sì. La Corte ha stabilito che, in base al principio cronologico (‘lex posterior derogat priori’), una legge successiva che prevede espressamente la soppressione di tutte le esenzioni, anche quelle contenute in leggi speciali, prevale sulla norma precedente e specifica del TUEL. La volontà del legislatore di effettuare una revisione generale delle agevolazioni è considerata sufficientemente espressa per modificare il quadro normativo precedente.

Qual è stato il principio giuridico decisivo applicato dalla Cassazione?
Il principio decisivo è stato quello della successione delle leggi nel tempo (principio cronologico), sintetizzato nel brocardo latino “lex posterior derogat priori”. La Corte ha ritenuto che la legge del 2013, essendo successiva e avendo una portata generale ed espressa nell’abrogare le agevolazioni, prevalesse sulla norma specifica e precedente contenuta nel TUEL del 2000.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14918 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 14918 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/05/2024

SENTENZA

sul ricorso 33063/2019 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: P_IVA), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: CODICE_FISCALE) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. / P.IVA: P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore Direttore RAGIONE_SOCIALEle RAGIONE_SOCIALE NOME AVV_NOTAIO, con sede in RAGIONE_SOCIALE (LO), al Viale

Silenzio-rifiuto istanza rimborso imposte di registro -Cessione immobili da RAGIONE_SOCIALE ad RAGIONE_SOCIALE pubbliciEsenzione

Fleming INDIRIZZO, rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente, dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) del Foro di Lodi, NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) del Foro di Milano e NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) del Foro di Roma ed elettivamente domiciliata presso lo RAGIONE_SOCIALE in Roma, alla INDIRIZZO, giusta procura RAGIONE_SOCIALE a margine del controricorso (fax: NUMERO_TELEFONO; indirizzo di posta elettronica: EMAIL);
-controricorrente –

-avverso la sentenza n. 3133/14/2019 emessa dalla CTR Lombardia in data 16/07/2019 e notificata il 29.8.2019;

udite le conclusioni orali rassegnate dal AVV_NOTAIO, che ha concluso l’accoglimen to del ricorso;

uditi i difensori della ricorrente, AVV_NOTAIO, e della resistente,

AVV_NOTAIO.

Ritenuto in fatto

RAGIONE_SOCIALE impugnava il silenziorifiuto formatosi sulla sua istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE somme versate a titolo di imposta di registro nella misura proporzionale del 9% con riferimento al complesso di edifici conferitole dal RAGIONE_SOCIALE al fine di creare un nuovo centro residenziale per le disabilità, deducendone la non debenza in applicazione dell’art. 118 d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (cd. TUEL).

La CTP di Lodi accoglieva la domanda di rimborso, ritenendo che l’art. 118 cit. contemplerebbe non già un’agevolazione, ma un’esenzione, con la conseguenza che tale previsione rimarrebbe impermeabile alla soppressione di esenzioni ed agevolazioni disposta dalla l. n. 147/2013.

Sull’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, la CTR Lombardia rigettava il gravame, affermando che il passaggio dei beni del RAGIONE_SOCIALE era stato posto in essere secondo il criterio della in-house providing, dovendosi identificare le relazioni configurabili tra l’azienda RAGIONE_SOCIALE e l’ente locale nel quadro di quelle di natura interorganica, sicchè i beni conferiti dal RAGIONE_SOCIALE all’azienda

permanevano nella disponibilità del primo ed il trasferimento assumeva natura meramente formale, e che l’abrogazione dell’art. 118 TUEL non poteva derivare tout-court da una generica previsione normativa, che non facesse espresso riferimento alle disposizioni contenute nella disciplina dell’ordinamento degli enti locali.

Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE sulla base di un unico motivo. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

In prossimità dell’udienza, la resistente ha depositato memoria illustrativa.

Considerato in diritto

Con l’unico motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che le norme agevolative contenute nel testo unico dell’ordinamento degli enti locali non potessero essere abrogate se non in forza di un’espressa previsi one, stante il loro ancoraggio all’art. 128 della Costituzione.

1.1. Il motivo è fondato.

Va preliminarmente evidenziato che il rilievo della resistente, secondo cui in realtà la sentenza qui impugnata sarebbe fondata su due autonome rationes decidendi (con la conseguenza che, avendone l’RAGIONE_SOCIALE contestata solo una, il ricorso sarebbe inammissibile per carenza), è destituita di fondamento. Infatti, è vero che la CTR, partendo dal presupposto che il passaggio dei beni del RAGIONE_SOCIALE sia stato posto in essere secondo il criterio della in-house providing , identifica le relazioni configurabili tra l’azi enda RAGIONE_SOCIALE e l’ente locale nel quadro di quelle di natura interorganica (sicchè i beni conferiti dal RAGIONE_SOCIALE all’azienda permarrebbero nella disponibilità del primo ed il trasferimento assumerebbe natura meramente formale). Ma è altrettanto vero che la considerazione viene espressa dalla CTR al fine di individuare ‘le ragioni che sostengono e si pongono a fondamento del regime di esenzione, previsto dall’art. 118, comma 1’. Ne consegue che, comunque, qualora quest’ultimo articolo fosse stato abrogato, l’i ntera costruzione giuridico-fattuale dei giudici di appello verrebbe meno.
1.2. Ciò debitamente premesso, in linea generale, si deve tenere conto che il d.lgs. n. 267 del 2000 contiene norme quadro sull’ordinamento degli enti locali, emanate in attuazione della potestà legislativa esclusiva dello Stato, sancita dall’art. 117, comma 2, lett. g), Cost., come pure è confermato dall’art. 1 d.lgs. cit., ove si legge che «le leggi della Repubblica non possono introdurre deroghe al presente testo unico, se non mediante espressa modificazione RAGIONE_SOCIALE sue disposizioni». Le disposizioni che rilevano ai fini della decisione sono contenute nel titolo V del d.lgs. n. 267 del 2000, recante disposizioni che attengono ai RAGIONE_SOCIALE e agli interventi pubblici locali. In tale quadro, l’art. 118, comma 1, d.lgs. cit., che al tempo della stipula dell’atto oggetto di giudizio (18/12/2009) recava già la formulazione attualmente vigente, stabilisce quanto segue: « I trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti a favore di aziende speciali o di società di capitali di cui al comma 13 dell’articolo 113, sono esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura. ».
Pertanto, il comma 1 dell’art. 118 d.lgs. cit. attiene ai trasferimenti di beni mobili o immobili operati dai comuni, dalle province o dai loro consorzi in favore RAGIONE_SOCIALE aziende speciali o RAGIONE_SOCIALE particolari società indicate nell’art. 113, comma 13, dello stesso d.lgs. (società a totale e incedibile partecipazione pubblica).

Nel predetto caso la circolazione attiene a beni che servono per l’erogazione di RAGIONE_SOCIALE pubblici locali, i quali vengono affidati a soggetti diversi dall’ente locale. L’esenzione è, infatti, finalizzata a favorire il passaggio di beni funzionale alla gestione dei menzionati RAGIONE_SOCIALE pubblici dagli enti locali (o dai loro consorzi) alle aziende speciali o a specifici enti che, nell’ottica del legislatore, possono svolgere i RAGIONE_SOCIALE pubblici con maggiore efficienza, essendo dotati di organizzazione imprenditoriale.
In particolare, i trasferimenti operati ai sensi del primo comma dell’art. 118 d.lgs. in favore RAGIONE_SOCIALE aziende speciali e RAGIONE_SOCIALE società a totale partecipazione pubblica, di cui all’art. 113, comma 13, stesso d.lgs., sono per definizione

riferiti a beni da destinare all’erogazione di RAGIONE_SOCIALE pubblici locali, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dei destinatari dei trasferimenti stessi.

Com’è noto, le aziende speciali, disciplinate dall’art. 114 d.lgs. cit., costituiscono enti strumentali del comune o della provincia, inquadrati nella più ampia organizzazione dell’ente locale che, oltre a deliberarne l’istituzione e a provvedere alla relativa dotazione di mezzi, esercita su di esse uno RAGIONE_SOCIALE potere di direzione e controllo. Alle aziende speciali sono conferite ex lege personalità giuridica e autonomia imprenditoriale, funzionali all’organizzazione di mezzi, necessaria alla gestione dei RAGIONE_SOCIALE pubblici, che viene ad esse attribuita mediante affidamento diretto.
Si comprende bene, dunque, perché, a differenza di quanto si legge nel comma successivo, il primo comma dell’art. 118 d.lgs. cit. non contiene alcuna ulteriore specificazione oltre all’indicazione dei destinatari dei trasferimenti dei beni (mobili o immobili, che siano). È infatti sufficiente a giustificare l’esenzione il fatto che il trasferimento sia effettuato in favore di quei determinati soggetti, che hanno il compito di RAGIONE_SOCIALE i RAGIONE_SOCIALE pubblici locali al posto dell’ente territoriale o dei suoi consorzi.
L’esenzione in esame trova, ripetesi, giustificazione proprio nella volontà di favorire il passaggio di beni dagli enti locali a determinati destinatari che, per le loro caratteristiche, sono imprenditorialmente più attrezzati e possono operare – sotto il controllo e la vigilanza dell’ente pubblico l’organizzazione e l’erogazione di RAGIONE_SOCIALE pubblici in un’ottica di maggiore efficienza gestionale.

1.3. In questo contesto si inserisce l’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2001, sì come modificato dalla l. 27 dicembre 2013, n. 147 (cd. legge di stabilità per il 2014), il quale ha previsto che <>.
E’ vero che, in base all’art. 1, comma 4, del d.lgs. n. 267/2000, <>.

Ma è altrettanto vero che si è, nel caso di specie, in presenza di norme pariordinate , sicchè, in applicazione del noto brocardo ‘ lex posterior derogat priori ‘, in caso di antinomia tra due norme giuridiche, prevale, alla luce del criterio cronologico, quella che è stata promulgata successivamente. Anche a voler ritenere che si sia al cospetto di una deroga, opererebbe il diverso criterio della specialità, espresso nel brocardo ‘ lex specialis derogat generali ‘

In una fattispecie per certi versi simile a quella in esame, questa Sezione ha affermato che ‘L a materia RAGIONE_SOCIALE agevolazioni tributarie ha trovato organica regolamentazione nel d.P.R. n. 601 del 1973, che ha realizzato un sistema fondato sulla regola del “numerus clausus”, con l’abrogazione, prevista dall’art. 42, di tutte le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie diverse da quelle ivi considerate; in siffatto contesto, l’art. 32, comma 2, del d.P.R. citato, nell’estendere determinate agevolazioni (tra cui, in alcuni casi, l’esenzione dall’imposta ipotecaria), agli atti e contratti relativi all’attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale di cui al titolo IV della l. n. 865 del 1971, non richiama affatto, e non mantiene quindi in vita, le agevolazioni in precedenza previste dall’art. 70 di tale legge, ma stabilisce quelle applicabili agli atti che rispondano ai requisiti espressamente previsti dalla disposizione medesima (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25982 del 02/09/2022).
Ebbene, dalla disposizione di cui al citato art. 1, comma 4, del d.lgs. n. 267/2000, secondo il quale non possono essere previste ‘deroghe’ se non previa modificazione RAGIONE_SOCIALE corrispondenti norme, può essere dedotta soltanto una sorta di ‘riserva di testo unico’ nel senso che per nessuno degli enti locali previsti il legislatore possa prevedere ‘deroghe’ di organizzazione, se non mediante la modificazione formale RAGIONE_SOCIALE norme del testo.

Ciò, tuttavia, non impediva che le disposizioni di quel testo potessero essere

abrogate, in via generale ed espressa, senza che ciò comportasse una deroga per alcuno degli enti e degli ordinamenti previsti mediante una disposizione di carattere tributario, anch’essa emanata sulla base della potestà normativa esclusiva dello Stato.

In quest’ottica, la circostanza che il comma 4 dell’art. 10 del d.lgs. n. 23/2011, come modificato dalla l. n. 147/2013, preveda espressamente la soppressione di tutte le esenzioni ed agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, che riguar dino gli atti assoggettati all’imposta di registro, indicando analiticamente le agevolazioni/esenzioni mantenute in vita, soddisfa l’art. 1, comma 4, del d.lgs. n. 267/2000, nella parte in cui prevede che <>.
Nel qual caso la previsione normativa che stabiliva la misura agevolativa dell’imposta di registro d eve ritenersi espressamente abrogata, ai sensi dell’art. 15 disp. prel. cod. civ., anche avuto riguardo ai trasferimenti effettuati, come nel caso di specie, da un RAGIONE_SOCIALE a favore di un’RAGIONE_SOCIALE.

Erra ta è, pertanto, l’affermazione della CTR, secondo cui l’abrogazione dell’art. 118 TUEL non può ‘derivare tout-court da una generica previsione normativa, che non faccia espresso riferimento alle disposizioni contenute nella disciplina dell’ordinamento degli enti locali’.

1.4. Non incide sulla conclusione cui si è pervenuti attraverso una ricostruzione della normativa applicabile la circostanza che l’art. 128 Cost. sia stato espressamente abrogato dalla legge costituzionale n. 3 del 2001 (art. 9, comma 2).

L’art. 128, nella formulazione anteriore all’abrogazione prevedeva che <>

La medesima legge costituzionale ha, tuttavia, sostituito, al contempo, l’art. 114 Cost., il quale da allora prevede, al secondo comma, che <>.

Orbene, fermo restando che l’art. 128 rappresentava solo lo sfondo sul quale poi si innestava la previsione contenente l’esenzione, da un semplice confronto fra le due disposizioni si evince nitidamente che, al di là dell’estensione dell’ambito soggettivo (in particolare, indicando al primo posto i Comuni quali enti più vicini ai cittadini – mentre la precedente formulazione prevedeva, nell’ordine, Regioni, Province e Comuni – ed introducendo le Città metropolitane, enti predisposti al fine di curare gli interessi di centri urbani di grandi dimensioni), si sia verificato un rafforzamento, semmai, della particolare autonomia degli enti territoriali, stabilendosi che, al fine di intervenire sulla stessa, lo si possa fare non solo con leggi dello Stato, ma anche nel rispetto dei principi fissati dalla Costituzione.
In definitiva, ora gli enti locali sono dotati di autonomia, salvo solo il limite dei principi costituzionali.

Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, il ricorso merita accoglimento, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel

merito nel senso di rigettare il ricorso originario della contribuente.

La novità della questione giustifica la compensazione integrale RAGIONE_SOCIALE spese del l’intero giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente;

compensa integralmente le spese dell’intero giudizio.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della

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