Esenzione TOSAP: quando spetta agli enti pubblici?

Un ente regionale per l’edilizia sociale si è visto negare l’esenzione TOSAP per l’occupazione di suolo pubblico destinato a un cantiere. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per ottenere il beneficio, non è sufficiente la natura pubblicistica dell’ente, ma è necessario che la finalità specifica della singola occupazione rientri tra quelle di assistenza o previdenza previste dalla legge, requisito non soddisfatto in questo caso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione TOSAP per Enti Pubblici: la Finalità Specifica dell’Occupazione è Decisiva

L’esenzione TOSAP (Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche) per gli enti pubblici non è automatica. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: per beneficiare dell’esenzione, non basta la natura pubblicistica e non commerciale dell’ente, ma è necessario dimostrare che la singola e specifica occupazione del suolo pubblico persegua direttamente una delle finalità meritevoli previste dalla legge, come l’assistenza o la previdenza.

Il Caso: Occupazione di Suolo Pubblico per un Cantiere Edilizio

La vicenda nasce dalla richiesta di pagamento della TOSAP rivolta a un’Agenzia Regionale per l’edilizia residenziale pubblica. L’ente aveva occupato un’area pubblica per allestire un cantiere necessario alla manutenzione di un proprio edificio. L’Agenzia, ritenendosi un ente pubblico non commerciale con finalità sociali, aveva impugnato l’avviso di accertamento, sostenendo di avere diritto all’esenzione prevista dall’art. 49 del d.lgs. 507/1993.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione all’ente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva ribaltato la decisione. Secondo i giudici d’appello, l’occupazione per un cantiere di manutenzione non rientrava nelle finalità assistenziali dirette che giustificano l’esenzione. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Requisiti per l’Esenzione TOSAP: un’Analisi Approfondita

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione della norma che disciplina l’esenzione TOSAP. La legge prevede che, per ottenere questo beneficio fiscale, debbano coesistere due requisiti fondamentali:

1. Requisito Soggettivo: l’occupazione deve essere effettuata da specifici soggetti, tra cui gli enti pubblici non commerciali.
2. Requisito Oggettivo: l’occupazione deve essere realizzata per il perseguimento di precise finalità, quali assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica.

L’Agenzia Regionale sosteneva che la sua natura e i suoi scopi istituzionali, intrinsecamente legati all’assistenza abitativa, fossero sufficienti a soddisfare entrambi i requisiti. Tuttavia, la Corte di Cassazione ha seguito un orientamento più rigoroso.

La Decisione della Corte: Distinguere tra Scopo dell’Ente e Scopo dell’Occupazione

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’ente, confermando la decisione di secondo grado. I giudici hanno chiarito che ai fini dell’applicazione dell’esenzione non rileva la finalità statutaria generale dell’ente, bensì la finalità specifica e immediata dell’occupazione concretamente effettuata.

Occupare un’area pubblica per allestire un cantiere di manutenzione e messa in sicurezza di un immobile, sebbene di proprietà di un ente sociale, risponde a un obbligo di custodia e manutenzione che incombe su qualsiasi proprietario. Si tratta, quindi, di un’attività di gestione patrimoniale, posta in essere per adempiere a obblighi contrattuali (verso gli inquilini) ed extracontrattuali (verso terzi), e non di un’attività direttamente riconducibile a una finalità assistenziale.

Le Motivazioni

La Corte ha sottolineato che le norme che prevedono agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione e non ammettono applicazioni estensive o analogiche. Se il legislatore avesse voluto esentare gli enti pubblici per qualsiasi tipo di occupazione, non avrebbe specificato il requisito oggettivo delle “finalità specifiche”. Sarebbe bastato fare riferimento alla sola natura del soggetto. L’aver introdotto questo secondo requisito dimostra la volontà di circoscrivere il beneficio solo a quelle occupazioni che hanno un nesso diretto e immediato con le attività meritevoli elencate. Pertanto, la finalità dell’occupazione del suolo (la messa in sicurezza del cantiere) non coincide con la finalità ultima dell’ente (fornire alloggi a canone calmierato). La prima è una necessità gestionale, la seconda è la missione sociale. Ai fini dell’esenzione, conta solo la prima.

Le Conclusioni

Questa pronuncia offre un’importante lezione pratica: gli enti pubblici e non profit non possono dare per scontata l’esenzione dalla TOSAP. Ogni volta che occupano suolo pubblico, devono essere in grado di dimostrare che quella specifica occupazione è direttamente e immediatamente legata a uno scopo assistenziale, previdenziale o ad altre finalità previste dalla norma. Un’occupazione per fini gestionali, amministrativi o di manutenzione, anche se funzionale all’attività principale, non è sufficiente per ottenere il beneficio fiscale. Ciò impone una valutazione caso per caso, con un’attenzione particolare alla causa diretta dell’occupazione del suolo.

A un ente pubblico che svolge attività di edilizia sociale spetta sempre l’esenzione TOSAP?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non è sufficiente la natura “non commerciale” o la finalità sociale generale dell’ente. L’esenzione spetta solo se la specifica occupazione del suolo pubblico è direttamente finalizzata a scopi di assistenza, previdenza, sanità, ecc., come previsto dalla legge.

Qual è la differenza tra requisito soggettivo e oggettivo per l’esenzione TOSAP?
Il requisito soggettivo riguarda chi è il soggetto che occupa il suolo (ad esempio, un ente pubblico non economico). Il requisito oggettivo, invece, riguarda lo scopo specifico per cui avviene l’occupazione. La sentenza stabilisce che per ottenere l’esenzione devono essere presenti entrambi i requisiti.

L’occupazione di suolo pubblico per la messa in sicurezza di un cantiere rientra tra le finalità di assistenza che danno diritto all’esenzione?
No. Secondo la sentenza, la messa in sicurezza di un cantiere per lavori di manutenzione è un’attività che risponde a obblighi di gestione immobiliare e di protezione verso terzi, propri di qualsiasi proprietario. Non è considerata una finalità assistenziale diretta, pertanto non dà diritto all’esenzione dalla TOSAP.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33181 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33181 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22220/2023 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

RAGIONE_SOCIALE

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO PUGLIA n. 1085/2023 depositata il 13/04/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

LRAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE impugnò avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce un avviso d’accertamento relativo alla

TOSAP 2009 notificatole dall’intimata RAGIONE_SOCIALE quale concessionaria della riscossione per conto del Comune di Lecce. Si trattava d ‘occupazione di un’area pubblica per un cantiere edilizio su edificio di proprietà della RAGIONE_SOCIALE sito in INDIRIZZO di quel Comune, tra il 21/10 e il 31/12/2009.

La Commissione Provinciale, con sentenza n. 2214 del 18/519/6/2017, accolse il ricorso, pur respingendo la censura relativa alla motivazione dell’avviso, ritenendo che all’RAGIONE_SOCIALE stessa fosse applicabile l’esenzione ex art. 49, comma 1, lett. a) del d.lgs. 507/93 ( Revisione ed armonizzazione della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche dei comuni e delle provincie nonché a norma dell’articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n 421, concernente il riordino della finanza territoriale ) in quanto ente ‘non commerciale’.
Su appello della concessionaria, che sosteneva l’inapplicabilità dell’invocata esenzione, nel contraddittorio con l’RAGIONE_SOCIALE oggi RAGIONE_SOCIALE e mediante la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Puglia, sez. di Lecce, accolse l’appello ritenendo legittimo l’avviso impugnato, condividendo la tesi della concessionaria appellante in merito al fatto che all’RAGIONE_SOCIALE spettasse l’esenzione invocata. Il giudice d’appello non ravvisò, nell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e con riferime nto al caso specifico, quelle finalità previdenziali e assistenziali richieste dalla disposizione di cui all’art. 49 citato dovendosi distinguere tra le finalità dell’ente e le finalità dell’occupazione oggetto dell’avviso impugnato.
Ricorre per Cassazione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sulla base di due motivi. La concessionaria RAGIONE_SOCIALE, pur ritualmente notificata in via telematica l’8/11/2023, è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prospetta la violazione degli artt. 49, comma 1, del d.lgs. 507/1993, 87, comma 1, lett c)

del d.P.R. n. 917/1986 (Testo unico delle imposte sui redditi c.d. TUIR) e 2195 c.c, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Sostiene che, dal combinato disposto delle disposizioni suindicate, emerga come, sia sotto il profilo soggettivo, inerente alla natura pubblicistica dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE come stabilita per legge, sia sotto quello oggettivo dovendosi comunque valutare le astratte finalità statutarie, dovrebbe ravvisarsi l’esenzione invocata, non potendosi altrimenti verificare in concreto un ‘occupazione, da parte della RAGIONE_SOCIALE, per finalità di previdenza e assistenza ex art. 49 cit. 1.1 Il motivo è infondato.
1.2 Come ammette la stessa RAGIONE_SOCIALE, la questione è stata oggetto già di numerose pronunce di questa Corte relative a diverse annate della stessa imposta e con riferimento alla medesima occupazione: le relative motivazioni non presentano aspetti che, anche alla luce delle censure della RAGIONE_SOCIALE, inducano a rimeditare la questione.

Secondo tale orientamento (vv. ad es. Cass. Sez. 5, 11/01/2022 n. 521) il presupposto impositivo della TOSAP è costituito dall’occupazione d ‘ uno spazio del demanio o del patrimonio indisponibile dell’ente locale, anche ” sine titulo “, sottraendolo all’uso pubblico per destinarlo ad un uso particolare (Cass. n. 17617 del 21/06/2021).

Secondo quanto dispone l’art 49 lett. a) del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 49, sono esenti dalla tassa: ” le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, province, comuni e loro consorzi, da enti religiosi per l’esercizio di culti ammessi nello Stato, da enti pubblici di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del T. U. imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica “. Come tutte le norme che prevedono agevolazioni o esenzioni tributarie, essa è soggetta a stretta interpretazione e non ammette un’interpretazione estensiva o analogica (Cass. sez. un. n. 10013 del 15/04/2021)
1.3 La lettura della norma rende evidente che ai fini del beneficio fiscale devono sussistere un requisito soggettivo e un requisito oggettivo: il requisito soggettivo è dato dall’essere il soggetto agente un ente pubblico non economico, requisito che può nella fattispecie ritenersi sussistente (si veda Corte Cost 347/1993 e Cass SSUU n. 28160/2008); il requisito oggettivo è dato dalla circostanza che l’occupazione sia effettuata nel perseguimento di una delle finalità tipiche indicate dalla norma stessa.
È vero che l’attività d ‘ edilizia pubblica ha finalità ultime d ‘ assistenza, ma ciò che viene in rilievo ai fini dell’applicazione dell’art 49 cit. è la finalità specifica dell ‘ occupazione in concreto effettuata e non le finalità perseguite dall’ente genericamente considerate. Diversamente, ove rilevasse soltanto la finalità statutaria dell’ente, la norma non avrebbe imposto anche un requisito oggettivo specifico, parlando di finalità delle ” occupazioni effettuate “, in quanto sarebbe stato sufficiente fare riferimento alla natura e agli scopi degli enti che possono beneficiare dell ‘ esenzione. Esenzione che sarebbe spettata tout court agli enti predetti per qualsivoglia occupazione di spazio pubblico; la norma circoscrive invece il beneficio solo a quelle occupazioni di spazi pubblici che, pur effettuate dagli enti aventi i requisiti da essa indicati, abbiano anche finalità di assistenza, previdenza, educazione, cultura etc. Di conseguenza, applicare la norma nel senso di riconoscere l’esenzione soltanto in virtù della sussistenza del requisito soggettivo, significherebbe darne una non consentita interpretazione estensiva.
La RAGIONE_SOCIALE propone invece una valutazione univoca che non distingue tra i profili suindicati e cerca di adottare una nozione ampia d ‘ esenzione che escluda solamente le occupazioni per la manutenzione d’immobili a uso diverso da quello corrispondente alle finalità principali dell’ente stesso.

Come sopra indicato, però, tale interpretazione si pone in contrasto con la lettera della legge che non può essere interpretata estensivamente per le ragioni già indicate.

Deve infatti ritenersi irrilevante, ai fini di verificare la sussistenza del requisito oggettivo, che si tratti di un ente non avente finalità speculative e che compia solo attività economiche finalizzate al perseguimento degli scopi istituzionali propri, non assimilabili ad attività commerciali, perché ciò non è altro che una connotazione propria del requisito soggettivo e riguarda la finalità ultima dell’ente, vale a dire i suoi scopi istituzionali.

È rilevante invece la circostanza che si tratti d ‘ una occupazione di suolo con strutture a protezione del perimetro del fabbricato per la necessità di messa in sicurezza dello stabile, al fine di garantire inquilini e passanti dai rischi del cantiere.

1.4 Neppure può essere esclusa la natura economica dell’attività posta in essere dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Questa Corte ha già affermato che le finalità di carattere sociale svolte per legge dagli enti di edilizia residenziale non escludono che l’attività di concedere in locazione le unità abitative a loro disposizione, sia pure ad un canone locativo moderato o convenzionato in quanto parametrato alla situazione economica dell’assegnatario, sia un’attività di carattere economico ai sensi di legge (Cass. 20135/2019, in motivazione).
Inoltre, l’attività di manutenzione straordinaria dello stabile compete al proprietario non solo in ragione degli obblighi propri del contratto di locazione, ma anche in ragione dei doveri di protezione verso i terzi e della responsabilità prevista dall’art 2053 c.c.

1.5 Pertanto, in caso di occupazione da parte della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di suolo pubblico, al fine di mettere in sicurezza e manutenere un edificio di sua proprietà, le cui unità sono date in locazione a canone agevolato, trattandosi d ‘ attività posta in essere in adempimento d ‘ obblighi contrattuali ed extracontrattuali, difetta il requisito

oggettivo richiesto dall’art 49 lett. a) del D.lgs. 507/1993 per fruire della esenzione dalla TOSAP, poiché la finalità immediata dell ‘ occupazione del suolo non è quella assistenziale, restando irrilevanti a tal fine le finalità statutarie dell’ente, che attengono invece alla definizione del requisito soggettivo.

1.6 Sono pertanto irrilevanti i riferimenti normativi operati dalla RAGIONE_SOCIALE alle leggi regionali specifiche e alle decisioni eurounitarie riguardo alle finalità dell’ente e al fatto che non si tratti di ‘aiuti di S tato’ qualora l’occupazione non sia direttamente riconducibile a tali finalità. Non è inoltre condivisibile l’argomento secondo cui, così valutando, l’ente RAGIONE_SOCIALE sarebbe sempre escluso dall’esenzione invocata. Appare infatti ipotizzabile che anche l’A genzia RAGIONE_SOCIALE, soprattutto in casi di necessità e urgenza, possa essere autorizzata a occupare beni del demanio o patrimonio comunale per installarvi strutture necessarie ad ospitare i propri assistiti beneficiando così dell’esenzione, sussistendo in tal caso specifiche finalità di previdenza e assistenza, come richiesto dalla disposizione invocata.
Con il secondo motivo di gravame la RAGIONE_SOCIALE censura di nullità la sentenza lamentando una carenza motivazionale in ordine alla qualificazione dell’attività dell’RAGIONE_SOCIALE quale attività commerciale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. La caratteristica d’ente pubblico non economico senza scopo di lucro escluderebbe l’attività commerc iale, non essendo condivisibile l’affermazione secondo cui la RAGIONE_SOCIALE compra immobili per commercializzarli.

2.1 Il motivo è inammissibile.

2.2 Deve ricordarsi come il vizio invocato riguardi la nullità della sentenza qualora la stessa non raggiunga il c.d. minimo costituzionale.

Orbene la sentenza impugnata è motivata come segue:

La Corte di merito richiama poi la già citata pronuncia di questa Sezione n. 521/2022.

2.3 Non è chi non veda come la motivazione non sia solo esaustiva quanto alla qualificazione dell’attività della RAGIONE_SOCIALE ma segua pedissequamente l’insegnamento di questa Corte sopraccitato, situandosi ben al di sopra del c.d. minimo costituzionale, costituente il limite entro il quale può farsi valere la carenza motivazionale alla luce della modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5 attuata con d.l. n. 83 del 2012.

2.4 Non può inoltre, al fine predetto, valorizzarsi l’affermazione di cui alla pronuncia impugnata secondo cui l’ente realizza immobili ‘ per poi commercializzarli ‘ atteso che ciò non significa certo una vendita a fini speculativi ma semplicemente l’immissione sul mercato delle locazioni, peraltro ‘ sia pure nelle forme, modalità e limiti di legge, in favore di determinate categorie economicamente disagiate ‘ come correttamente motivato dal giudice di merito.

2.5 Alla stregua di tali considerazioni non appare dirimente che la Corte di merito abbia utilizzato la parola ‘ commerciale ‘ al fine di delineare la natura dell’attività della RAGIONE_SOCIALE e che essa, secondo la RAGIONE_SOCIALE medesima, non rientri nell’elenco di cui all’art. 2195 c.c. atteso che, come si è detto, il requisito oggettivo è caratterizzato dalle finalità specifiche dell’occupazione.

Il ricorso va pertanto respinto mentre non vanno liquidate le spese della presente fase atteso che la resistente è rimasta intimata.

Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la RAGIONE_SOCIALE tenuta al pagamento di una somma di importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

la Corte respinge il ricorso.

Così deciso in Roma, il 16/12/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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