Esenzione TOSAP: quando non spetta agli enti pubblici?

Un ente per l’edilizia pubblica si è visto negare l’esenzione TOSAP per l’occupazione di suolo pubblico con un cantiere. La Corte di Cassazione ha chiarito che non basta la natura assistenziale dell’ente (requisito soggettivo), ma è necessaria anche una finalità specifica di assistenza per l’occupazione stessa (requisito oggettivo), che in questo caso mancava trattandosi di manutenzione di immobili dati in locazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione TOSAP per Enti Pubblici: Non Basta la Finalità Statutaria

L’esenzione TOSAP (Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche) per gli enti pubblici non è un diritto automatico. Anche se un ente ha finalità istituzionali di natura sociale e assistenziale, l’esenzione dal tributo dipende dallo scopo specifico e concreto dell’occupazione del suolo pubblico. Lo ha chiarito la Corte di Cassazione con una recente ordinanza, respingendo il ricorso di un’agenzia regionale per l’edilizia residenziale pubblica.

I Fatti del Caso

Un’Agenzia Regionale per la Casa e l’Abitare, ente pubblico con scopi sociali, aveva ricevuto un avviso di accertamento per il mancato pagamento della TOSAP relativa all’anno 2009. L’occupazione riguardava un’area pubblica utilizzata per un cantiere edilizio, necessario per la manutenzione di un edificio di sua proprietà, i cui appartamenti erano destinati alla locazione a canoni agevolati. L’Agenzia sosteneva di avere diritto all’esenzione prevista dall’art. 49 del D.Lgs. 507/1993, in quanto ente pubblico non commerciale con finalità assistenziali.

I giudici di primo grado avevano accolto la tesi dell’Agenzia, ma la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva ribaltato la decisione, ritenendo l’avviso di accertamento legittimo. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Questione Giuridica e i Requisiti per l’Esenzione TOSAP

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 49, comma 1, lett. a) del D.Lgs. 507/1993. Questa norma esenta dalla TOSAP, tra gli altri, gli enti pubblici non commerciali “per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica”.

La Corte di Cassazione ha ribadito che, per beneficiare dell’esenzione, devono coesistere due requisiti:

1. Requisito Soggettivo: L’occupazione deve essere effettuata da uno dei soggetti elencati dalla norma (in questo caso, un ente pubblico non commerciale).
2. Requisito Oggettivo: L’occupazione deve essere realizzata per il perseguimento di una delle finalità specifiche indicate dalla legge (assistenza, previdenza, ecc.).

La norma, come tutte quelle che prevedono agevolazioni fiscali, è soggetta a stretta interpretazione e non ammette applicazioni estensive o analogiche.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha stabilito che riconoscere l’esenzione basandosi unicamente sulla natura e sugli scopi generali dell’ente (il requisito soggettivo) sarebbe un errore. La legge, infatti, non esenta l’ente in quanto tale per qualsiasi tipo di occupazione, ma esenta solo quelle specifiche occupazioni che hanno una diretta finalità assistenziale.

Nel caso analizzato, l’occupazione del suolo pubblico era finalizzata alla messa in sicurezza e manutenzione di un edificio. Sebbene l’attività ultima dell’ente sia l’assistenza abitativa, l’attività specifica di manutenzione di un immobile di proprietà, le cui unità sono date in locazione, è stata qualificata come un’attività di carattere economico e di gestione patrimoniale. Si tratta di un’attività posta in essere in adempimento di obblighi contrattuali (verso gli inquilini) ed extracontrattuali (verso terzi), ma non è direttamente un’attività di assistenza ai sensi della norma sull’esenzione TOSAP.

In altre parole, la Corte ha distinto nettamente tra le finalità statutarie astratte dell’ente e la finalità concreta dell’occupazione del suolo. Quest’ultima non era l’ospitalità diretta di persone bisognose in strutture temporanee (caso in cui l’esenzione sarebbe potuta spettare), ma la gestione di un cantiere per un immobile. Pertanto, il requisito oggettivo non era soddisfatto.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione stabilisce un principio chiaro: la natura sociale di un ente non è sufficiente a garantire l’esenzione TOSAP per ogni sua attività. È necessario un collegamento diretto e specifico tra l’occupazione del suolo pubblico e una delle finalità meritevoli previste dalla norma. Gli enti pubblici e non profit devono quindi valutare attentamente la natura di ogni singola occupazione di suolo pubblico per determinare se il tributo sia dovuto o meno, senza poter fare affidamento su un’esenzione generalizzata basata unicamente sulla propria missione istituzionale.

Un ente pubblico che si occupa di edilizia sociale ha sempre diritto all’esenzione dalla TOSAP?
No. L’esenzione non è automatica. Oltre al requisito soggettivo (essere un ente pubblico con finalità sociali), è necessario soddisfare un requisito oggettivo: l’occupazione del suolo pubblico deve avere una finalità specifica e diretta di assistenza, previdenza, sanità, ecc., come previsto dalla norma.

Perché la manutenzione di un edificio di edilizia popolare non è stata considerata un’attività con finalità di assistenza ai fini dell’esenzione TOSAP?
Perché la Corte ha ritenuto che la manutenzione di un immobile da dare in locazione, anche a canone agevolato, rientra nella gestione economica del patrimonio dell’ente. Non è un’attività direttamente riconducibile alle finalità specifiche di assistenza richieste dalla norma sull’esenzione, che deve essere interpretata in modo restrittivo.

Qual è la differenza tra requisito soggettivo e requisito oggettivo per l’esenzione TOSAP?
Il requisito soggettivo riguarda la natura giuridica del soggetto (es. essere uno Stato, una Regione, un ente pubblico non commerciale). Il requisito oggettivo riguarda lo scopo specifico dell’occupazione del suolo pubblico, che deve rientrare in una delle categorie previste dalla legge (assistenza, previdenza, sanità, ecc.). Per ottenere l’esenzione, entrambi i requisiti devono essere soddisfatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33178 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33178 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22219/2023 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

RAGIONE_SOCIALE

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata-

avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO PUGLIA n. 1081/2023 depositata il 13/04/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

LRAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE impugnò avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce un avviso d’accertamento relativo alla

TOSAP 2009 notificatole dall’intimata RAGIONE_SOCIALE quale concessionaria della riscossione per conto del Comune RAGIONE_SOCIALE Lecce. Si trattava d ‘occupazione di un’area pubblica per un cantiere edilizio su edificio di proprietà della RAGIONE_SOCIALE nella INDIRIZZO di quel Comune, protrattasi per tutto l’anno 2009.

La Commissione Provinciale, con sentenza n. 2213 del 19/6/2017, accolse il ricorso ritenendo che all’RAGIONE_SOCIALE stessa fosse applicabile l’esenzione ex art. 49, comma 1, lett. a) del d.lgs. 507/93 ( Revisione ed armonizzazione della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche dei comuni e delle provincie nonché a norma dell’articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n 421, concernente il riordino della finanza territoriale ) in quanto ente ‘non commerciale’. Su appello della concessionaria, che sosteneva l’inapplicabilità dell’invocata esenzione, nel contraddittorio con l’RAGIONE_SOCIALE oggi RAGIONE_SOCIALE e mediante la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Puglia, sez. di Lecce, ha accolto l’appello ritenendo legittimo l’avviso impugnato, condividendo la tesi della concessionaria appellante in merito al fatto che all’RAGIONE_SOCIALE non spetti l’esenzione invocata. Il giudice d’appello non ha ravvisato, nell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e con rif erimento al caso specifico, quelle finalità previdenziali e assistenziali richieste dalla disposizione di cui all’art. 49 citato dovendosi distinguere tra le finalità dell’ente e le finalità dell’occupazione oggetto dell’avviso impugnato.
Ricorre per Cassazione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sulla base di due motivi. La concessionaria RAGIONE_SOCIALE, pur ritualmente notificata in via telematica l’8/11/2023, è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prospetta la violazione degli artt. 49, comma 1, del d.lgs. 507/1993, 87, comma 1, lett c) del d.P.R. n. 917/1986 (Testo unico delle imposte sui redditi c.d. TUIR) e 2195 c.c, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Sostiene che, dal combinato disposto delle disposizioni suindicate, emerga come, sia sotto il profilo soggettivo, inerente alla natura pubblicistica dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE come stabilita per legge, sia sotto quello oggettivo, dovendosi comunque valutare le astratte finalità statutarie, dovrebbe ravvisarsi l’esenzione invocata, non potendosi altrimenti verificare in concreto un’occupazione, da parte della RAGIONE_SOCIALE, per finalità di previdenza e assistenza ex art. 49 cit. 1.1 Il motivo è infondato.
1.2 Come ammette la stessa RAGIONE_SOCIALE, la questione è stata oggetto di numerose pronunce di questa Corte e fra le stesse parti: le relative motivazioni non presentano aspetti che, anche alla luce delle censure della RAGIONE_SOCIALE, inducano a rimeditare la questione.

Secondo tale orientamento (vv. ad es. Cass. Sez. 5, 11/01/2022 n. 521) il presupposto impositivo della TOSAP è costituito dall’occupazione d ‘ uno spazio del demanio o del patrimonio indisponibile dell’ente locale, anche ” sine titulo “, sottraendolo all’uso pubblico per destinarlo ad un uso particolare (Cass. n. 17617 del 21/06/2021).

Secondo quanto dispone l’art 49 lett. a) del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 49, sono esenti dalla tassa: ” le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, province, comuni e loro consorzi, da enti religiosi per l’esercizio di culti ammessi nello Stato, da enti pubblici di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del T. U. imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica “. Come tutte le norme che prevedono agevolazioni o esenzioni tributarie, essa è soggetta a stretta interpretazione e non ammette un’interpretazione estensiva o analogica (Cass. SSUU n. 10013 del 15/04/2021)
1.3 La lettura della norma rende evidente che, ai fini del beneficio fiscale, devono sussistere un requisito soggettivo e un requisito oggettivo: il requisito soggettivo è dato dall’essere il soggetto agente

un ente pubblico non economico, requisito che può nella fattispecie ritenersi sussistente (si veda Corte Cost 347/1993 e Cass SSUU n. 28160/2008); il requisito oggettivo è dato dalla circostanza che l’occupazione sia effettuata nel perseguimento di una delle finalità tipiche indicate dalla norma stessa.

È vero che l’attività d ‘ edilizia pubblica ha finalità ultime di assistenza, ma ciò che viene in rilievo ai fini dell’applicazione dell’art 49 cit. è la finalità specifica dell ‘ occupazione in concreto effettuata e non le finalità perseguite dall’ente genericamente considerate. Diversamente, ove rilevasse soltanto la finalità statutaria dell’ente, la norma non avrebbe imposto anche un requisito oggettivo specifico, parlando di finalità delle ” occupazioni effettuate “, in quanto sarebbe stato sufficiente fare riferimento alla natura e agli scopi degli enti che possono beneficiare dell ‘ esenzione. Esenzione che sarebbe spettata tout court agli enti predetti per qualsivoglia occupazione di spazio pubblico; la norma invece circoscrive il beneficio solo a quelle occupazioni di spazi pubblici che, pur effettuate dagli enti aventi i requisiti da essa indicati, abbiano anche finalità d ‘ assistenza, previdenza, educazione, cultura etc. Di conseguenza, applicare la norma nel senso di riconoscere l’esenzione soltanto in virtù della sussistenza del requisito soggettivo, significherebbe darne una non consentita interpretazione estensiva.
La RAGIONE_SOCIALE propone invece una valutazione univoca che non distingue tra i profili suindicati e cerca di adottare una nozione ampia d ‘ esenzione che escluda solamente le occupazioni per la manutenzione d’immobili a uso diverso da quello corrispondente alle finalità principali dell’ente stesso.

Come sopra indicato, però, tale valutazione si pone in contrasto con la lettera della legge che non può essere interpretata estensivamente per le ragioni già indicate.

Deve infatti ritenersi irrilevante, ai fini di verificare la sussistenza del requisito oggettivo, che si tratti d ‘ un ente non avente finalità

speculative e che compia solo attività economiche finalizzate al perseguimento degli scopi istituzionali propri, non assimilabili ad attività commerciali, perché ciò non è altro che una connotazione propria del requisito soggettivo e riguarda la finalità ultima dell’ente, vale a dire i suoi scopi istituzionali.

È rilevante invece la circostanza che si tratti d’una occupazione di suolo con strutture a protezione del perimetro del fabbricato per la necessità di messa in sicurezza dello stabile, al fine di garantire inquilini e passanti dai rischi del cantiere.

1.4 Neppure può essere esclusa la natura economica dell’attività posta in essere dall’A genzia RAGIONE_SOCIALE. Questa Corte ha già affermato che le finalità di carattere sociale svolte per legge dagli enti d ‘edilizia residenziale non escludono che l’attività di concedere in locazione le unità abitative a loro disposizione, sia pure ad un canone locativo moderato o convenzionato in quanto parametrato alla situazione economica dell’assegnatario, sia un’attività di carattere economico ai sensi di legge (Cass. 20135/2019, in motivazione).
Inoltre, l’attività di manutenzione straordinaria dello stabile compete al proprietario non solo in ragione degli obblighi propri del contratto di locazione, ma anche in ragione dei doveri di protezione verso i terzi e della responsabilità prevista dall’art 2053 c.c.

1.5 Pertanto, in caso d ‘ occupazione, da parte della RAGIONE_SOCIALE, di suolo pubblico al fine di mettere in sicurezza e manutenere un edificio di sua proprietà, le cui unità sono date in locazione a canone agevolato, trattandosi d ‘ attività posta in essere in adempimento d ‘ obblighi contrattuali ed extracontrattuali, difetta il requisito oggettivo richiesto dall’art 49 lett. a) del D.lgs. 507/1993 per fruire dell ‘ esenzione dalla TOSAP, poiché la finalità immediata dell ‘ occupazione del suolo non è quella assistenziale, restando irrilevanti a tal fine le finalità statutarie dell’ente, che attengono invece alla definizione del requisito soggettivo.
1.6 Sono pertanto irrilevanti i riferimenti normativi operati dalla RAGIONE_SOCIALE alle leggi regionali specifiche e alle decisioni eurounitarie riguardo alle finalità dell’ente e al fatto che non si tratti di ‘aiuti di S tato’, qualora l’occupazione non sia direttamente riconducibile a tali finalità. Non è inoltre condivisibile l’argomento secondo cui, così valutando, l’ente RAGIONE_SOCIALE sarebbe sempre escluso dall’esenzione invocata. Appare infatti ipotizzabile che anche l’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, soprattutto in casi di necessità e urgenza, possa essere autorizzata a occupare beni del demanio o patrimonio comunale per installarvi strutture necessarie ad ospitare i propri assistiti beneficiando così dell’esenzione, sussistendo in tal caso specifiche finalità di previdenza e assistenza, come richiesto dalla disposizione invocata.
Con il secondo motivo di gravame la RAGIONE_SOCIALE censura di nullità la sentenza impugnata lamentando la carenza motivazionale in ordine alla qualificazione dell’attività dell’RAGIONE_SOCIALE quale attività commerciale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. La caratteristica d’ente pubblico non economico senza scopo di lucro escluderebbe l’att ività commerciale, non essendo condivisibile l’affermazione secondo cui la RAGIONE_SOCIALE compra immobili per commercializzarli.

2.1 Il motivo è inammissibile.

2.2 Deve ricordarsi come il vizio invocato riguardi la nullità della sentenza qualora la stessa non raggiunga il c.d. minimo costituzionale.

Orbene la sentenza impugnata è motivata come segue:

La Corte di merito richiama poi la già citata pronuncia di questa Sezione n. 521/2022.

2.3 Non è chi non veda come la motivazione non sia solo esaustiva quanto alla qualificazione dell’attività della RAGIONE_SOCIALE ma segua pedissequamente l’insegnamento di questa Corte sopraccitato, situandosi ben al di sopra del c.d. minimo costituzionale, costituente il limite entro il quale può farsi valere la carenza motivazionale alla luce della modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5 attuata con d.l. n. 83 del 2012.

2.4 Non può inoltre, al fine predetto, valorizzarsi l’affermazione di cui alla pronuncia impugnata secondo cui l’ente realizza immobili ‘ per poi commercializzarli ‘ atteso che ciò non significa certo una vendita a fini speculativi ma semplicemente l’immissione sul mercato delle locazioni, peraltro ‘ sia pure nelle forme, modalità e limiti di legge, in favore di determinate categorie economicamente disagiate ‘ come correttamente motivato dal giudice di merito.

2.5 Alla stregua di tali considerazioni non appare dirimente che la Corte di merito abbia utilizzato il termine ‘ commerciale ‘ al fine di delineare la natura dell’attività della RAGIONE_SOCIALE e che essa, secondo la RAGIONE_SOCIALE medesima, non rientri nell’elenco di cui all’art. 2195 c.c. atteso che, come si è detto, il requisito oggettivo è caratterizzato dalle finalità specifiche dell’occupazione.

Il ricorso va pertanto respinto mentre non vanno liquidate le spese della presente fase atteso che la resistente è rimasta intimata.

Ricorrono i presupposti per dichiarare la RAGIONE_SOCIALE tenuta al pagamento di una somma di importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

la Corte respinge il ricorso.

Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la RAGIONE_SOCIALE tenuta al pagamento di una somma di importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Così deciso in Roma, il 16/12/2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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