Esenzione TARI imballaggi: quando è applicabile?

Una società di commercio all’ingrosso aveva ottenuto l’esenzione dalla TARI per le aree di magazzino e vendita, sostenendo di produrre solo rifiuti speciali da imballaggio smaltiti autonomamente. Il Comune ha impugnato la decisione. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 31649/2023, ha stabilito un principio fondamentale sull’esenzione TARI imballaggi: l’esenzione si applica solo alla quota variabile del tributo, mentre la quota fissa è sempre dovuta. Inoltre, ha ribadito che spetta al contribuente dimostrare che la produzione di tali rifiuti sia continuativa e prevalente. La Corte ha cassato la sentenza precedente e rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione TARI imballaggi: la Cassazione distingue tra quota fissa e variabile

La questione dell’esenzione TARI imballaggi per le aziende che producono rifiuti speciali è un tema di grande attualità e rilevanza economica. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 31649 del 14 novembre 2023, ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che l’esenzione per le superfici dedicate alla produzione di tali rifiuti non è totale, ma riguarda unicamente la quota variabile del tributo. Vediamo nel dettaglio i contorni di questa importante pronuncia.

I fatti del caso: la controversia sulla TARI per un’azienda di abbigliamento

Una società operante nel commercio all’ingrosso di abbigliamento e maglieria ha ricevuto un avviso di accertamento TARI per l’anno 2015, relativo alle aree adibite a deposito e vendita. La società ha impugnato l’atto, sostenendo di produrre su tali superfici, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali costituiti da imballaggi secondari e terziari, che provvedeva a smaltire autonomamente in conformità alla normativa vigente. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione all’azienda, escludendo la tassabilità di dette aree e confermandola solo per gli uffici.
Il Comune, non condividendo la decisione, ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, l’erronea applicazione della normativa e il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente.

La decisione della Corte di Cassazione e l’esenzione TARI imballaggi

La Suprema Corte ha analizzato la questione sotto due profili principali, giungendo a una soluzione che accoglie parzialmente le ragioni del Comune e cassa la sentenza impugnata con rinvio.

L’illegittimità dell’assimilazione dei rifiuti da imballaggio

Il primo punto affrontato riguarda la natura dei rifiuti da imballaggio. La Corte ha ribadito un principio consolidato: i rifiuti derivanti da imballaggi terziari (e secondari, se non è attiva la raccolta differenziata) seguono un regime giuridico speciale che ne preclude ex lege l’assimilazione ai rifiuti urbani. Di conseguenza, i regolamenti comunali che tentano di imporre il conferimento di tali rifiuti al servizio pubblico sono illegittimi e devono essere disapplicati dal giudice. Su questo punto, la Corte ha rigettato il motivo di ricorso del Comune, confermando che l’azienda aveva il diritto di smaltire autonomamente i propri imballaggi.

L’onere della prova e la distinzione tra quota fissa e variabile

Il cuore della decisione risiede però nell’accoglimento degli altri motivi di ricorso. La Cassazione ha censurato la sentenza di appello per essere stata apodittica, ossia per aver affermato il diritto all’esenzione senza un’adeguata istruttoria. I giudici di merito non avevano verificato se la produzione di rifiuti speciali fosse effettivamente continuativa e prevalente, un requisito fondamentale per ottenere il beneficio. L’onere di dimostrare tale circostanza spetta interamente al contribuente.
Soprattutto, la Corte ha enunciato il principio dirimente: l’esenzione TARI imballaggi non può mai essere totale. La TARI si compone di due parti:
1. Quota Fissa: Copre i costi generali del servizio (investimenti, gestione, etc.) ed è legata al mero possesso o detenzione di locali potenzialmente idonei a produrre rifiuti.
2. Quota Variabile: È commisurata alla quantità di rifiuti conferiti al servizio pubblico.

L’azienda che dimostra di produrre e smaltire autonomamente rifiuti speciali non assimilabili ha diritto all’esenzione dalla sola quota variabile, poiché non usufruisce del servizio di raccolta. Tuttavia, la quota fissa resta integralmente dovuta, poiché le superfici aziendali costituiscono comunque un carico potenziale per la collettività e il servizio nel suo complesso.

le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione basandosi sulla struttura stessa della TARI e sulla logica che la sottende. L’esenzione prevista dall’art. 1, comma 649, della Legge n. 147/2013, è concepita per evitare una doppia imposizione a carico di chi già sostiene i costi per lo smaltimento autonomo dei propri rifiuti speciali. Tuttavia, questa logica si applica solo alla parte del tributo direttamente correlata alla quantità di rifiuti prodotti e conferiti, ovvero la quota variabile. La quota fissa, invece, ha una funzione diversa, legata alla copertura dei costi indivisibili del servizio messo a disposizione della collettività. Le superfici aziendali, anche se producono esclusivamente rifiuti speciali, sono comunque locali che insistono sul territorio comunale e beneficiano indirettamente dell’esistenza di un servizio di igiene urbana. Per questo motivo, la detenzione di tali superfici giustifica l’applicazione della quota fissa del tributo, la quale prescinde dalla produzione effettiva di rifiuti urbani.

le conclusioni

In conclusione, la sentenza stabilisce che l’esenzione TARI imballaggi per le aree che producono rifiuti speciali smaltiti in proprio è solo parziale. Il contribuente deve, da un lato, fornire una prova rigorosa della produzione continuativa e prevalente di tali rifiuti e del loro corretto smaltimento. Dall’altro, deve essere consapevole che, anche in caso di prova positiva, sarà tenuto al pagamento della quota fissa della TARI. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando questi principi, verificando le prove fornite e calcolando l’eventuale tributo dovuto limitatamente alla sua componente fissa.

È possibile ottenere un’esenzione TARI totale per le aree dove si producono imballaggi terziari?
No. La sentenza chiarisce che l’esenzione si applica solo alla parte variabile del tributo. La parte fissa resta sempre dovuta perché si basa sulla potenziale idoneità dell’area a produrre rifiuti e copre i costi generali del servizio, a prescindere dalla produzione effettiva.

Chi deve dimostrare i presupposti per l’esenzione TARI imballaggi?
L’onere della prova grava interamente sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare non solo di produrre rifiuti speciali, come gli imballaggi terziari, e di smaltirli autonomamente, ma anche che tale produzione avviene ‘in via continuativa e prevalente’ su quelle specifiche superfici.

Un Comune può, con un proprio regolamento, obbligare le aziende a conferire i rifiuti da imballaggi terziari al servizio pubblico?
No. La Corte di Cassazione afferma che esiste un regime normativo speciale per i rifiuti da imballaggio che prevale su quello generale dei rifiuti urbani. Pertanto, i regolamenti comunali che prevedono l’assimilazione di tali rifiuti a quelli urbani sono considerati illegittimi e devono essere disapplicati dal giudice tributario.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31649 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 31649 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/11/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 30098/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. DELL’ ABRUZZO – SEZ. DIST. PESCARA – n. 75/2020 depositata il 05/02/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Lette le conclusioni del Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto del primo motivo del ricorso e l’ accoglimento degli altri motivi.

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale dell’ Abruzzo, con la sentenza n. 75/06/2020 depositata in data 5 febbraio 2020 e non notificata , rigettava l’appello proposto dal comune di Città Sant’Angelo avverso la sentenza n. 572/1/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Pescara che aveva accolto, parzialmente, il ricorso proposto dalla società contribuente RAGIONE_SOCIALE esercente RAGIONE_SOCIALE, avverso l’ avviso di accertamento TARI per l ‘ annualità 2015 per avere la stessa prodotto sull’ area deposito e vendita, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali costituiti da imballaggi derivanti dalla propria attività di RAGIONE_SOCIALE all’ RAGIONE_SOCIALE.
1.2. I giudici di appello, nel rigettare il gravame posto dall’ ente impositore, ritenevano condivisibili le ragioni formulate nella sentenza impugnata laddove era stata esclusa la tassabilità delle superfici destinate a magazzino e vendita e confermata la sola tassabilità delle superfici destinate ad uffici, precisando che risultava accertato che i rifiuti oggetto del giudizio erano imballaggi di tipologia terziaria che la società aveva provveduto a smaltire in proprio in conformità della normativa vigente.
Contro detta sentenza il comune di Città Sant’Angelo propone ricorso per cassazione affidato a sette motivi.

RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il Comune lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 1, commi 641 e 649, legge n. 147/2013, degli artt. 221,195, comma 2, lett. e), 226 e 198, comma 1, del d.lgs. n. 152/2006 nonché dell’art. 3 del Regolamento Comunale TARI per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente ritenuto che la contribuente non fosse obbligata a conferire i rifiuti di imballaggi

secondari e terziari in regime di privativa comunale, godendo della facoltà di provvedere allo smaltimento autonomo.

1.1. A sostegno di tale tesi deduce la facoltà di assimilazione per i comuni dei rifiuti da imballaggio, anche se di natura terziaria, ai rifiuti urbani e nel giungere a tale conclusione distingue i concetti di ‘ imballaggio ‘ e quello di ‘ rifiuto da imballaggio ‘ osservando che, nel caso, in esame si discuteva di ‘rifiuti da imballaggi secondari e terziari’ secondo la prospettazione della stessa contribuente.

Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione falsa applicazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. avendo la Commissione Tributaria Regionale erroneamente escluso dall’applicazione della TARI le superfici occupate dalla società contribuente destinate a magazzino e vendita, nonostante su di esse si producessero, per stessa ammissione di controparte, al contempo scarti di imballaggi terziari e secondari ed avendo, altresì, il Comune dedotto e dimostrato di aver attivato la raccolta differenziata sul proprio territorio.
Con il terzo motivo il ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ, violazione e falsa applicazione de ll’ art. 1, comma 649, l. 147/2013 e dell’ art. 9 del Regolamento comunale TARI nonchè violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115, secondo comma, cod. proc. civ., per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente ritenuto che la contribuente avesse assolto all’onere che le competeva di dimostrare i presupposti per ottenere l’esclusione della T ARI dalle aree destinate a magazzino e punto vendita, potendosi ipotizzare che in una superficie di 900 mq all’interno di una struttura destinata alla vendita all’RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE, in RAGIONE_SOCIALE, si producano in modo assolutamente prevalente rifiuti speciali, con conseguente applicazione solo di una riduzione del tributo, da quantificarsi sulla base delle disposizioni contenute nel regolamento comunale.
3.1. Rileva che la giurisprudenza di legittimità è pacifica nel ritenere che, in tutti i casi in cui su una superficie si producono, al contempo, rifiuti speciali ed urbani e sia impossibile o estremamente difficoltoso delimitare esattamente le porzioni nelle quali si producono gli uni e gli altri, debba applicarsi una riduzione del tributo, da quantificarsi sulla base delle disposizioni contenute nel regolamento comunale e che l’art. 9 del regolamento comunale TARI del Comune di Città di Castello per l’ipo tesi di produzione promiscua di rifiuti urbani e rifiuti speciali, prevede una serie di percentuali di abbattimento delle superfici, diversificate a seconda del tipo di attività svolta.
Con il quarto ed il quinto motivo, da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi, il comune ricorrente deduce, ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ, violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c od. proc. civ. per omessa pronuncia sull’eccezione sollevata circa la carenza di prova della produzione continuativa e prevalente di rifiuti speciali asseritamente non assimilabili, nonché sul puntuale adempimento della contribuente agli obblighi dichiarativi su di essa gravanti.

Con il sesto motivo, lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ, la violazione e falsa applicazione de ll’ art. 1, commi 649 e 684, legge n. 147/2013 ed art. 25 del Regolamento comunale TARI non avendo la Commissione rilevato le carenze che inficiavano la denuncia iniziale presentata dalla contribuente.

Con il settimo motivo, il ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ, violazione falsa applicazione dell’art. 3 d.P.R. 158/99, dell’ art. 1, commi 649 e 654, legge n. 147/2013 e dell’ art. 25 del Regolamento comunale TARI, per avere i giudici di appello escluso integralmente l’applicazione della TARI per i locali diversi da uffici e servizi senza distinguere tra parte fissa e parte variabile della tariffa.

Ai fini di un compiuto scrutinio dei singoli motivi di ricorso deve, preliminarmente, essere richiamato il quadro normativo di

riferimento, prendendo le mosse dalla direttiva 94/62/CE, come modificata dalla direttiva n. 12 dell’11 febbraio 2004. Prevede l’art. 2, comma 1, che «la presente direttiva si applica a tutti gli imballaggi immessi sul mercato nella Comunità e a tutti i rifiuti di imballaggio, utilizzati o prodotti da industrie, esercizi commerciali, uffici, negozi, servizi, nuclei domestici e a qualsiasi altro livello, qualunque siano i materiali che li compongono». Prevedono inoltre i primi due commi del successivo art. 3 quanto segue: «ai sensi della presente direttiva s’intende per: 1) “imballaggio”: tutti i prodotti composti di materiali di qualsiasi natura, adibiti a contenere e a proteggere determinate merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, a consentire la loro manipolazione e la loro consegna dal produttore al consumatore o all’utilizzatore, e ad assicurare la loro presentazione. Anche tutti gli RAGIONE_SOCIALE “a perdere” usati allo stesso scopo devono essere considerati imballaggi. L’imballaggio consiste soltanto di: a) “imballaggio per la vendita o imballaggio primario”, cioè imballaggio concepito in modo da costituire nel punto di vendita un’unità di vendita per l’utente finale o il consumatore; b) “imballaggio multiplo o imballaggio secondario”, cioè imballaggio concepito in modo da costituire, nel punto di vendita, il raggruppamento di un certo numero di unità di vendita indipendentemente dal fatto che sia venduto come tale all’utente finale o al consumatore, o che serva soltanto a facilitare il rifornimento degli scaffali nel punto di vendita. Esso può essere rimosso dal prodotto senza alterarne le caratteristiche; c) “imballaggio per il trasporto o imballaggio terziario”, cioè imballaggio concepito in modo da facilitare la manipolazione e il trasporto di un certo numero di unità di vendita oppure di imballaggi multipli per evitare la loro manipolazione e i danni connessi al trasporto. L’imballaggio per il trasporto non comprende i container per i trasporti stradali, ferroviari e marittimi ed aerei; La definizione di “imballaggio” è basata inoltre sui criteri indicati qui di seguito. Gli RAGIONE_SOCIALE elencati nell’allegato I sono esempi illustrativi
dell’applicazione di tali criteri: i) sono considerati imballaggi gli RAGIONE_SOCIALE che rientrano nella definizione di cui sopra, fatte salve altre possibili funzioni dell’imballaggio, a meno che tali RAGIONE_SOCIALE non siano parti integranti di un prodotto e siano necessari per contenere, sostenere o preservare tale prodotto per tutto il suo ciclo di vita e tutti gli elementi siano destinati ad essere utilizzati, consumati o eliminati insieme; ii) sono considerati imballaggi gli RAGIONE_SOCIALE progettati e destinati ad essere riempiti nel punto vendita e gli elementi usa e getta venduti, riempiti o progettati e destinati ad essere riempiti nel punto vendita, a condizione che svolgano una funzione di imballaggio; iii) i componenti dell’imballaggio e gli elementi accessori integrati nell’imballaggio sono considerati parti integranti dello stesso. Gli elementi accessori direttamente fissati o attaccati al prodotto e che svolgono funzioni di imballaggio sono considerati imballaggio a meno che non siano parte integrante del prodotto e tutti gli elementi siano destinati ad essere consumati o eliminati insieme». Ai fini dell’attuazione della direttiva è stato emanato il d. lgs. n. 22 del 1997, ed in particolare gli artt. 34 ss. dedicati alla «gestione degli imballaggi», riprodotti dagli artt. 217 ss. del d. lgs. n. 152 del 2006. L’art. 218 di quest’ultimo testo legislativo, per quanto qui rileva, prevede quanto segue: «si intende per: a) imballaggio: il prodotto, composto di materiali di qualsiasi natura, adibito a contenere determinate merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, a proteggerle, a consentire la loro manipolazione e la loro consegna dal produttore al consumatore o all’utilizzatore, ad assicurare la loro presentazione, nonché gli RAGIONE_SOCIALE a perdere usati allo stesso scopo; b) imballaggio per la vendita o imballaggio primario: imballaggio concepito in modo da costituire, nel punto di vendita, un’unità di vendita per l’utente finale o per il consumatore; c) imballaggio multiplo o imballaggio secondario: imballaggio concepito in modo da costituire, nel punto di vendita, il raggruppamento di un certo numero di unità di vendita,
indipendentemente dal fatto che sia venduto come tale all’utente finale o al consumatore, o che serva soltanto a facilitare il rifornimento degli scaffali nel punto di vendita. Esso può essere rimosso dal prodotto senza alterarne le caratteristiche; d) imballaggio per il trasporto o imballaggio terziario: imballaggio concepito in modo da facilitare la manipolazione ed il trasporto di merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, di un certo numero di unità di vendita oppure di imballaggi multipli per evitare la loro manipolazione ed i danni connessi al trasporto, esclusi i container per i trasporti stradali, ferroviari marittimi ed aerei; e) imballaggio riutilizzabile: imballaggio o componente di imballaggio che è stato concepito, progettato e immesso sul mercato per sopportare nel corso del suo ciclo di vita molteplici spostamenti o rotazioni all’interno di un circuito di riutilizzo, con le stesse finalità per le quali è stato concepito. 2. La definizione di imballaggio di cui alle lettere da a) ad e) del comma 1 è inoltre basata sui criteri interpretativi indicati nell’articolo 3 della direttiva 94/62/CEE, così come modificata dalla direttiva e sugli esempi illustrativi riportati nell’Allegato E alla parte quarta del presente decreto».
7.1. Occorre, quindi, evidenziare che nella fattispecie in esame trova applicazione l’art. 1, commi 641, 642 e 649, legge 147/2013, che dispone che: – «Il presupposto della TARI è il possesso o la detenzione a qualsiasi titolo di locali o di aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani. Sono escluse dalla Tari le aree scoperte pertinenziali o accessorie a locali tassabili, non operative, e le aree comuni condominiali di cui all’articolo 1117 del codice civile che non siano detenute o occupate in via esclusiva» (c. 641); – «La TARI è dovuta da chiunque possieda o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani …» (c. 642); -«Nella determinazione della superficie assoggettabile alla TARI non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano, in via continuativa e
prevalente, rifiuti speciali, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i relativi produttori, a condizione che ne dimostrino l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente. Per i produttori di rifiuti speciali assimilati agli urbani, nella determinazione della TARI, il comune disciplina con proprio regolamento riduzioni della quota variabile del tributo proporzionali alle quantità di rifiuti speciali assimilati che il produttore dimostra di aver avviato al riciclo, direttamente o tramite soggetti autorizzati. Con il medesimo regolamento il comune individua le aree di produzione di rifiuti speciali non assimilabili e i magazzini di materie prime e di merci funzionalmente ed esclusivamente collegati all’esercizio di dette attività produttive, ai quali si estende il divieto di assimilazione » (c. 649); al regolamento, adottato dall’Ente locale, viene, poi, demandato di articolare riduzioni ed esenzioni tariffarie (art. 1, cc. 659 e 682) mentre a carico del contribuente è posto l’obbligo procedurale della dichiarazione (originaria o di variazione; art. 1, cc. 684 e ss.).
8. Questa Corte ha già avuto modo di esaminare (vedi Cass., Sez. V, 7 luglio 2022, n. 21490; Cass., Sez. T, 28 marzo 2023, nn. 8753 e 8754; Cass., Sez. T, 30 marzo 2023, n. 9032) il suindicato quadro normativo, reputandolo sostanzialmente omogeneo a quello che connotava la disciplina della TARSU ed ha, in particolare, posto in rilievo che il presupposto impositivo della TARI rimane, pur sempre, correlato alla occupazione o alla conduzione di locali ed aree scoperte, adibiti a qualsiasi uso privato, così come, pur valendo il principio secondo cui è l’Amministrazione a dover fornire la prova della fonte dell’obbligazione tributaria, è onere del contribuente dimostrare la sussistenza delle condizioni per beneficiare della riduzione della superficie tassabile ovvero dell’esenzione, trattandosi di eccezione rispetto alla regola generale del pagamento dell’imposta sui rifiuti urbani nelle zone del territorio comunale (vedi Cass., 15 maggio 2019, n. 12979; Cass., 22 settembre 2017, n. 22130),
giacché la disponibilità dell’area produttrice di rifiuti determina una presunzione, iuris tantum, di produttività degli stessi, che può essere superata solo dalla prova contraria del detentore dell’area (cfr. Cass., 9 marzo 2020, n. 6551; Cass., 23 maggio 2019, 14037; Cass., 14 settembre 2016, n. 18054; Cass., 23 settembre 2004, n. 19173; Cass., 18 dicembre 2003, n. 19459, tutte citate da Cass., Sez. V, 7 luglio 2022, n. 21490).

8.1. Deve, poi, osservarsi che, in tema di TARI, l’esenzione dal tributo, a differenza del previgente regime (art. 62, comma 3, d. lgs. 15 novembre 1993, n. 507) che lo correlava a «quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti» (v. Cass., 13 settembre 2017, n. 21250; Cass., 24 luglio 2014, n. 16858; Cass. 4 aprile 2012, n. 5377), è ora prevista per quella parte di superficie ove i rifiuti speciali si formino «in via continuativa e prevalente» ed a condizione che i produttori (tenuti a provvedere a proprie spese) «ne dimostrino l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente».
8.2. Nelle sentenze di questa Corte nn. 8205 e 8222 del 14 marzo 2022 è stato anche chiarito che la «riduzione della superficie tassabile, in ragione della dimostrata produzione su di essa di rifiuti speciali, opera anche per quei particolari ‘rifiuti speciali’ costituiti dagli imballaggi terziari non assimilati né ex lege assimilabili ai rifiuti urbani ordinari», affermandosi che «agli imballaggi terziari (nonché agli imballaggi secondari ove non sia attivata la raccolta differenziata) si applica appunto la disciplina di cui all’art.62, terzo comma cit., il quale rapporta la tassa alle superfici dei locali occupati o detenuti, stabilendo l’esclusione della sola parte di esse in cui, per struttura e destinazione, si formino i rifiuti speciali; per questa loro natura, gli imballaggi terziari non possono essere immessi nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani (oggetto di privativa
comunale) e devono essere comprovatamente conferiti ed avviati al recupero presso operatori autorizzati ex art.21 co. 7^ d.lgs. 22/1997», precisandosi, ancora, che «La giurisprudenza di legittimità è costante nell’affermare sia l’inclusione degli imballaggi terziari in questo tipo di disciplina (Cass. nn. 10010/19; 703/19; 4960/18; 4793/16 ed altre), sia l’accollo in capo al contribuente dell’onere di provare tu tti i presupposti della riduzione di superficie (natura speciale dei rifiuti; entità della superficie di loro produzione; autosmaltimento)» (così Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, n, 8205 e nello stesso senso, Cass. Sez. T, 14 marzo 2022, n. 8222).
8.3. In ogni caso, i rifiuti degli imballaggi terziari, nonché quelli degli imballaggi secondari, ove non sia attivata la raccolta differenziata, non possono essere assimilati dai comuni ai rifiuti urbani, nell’esercizio del potere ad essi restituito dall’art. 21 del cd. decreto Ronchi e dalla successiva abrogazione della legge n. 146 del 1994, art. 39. Ne consegue che i regolamenti che una tale assimilazione abbiano previsto vanno disapplicati in parte qua dal giudice tributario (in questo senso già Cass. n. 627/2012, Rv. 621368 – 01, n. 4793/16, Rv. 639127 – 01, n. 703/2019, Rv. 652499 – 01; 4960/2018, Rv. 649761 – 01; da ultimo Cass. n. 10010/2019, Rv. 653536 01, Cass. n. 22980/2021).'( Cass. Civ. 5580/23).
8.4. Si è, ancora, precisato che la tassa in questione è doppiamente strutturata: a. in una parte variabile, non dovuta allorquando il contribuente provi di produrre esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o comunque non assimilati e smaltiti autonomamente a mezzo di ditte esterne autorizzate; b. in una parte fissa, sempre dovuta invece dovuta per intero, sulla base del mero presupposto del possesso o detenzione di superfici nel territorio comunale astrattamente idonee alla produzione di rifiuti, in quanto astrattamente idonee ad ospitare attività antropiche inquinanti e, dunque, a costituire un carico per il gestore del servizio, essendo essa destinata a finanziare i costi essenziali e generali di
investimento e servizio nell’interesse dell’intera collettività e dunque indipendentemente dalla qualità e quantità dei rifiuti prodotti, così come dall’oggettiva volontaria fruizione del servizio comunale, purché effettivamente apprestato e messo a disposizione della collettività (v. Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, nn. 8205 e 8222, che richiama Cass. 15 marzo 2021, n. 7187; Cass. 23 maggio 2019, n. 14038 e Cass., Sez. T., 27 febbraio 2020, n. 5360).

9 . Ciò premesso, passando all’ esame dei singoli motivi del ricorso principale, va osservato che il primo motivo è infondato.

9.1.Per quanto concerne il punto specifico di causa, costituito dallo smaltimento dei rifiuti da imballaggio, si è affermato -con riferimento al previgente d.lgs. n. 22 del 1997 (artt. 34 segg.), ma con conclusioni che trovano conferma anche nella disciplina posta dal d.lgs. n. 152 del 2006, artt. 216 bis e ss. – che essi costituiscono oggetto di un regime speciale rispetto a quello dei rifiuti in RAGIONE_SOCIALE, regime caratterizzato essenzialmente dalla attribuzione ai produttori ed agli utilizzatori della loro gestione (termine che comprende tutte le fasi, dalla raccolta allo smaltimento); ciò vale in assoluto -secondo le definizioni di legge – per gli imballaggi terziari, per i quali è stabilito il divieto di immissione nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani, cioè, in sostanza, il divieto di assoggettamento al regime di privativa comunale, ed anche per quelli secondari ove non assistiti da un servizio di raccolta differenziata (v., ex plurimis, Cass., 23 aprile 2020, n. 8088; Cass., 10 aprile 2019, n. 10010). Ferma, quindi, restando l’assegnazione ai Comuni della potestà regolamentare di assimilazione dei rifiuti speciali agli urbani (art. 21 decreto Ronchi e successiva abrogazione della L. n. 146 del 5 1994, art. 39), resta che in base alla specialità del regime proprio degli imballaggi (secondari e terziari), tale assimilazione è con riguardo ad essi ex lege preclusa, in modo tale che quei regolamenti comunali che una tale assimilazione abbiano invece previsto (come si assume nella specie) vanno perciò disapplicati in parte qua dal giudice
tributario, ex art. 7 d.lgs. 546/92, in quanto illegittimi (Cass. n. 627 del 19.10.2011; Cass. n. 627/2012; Cass. n. 4793/2016; Cass. 14414/2017; Cass. n. 6358 e 6359 del 2016 ed altre).

Invero, come evidenziato da Cass. 28030/2023 – riguardante analoga fattispecie- « Ferma quindi restando l’assegnazione ai Comuni della potestà regolamentare di assimilazione dei rifiuti speciali agli urbani (art. 21 decreto Ronchi e successiva abrogazione della L. n. 146 del 5 1994, art. 39), resta che in base alla specialità del regime proprio degli imballaggi (secondari e terziari), tale assimilazione è con riguardo ad essi ex lege preclusa, in modo tale che quei regolamenti comunali che una tale assimilazione abbiano invece previsto (come si assume nella specie) vanno perciò disapplicati in parte qua dal giudice tributario, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 7, in quanto illegittimi (Cass. n. 627 del 19.10.2011; Cass. n. 627/2012; Cass. n. 4793/2016; Cass. 14414/2017; Cass. n. 6358 e 6359 del 2016 ed altre). Dunque, indipendentemente dalla assimilazione per delibera o regolamento, la parte variabile della tariffa non va applicata con riguardo alle superfici di loro produzione continuativa e prevalente. Come detto, si tratta di conclusione che trova conferma anche alla luce del d.lgs. n. 152 del 2006, artt. 221 e 226 i quali recepiscono anch’essi (art. 218) la pregressa definizione e l’articolazione distintiva degli imballaggi, escludendo il conferimento dei terziari ed ammettendolo per i secondari solo in contesto di attivata raccolta differenziata.
Ne’ può avere ingresso – sulla base della nozione generale di rifiuto, ricondotta a qualsiasi sostanza od oggetto di cui il detentore si disfi o abbia l’intenzione o l’obbligo di disfarsi (art. 183, comma 1″, lett. a) – la distinzione operata in ricorso (e ripresa nella memoria del Comune) tra rifiuti da imballaggi e imballaggi ancora utilizzabili, in ordine ai quali ultimi non si pone in realtà il problema del conferimento e smaltimento se non a loro volta dismessi e, per ciò solo, assunti nella categoria legale dei rifiuti ex art. 183 cit. Cass.
21130/21 (con richiami anche della Cassazione penale in ordine alla qualificazione di rifiuto: v. Cass. Sez. 3″ Pen. Di Micco n. 48737/2013; Cass. Sez. 3″ Pen. Rizzi n. 50309/2014), dopo aver ribadito che, ai sensi della citata normativa, i rifiuti degli imballaggi terziari, nonché quelli degli imballaggi secondari ove non sia attivata la raccolta differenziata, non possono essere assimilati dai Comuni ai rifiuti urbani, nell’esercizio del potere ad essi restituito dal d.lgs. n. 22 del 1997, art. 21 e che i regolamenti che una tale assimilazione abbiano previsto vanno perciò disapplicati in parte qua dal giudice tributario, ha poi posto in luce come la gestione degli imballaggi e dei rifiuti di imballaggio sia stata ridisciplinata dal Titolo 2 del D.Lgs. n. 152 del 2006 (Codice dell’Ambiente) senza soluzione di continuità (art. 264, comma 1, lett. i), d.lgs. cit.), con il d.lgs. n. 22 del 1997 (abrogato), attraverso disposizioni che recepiscono la Direttiva 2004/12/CE, con la quale è stata integrata e modificata la Direttiva 94/62/CE.
Sicché ai sensi dell’art. 218, comma 1, lett. a) D.Lgs. sopra citato, si intende per imballaggio: “il prodotto, composto di materiali di qualsiasi natura, adibito a contenere determinate merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, a proteggerle, a consentire la loro manipolazione e la loro consegna dai produttore ai consumatore o all’utilizzatore, ad assicurare la loro presentazione, nonché gli RAGIONE_SOCIALE a perdere usati allo stesso scopo”, mentre la successiva lett. f) della medesima disposizione definisce come rifiuto da imballaggio: “ogni imballaggio o materiale di imballaggio, rientrante nella definizione di rifiuto di cui all’art. 183, comma 1, lett. a), esclusi i residui della produzione”, e la lett. g) qualifica “gestione dei rifiuti da imballaggio”: “le attività di gestione di cui all’art. 183, comma 1, lett. d)”.
E’, dunque, evidente che l’intera problematica della imponibilità degli imballaggi debba in effetti più propriamente riferirsi ai rifiuti da imballaggio , senza però che questo induca a conclusioni diverse

da quelle fin qui esposte; e ciò proprio per il confluire della nozione (anche) di rifiuto di imballaggio nella definizione legale generale di cui all’art. 183 cit., con riguardo alla fase della loro dismissione ed indipendentemente dalla possibilità di recupero o riutilizzo ad opera di terzi».

Poiché la questione attiene, dunque, in generale agli ‘ imballaggi terziari ‘ nella disponibilità della società vale il principio per il quale per gli stessi opera il divieto di immissione nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani, cioè, in sostanza, il divieto di assoggettamento al regime di privativa comunale, con conseguente infondatezza di tutte contestazioni mosse dall’ ente impositore con il primo motivo.

Appaiono all’ evidenza fondati il quarto, il quinto, il sesto ed il settimo motivo, cui sono strettamente connessi anche il secondo ed il terzo.

10.1. Osserva questa Corte che a fronte delle specifiche eccezioni del Comune , reiterate con l’ atto di appello, circa l’incompletezza della denuncia in ordine alla natura dei rifiuti prodotti ed in ordine all’assenza di prova della prevalenza dei rifiuti non assimilati o assimilabili rispetto ad altri rifiuti (peraltro riportate nella parte relativa a: ‘ svolgimento del processo ‘ ai punti 2. e 3.) la Commissione Tributaria Regionale si è limitata ad affermare, del tutto apoditticamente, che nelle aree diverse dagli uffici si producevano imballaggi terziari, smaltiti in proprio, senza effettuare alcun concreto accertamento sulla prevalenza e continuità della produzione dei rifiuti non assimilati o assimilabili e senza analizzare il contenuto della denunzia e verificare l’idoneità della stessa, anche alla luce delle ulteriori allegazioni e deduzioni della parti, a comprovare la sussistenza presupposti per ottenere la detassazione delle aree in questione.
E i giudici di appello non hanno neppure tenuto in debito conto i principi richiamati al §. 8.4., non considerando che trattandosi di

superfici, comunque, potenzialmente idonee alla produzione dei rifiuti urbani, a prescindere dalla mancata produzione in concreto degli stessi e dalla mancata fruizione del servizio pubblico, la parte fissa del tributo era, in ogni caso, dovuta per l’intero.

10.2. Occorre, poi, considerare le ulteriori questioni sollevate specie con il secondo ed il terzo motivo afferenti l’ asserita erronea esclusione dall’applicazione della Tari quanto alle superfici occupate dalla società contribuente destinate a magazzino e vendita presuppongono la preliminare verifica della fondatezza dei motivi di appello sopra richiamati (il cui esame come detto è stato del tutto pretermesso) sicchè, allo stato, in questa sede gli stessi possono essere ritenuti assorbiti.
11. In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso ed accolti il quarto, il quinto, il sesto ed il settimo, assorbiti gli altri, la sentenza impugnata va, dunque, cassata per quanto di ragione, con rinvio, anche per le spese del presente giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’ Abbruzzo in diversa composizione, che provvederà a colmare le suddette lacune motivazionali facendo applicazione dei principi sopra richiamati.

P.Q.M.

la Corte rigetta il primo motivo del ricorso; accoglie il quarto, il quinto, il sesto ed il settimo motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata per quanto di ragione e rinvia la causa alla Corte di giustizia Tributaria di secondo grado dell’ A bruzzo, in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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