Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35054 Anno 2023
Civile Sent. Sez. 5 Num. 35054 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 14/12/2023
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 22957/2019 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che l a rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALEa CAMPANIA-NAPOLI n. 5784/2019 depositata il 01/07/2019.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13/09/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO notificato il 29 dicembre 2017, l’Ufficio di Napoli RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEe RAGIONE_SOCIALE, sulla base di pvc in data 27 ottobre 2015 RAGIONE_SOCIALEa GDF di RAGIONE_SOCIALE, a seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE , esercente l’attività di trasporto di persone mediante natanti nelle acque RAGIONE_SOCIALE‘isola di RAGIONE_SOCIALE, contestava, con riferimento all’a.i. 2013, minori costi deducibili, indetraibilità RAGIONE_SOCIALE‘Iva ed omesso assoggettamento ad Iva di operazioni non esenti, recuperando a tassazione maggiori Iva, Ires, Irap, con irrogazione di sanzioni.
La contribuente impugnava l’avviso e la CTP di Napoli, con sentenza n. 14243/29/18 emessa il 1° ottobre 2018 e depositata il 5 novembre 2018, rigettava integralmente il ricorso.
Proponeva appello la contribuente.
3.1. La CTR RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza emarginata, rigettava il gravame, confermando l’avviso di accertamento.
3.2. Osservava, per quanto di ragione, la CTR,
in punto di assoggettamento ad Iva RAGIONE_SOCIALEe prestazioni di trasporto effettuate dalla contribuente:
in punto di assoggettamento ad Iva RAGIONE_SOCIALEe prestazioni di trasporto effettuate dalla contribuente:
Come chiarito dalla RAGIONE_SOCIALE nel parere 914-161/2015, qualora il servizio inizi e finisca nello stesso punto e nel corso RAGIONE_SOCIALE‘escursione effettui brevi soste per consentire ai turisti dl effettuare foto e video di proprietà individuale ed usufruire di spiegazioni sui luoghi, si ritiene configurabile il contratto misto di trasporto a fini turisticoricreativi che non può godere del regime di esenzione RAGIONE_SOCIALE‘Iva. Nella specie gli elementi evidenziati dall’appellata sono pienamente idonei a fondare la tesi RAGIONE_SOCIALE‘esclusione del regime dl esenzione. Gi elementi addotti dall’appellante sono in parte irrilevanti ed in altra parte confermano la tesi qui propugnata. Per quel che qui interessa è del tutto irrilevante il fine turistico o meno del soggetto che usufruisce del servizio perché va valutato il contratto nella sua oggettività, non solo per quel che formalmente prevede, ma anche per come sostanzialmente è eseguito. Tale è infatti la causa del contratto, in termini di funzione-economico individuale del regolamento d’interessi RAGIONE_SOCIALEe parti ;
in punto di deduzione dei costi:
Con riferimento al sesto motivo sulla deduzione del costi inerenti, la prospettazione del fatti e la documentazione allegata sono generiche e non consentono di individuare i criteri di eventuali ricalcoli.
Propone ricorso per cassazione la contribuente con otto motivi, ulteriormente insistiti con memorie telematiche. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.
All’odierna pubblica udienza, cui la causa è stata rinviata ad esito RAGIONE_SOCIALE‘udienza camerale del 10 febbraio 2023 per la valenza nomofilattica RAGIONE_SOCIALEe questioni vertite, udita la relazione di causa, dopo breve discussione, il Sost. Proc. Gen. presso la Corte di cassazione in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO così conclude: ‘Accoglimento del primo motivo di ricorso; assorbimento degli altri’. Anche l’RAGIONE_SOCIALE deposita memoria telematica.
Le difese RAGIONE_SOCIALEe parti concludono come da rispettivi atti, che sommariamente illustrano.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo si denuncia, in via principale, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972 in relazione all’art. 1325 cod. civ., ‘nella misura in cui la sentenza in epigrafe ha negato l’esenzione Iva per i servizi prestati da MDC, considerando il contratto di trasporto come un contratto misto, in cui le finalità turistico-ricreative RAGIONE_SOCIALEa prestazione giustificavano l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘Iva ordinaria’.
1.1. La conclusione cui perviene la CTR è erronea perché in contrasto con la nozione di contratto misto elaborato dalla giurisprudenza e con le prestazioni effettivamente rese da MDC in
favore dei propri clienti, siccome risultanti dal contratto di trasporto, trascritto per autosufficienza, e dagli ‘elementi fattuali che fanno da sfondo alla fattispecie, documentati sia nel primo sia nel secondo grado di giudizio’ ed ulteriormente analizzati in ricorso.
1.2. Il motivo è fondato.
Viene in linea di conto l’art. 36 -bis del decreto-legge n. 50 del 2022, introdotto dalla legge di conversione n. 91 del 2022. Esso -sotto la rubrica: ‘ Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasporto di persone per finalità turisticoricreative’ così recita:
Le disposizioni RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, primo comma, n. 14), del decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e RAGIONE_SOCIALEa tabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e parte III, n. 127-novies), allegata al medesimo decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica n. 633 del 1972, si interpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative, indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre che le stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 12 del citato decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica n. 633 del 1972. L’interpretazione di cui al primo
periodo non si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto.
La portata retroattiva RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 -bis d.l. n. 50 del 2022 non è revocabile in dubbio, alla luce RAGIONE_SOCIALE‘insistito riferimento del legislatore alla valenza interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘intervento novellistico (nella rubrica ed in due occasioni nel testo), in linea di continuità, del resto, con le proposte emendative licenziate dalla commissione referente nell”iter’ di discussione del disegno di legge di conversione del decreto-legge.
Né l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 -bis citato al caso che ne occupa è revocabile in dubbio a causa RAGIONE_SOCIALEa sottoposizione RAGIONE_SOCIALE‘anno di imposta di cui si controverte ad una formulazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14), DPR n. 633 del 1972 diversa dall’attuale. Invero,
– da una parte, la ragione RAGIONE_SOCIALEa diversità consiste in ciò che, mentre la formulazione rilevante ‘ratione temporis’ prevedeva ‘tout court’ un’esenzione dall’imposta (qualificando esenti le ‘ prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra loro oltre cinquanta chilometri’) , quelle successive, a partire dalla riforma di cui alla legge n. 232 del 2016, applicabile dal 1° gennaio 2017, sino alla vigente, non prevedono più un’esenzione (essendo stato espunto il riferimento –
alternativo ai ‘veicoli da piazza’ -ad ‘ altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare’), ma aliquote agevolate, restando tuttavia immutata la previsione in sé RAGIONE_SOCIALEa fattispecie -il trasporto di persone -posta a fondamento del trattamento di favore rispetto all’ordinario (posto che la tabella A, nel n. 1-ter RAGIONE_SOCIALEa parte II-bis, assoggetta all’aliquota del 5% le ‘ prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare’ e, nel n. 127 -novies RAGIONE_SOCIALEa parte III, assoggetta all’aliquota del 10% le ‘prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle di cui alla tabella A, parte II-bis, numero 1ter), e quelle esenti a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, n. 14), del presente decreto’);
-dall’altra parte, l’art. 36 -bis d.l. n. 50 del 2022 avvince nell’interpretazione autentica tutte le disposizioni del DPR n. 633 del 1972 dedicate al trasporto di persone (ovvero: sia l’art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973, sia il n. 1-ter RAGIONE_SOCIALEa parte IIbis RAGIONE_SOCIALEa tabella A, sia il n. 127-novies RAGIONE_SOCIALEa parte III RAGIONE_SOCIALEa medesima tabella).
Sotto altro profilo, la portata retroattiva RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 -bis d.l. n. 50 del 2022, ‘secundum voluntatem legis’, di cui innanzi, non determina alcun contrasto con il diritto interno siccome conformato da quello unionale, in quanto detto articolo estrae, in specie,
dall’art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973 , un significato già dal medesimo rassegnato, specificandolo. Per tale ragione, l’art. 36-bis d.l. n. 50 del 2022 si pone in linea di continuità rispetto all’art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973.
Le norme rilevanti a livello unionale sono rinvenibili nella Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, il cui art. 371 consente agli Stati membri di continuare ad esentare dall’Iva talune operazioni previste nell’Allegato X, parte B, ove il n. 10 che costituisce la fonte di legittimazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione che ne occupa menziona ‘il trasporto di persone ed il trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o le prestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora il trasporto di tali persone sia esente’.
La Direttiva n. 2006/112/CE non fornisce una definizione autonoma di ‘trasporto di persone’, a proposito RAGIONE_SOCIALEa quale, nondimeno, soccorre la Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea, precisando che detta nozione ‘deve essere interpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione’: invero, giusta CGUE, 18 gennaio 2001, causa C-83/99, Comm. C. Spagna, punti da 17 a 20,
17 Si deve a tal proposito rilevare che, in mancanza, nella sesta direttiva, di una definizione RAGIONE_SOCIALE‘attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito», di cui all’allegato H, quinta categoria, occorre interpretare tale disposizione alla luce del
contesto in cui essa si situa nell’ambito RAGIONE_SOCIALEa sesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valere dal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttiva negli Stati membri.
18 Emerge dall’art. 12, n. 3, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa sesta direttiva che l’applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciuta agli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicare l’aliquota normale. Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Iva ridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’allegato H.
19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni che hanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretate restrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-92/96, Commissione/Spagna, Racc. pag. I505, punto 31, e 7 settembre 1999, causa C-216/97, COGNOME, Racc. pag. I-4947, punto 12).
20 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione’.
In parallelo, per quanto sia vero che le esenzioni rappresentano una deroga al sistema comune RAGIONE_SOCIALE‘Iva, in seno al quale vige la regola RAGIONE_SOCIALEa generale imponibilità, il conseguente canone RAGIONE_SOCIALE‘interpretazione restrittiva RAGIONE_SOCIALEe previsioni che codificano le
esenzioni, sostanzianti ‘nozioni autonome del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione’ (cfr., da ultimo, CGUE, 6 ottobre 2022, causa C-250/21, RAGIONE_SOCIALE reprezentowany przez O S.A. , punto 30), non può tuttavia sfociare nel risultato pratico di privare le stesse di effetto (cfr., ancora, CGUE, 6 ottobre 2022, cit., punto 32, secondo cui ‘ l’interpretazione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni e rispettare quanto prescritto dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune RAGIONE_SOCIALE‘Iva. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per definire le esenzioni debbano essere interpretati in un modo che privi queste ultime dei loro effetti’ ). Ne deriva, in sostanza, che siffatto canone non può comportare limitazioni alla portata RAGIONE_SOCIALEe singole previsioni di esenzione non aventi in esse una base testuale ed una giustificazione sistematica.
In ultimo, ai fini RAGIONE_SOCIALEa Direttiva n. 2006/112/CE e, prima, RAGIONE_SOCIALEa Direttiva n. 77/388/CE, le operazioni soggiacenti all’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmente sottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devono essere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, non assumendo alcun rilievo ‘la volontà soggettiva RAGIONE_SOCIALEe parti’ (CGUE, 4 settembre 2019, causa C-71/18, RAGIONE_SOCIALE, punto 26, e ID., 27 settembre 2007, causa C-409/04, RAGIONE_SOCIALE, punto 39, dalla prima espressamente richiamata).
A fronte di quanto precede, l’art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973, nel prevedere l’esenzione dall’Iva RAGIONE_SOCIALEe ‘prestazioni’, ‘sic et simpliciter’, ‘di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza o altri mezzi di trasporto’, non contemplava alcuna restrizione fondata sulle ‘finalità’ del trasporto medesimo: sicché, nell’alveo concettuale RAGIONE_SOCIALEo stesso, di per sé suscettibile di essere interpretato nel senso di ritenere irrilevante, in quanto non direttamente né indirettamente menzionato, lo scopo soggettivamente perseguito dall’utente RAGIONE_SOCIALEa prestazione, erano sussumibili tutte le fattispecie che, valutate su un piano esclusivamente oggettivo, rientravano nella nozione ‘abituale’ di ‘trasporto di persone’, a sua volta definibile alla stregua di una mera attività di trasferimento, non altrimenti qualificato, di persone da un luogo ad un altro attraverso una via di comunicazione e per il tramite di un veicolo.
Del resto, l’interpretazione oggettiva del trasporto di persone era invalsa anche nella prassi amministrativa, sia unionale e sia anche interna.
Sul primo versante, ancorché in tema di libera prestazione dei servizi di trasporto marittimo all’interno degli Stati membri (cabotaggio marittimo), mette conto di ricordare come la Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea, nella comunicazione n. 232 del 22 aprile 2014, quanto alla nozione di trasporto di persone via mare, con affermazioni di principio, in quanto inserite in un quadro
ricostruttivo RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALEa materia, si fosse espressa per l’irrilevanza, non solo RAGIONE_SOCIALEa natura cd. circolare del trasporto, ma altresì RAGIONE_SOCIALEa finalità turistica perseguita dall’utente, assumendo che ‘il trasporto di passeggeri mediante nave via mare è soggetto al regolamento (CEE) n. 3577/92 anche quando il servizio avviene all’interno di un unico ‘sistema portuale’ . Allo stesso modo, il trasporto mediante nave via mare di passeggeri per scopi turistici effettuato dietro compenso e avente inizio e termine nello stesso porto con gli stessi passeggeri rientr nell’ambito di applicazione del regolamento, dal momento che tale servizio è prestato dietro compenso al fine di trasportare passeggeri via mare nel territorio di un unico Stato membro’.
Sul secondo versante, in tema specificamente RAGIONE_SOCIALE‘ambito di applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973, vengono in conto svariati atti di prassi, riepilogati dalla Difesa RAGIONE_SOCIALEa contribuente in specie nelle memorie, tra cui, in particolare, i seguenti due più recenti:
Ag. en., risoluzione n. 8/E del 2 febbraio 2021, la quale, richiamata la nozione di trasporto di cui agli artt. 1678 ss. cod. civ., afferma espressamente che, sulla base di essa, ricorre la fattispecie del trasporto di persone, rilevante ai fini del trattamento di favore previsto dal DPR 633 del 1972, anche nell’ipotesi in cui ‘il percorso effettuato coincida con rotte turistiche: la finalità turistico-ricreativa non è, infatti, in grado di incidere sulla natura oggettiva
RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione concessa alla prestazione di trasporto (cfr., in tal senso, i principi espressi dalle risoluzioni ministeriali n. 361129 del 14 luglio 1978 e n. 362913 del 2 ottobre 1978, che hanno riconosciuto l’esenzione ai fini Iva ‘ratione temporis’ applicabile alle prestazioni di trasporto, entro i 50 Km, fra Comuni limitrofi collegati fra di loro sia sul piano economico – industria vinicola -‘sia sul piano turistico’)’, configurandosi invece un’ipotesi di ‘prestazione complessa’, qualora ‘l’obbligo assunto riguardi l’esecuzione di un diverso e più articolato servizio, comprensivo RAGIONE_SOCIALE‘offerta di differenti e ulteriori prestazioni con finalità turistico-ricreativa, rispetto alla cui realizzazione il trasporto di persone da un luogo a un altro appaia meramente strumentale’;
– Ag. en., risposta ad interpello n. 530/2021, la quale, ribadita finanche alla lettera la risoluzione di cui innanzi, ritiene esente la prestazione di trasporto di persone anche nel caso di armatore che offre un ‘innovativo sistema di commenti audio plurilingue(audioguide), il cui accesso sarà consentito attraverso la scansione di un codice a barre bidimensionale (QR code) stampato sulla prenotazione di viaggio, previa installazione sullo smartphone di un’apposita applicazione’, sulla base del rilievo che ‘la prestazione complessiva che la società andrà a fornire mant la natura di trasporto urbano di persone, non assumendo il trasporto un mero carattere di strumentalità rispetto al ‘nuovo servizio’ ‘.
Prima di concludere sul punto, mette soltanto conto, per completezza, di aggiungere che l’interpretazione oggettiva RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973 non si pone in contrasto con quanto deciso da questa Sezione nella sentenza n. 6966 del 12/03/2021, di accoglimento del ricorso per cassazione spiegato dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza d’appello secondo cui ‘doveva riconoscersi alla società contribuente il diritto di esenzione dall’Iva sulle prestazioni di trasporto di persone in acque lagunari sia comunali che marittime’. Detta sentenza, infatti, afferma il principio che ‘le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate con mezzi di trasporto marittimo, fluviale o lagunare godono RAGIONE_SOCIALE‘esenzione prevista dall’art. 10, comma 1, n. 14, d.P.R. n. 633 del 1972 (testo previgente alla l. n. 232 del 2016) a condizione che siano eseguite con mezzi a ciò abilitati; tuttavia, tenuto conto che per svolgere il servizio di trasporto pubblico non di linea nelle acque lagunari di Venezia la l.r. Veneto n. 63 del 1993 richiede anche il rilascio di un’apposita licenza comunale, non può fruire RAGIONE_SOCIALEa menzionata esenzione colui che, senza detta licenza, effettui, nella laguna, il servizio di taxi acqueo e di noleggio con conducente con natante a motore, non trattandosi di soggetto abilitato ad eseguire le menzionate prestazioni’ (Rv. 661024 -01).
Nel caso oggetto del presente giudizio, invece, non viene in considerazione la questione affrontata dalla sentenza n. 6966 del 2021, il cui insegnamento per l’effetto esula, dal momento che
anzi, al contrario, l’autorizzazione n. 54 del 2014 rilasciata dal Comune di RAGIONE_SOCIALE alla contribuente (che anteriormente esercitava l’attività senza autorizzazione) è stata annullata dal T.A.R. RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE e dal Consiglio di Stato -tra l’atro, come emerge dagli atti di quest’ultima alla stregua di allegazioni letterali RAGIONE_SOCIALEe relative decisioni non contestate dalla parte pubblica, previa qualificazione del servizio dalla medesima prestato come puro e semplice servizio di trasporto di persone non di linea -perché contrastante con la disciplina unionale del trasporto nei termini poc’anzi sunteggiati: ciò che conferma, in difetto di emergenze di segno opposto, non introdotte, segnatamente, dalla parte pubblica, la mancanza, nella regione RAGIONE_SOCIALE, di un’apposita normativa primaria, pur di fonte RAGIONE_SOCIALE, volta ad imporre (relativamente, viepiù, all’esercizio di attività di trasporto propriamente turistico nell’isola di RAGIONE_SOCIALE) il rilascio di provvedimenti ‘lato sensu’ abilitativi.
Alla luce di quanto detto sin qui, l’art. 36 -bis d.l. n. 50 del 2022, nel limitarsi a precisare l’ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973 alla stregua del significato già da questo evincibile sulla base di un’ermeneusi letterale e sistematica, condotta anche alla luce dei principi unionali, costituisce propriamente e pienamente norma di interpretazione autentica, così come in effetti si autoqualifica, con conseguente fisiologica portata retroattiva, entro il limite ordinario dei rapporti esauriti: invero, chiarisce ‘la portata RAGIONE_SOCIALEa norma interpretata’ ed
interviene, ‘con effetti retroattivi, su quei profili applicativi che avevano dato luogo ad incertezze, prescrive una regola di giudizio destinata ad operare in termini generali per le controversie già avviate come per quelle future’ (cfr., ad es., recentemente, Sez. L., n. 10694 del 20/04/2023, Rv. 667418-01); talché, sotto il profilo temporale, esula qualsivoglia questione di compatibilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 -bis d.l. n. 50 del 2022 con il diritto costituzionale, prima ancora che unionale, difettando in esso alcuna carica di innovatività, ragion per cui non si verte di disciplina RAGIONE_SOCIALEa fattispecie dettata ora per allora, bensì di disciplina RAGIONE_SOCIALEa fattispecie sin dall’inizio conformata secondo quel significato che, in un secondo momento, il legislatore, onde risolvere in radice questioni applicative ‘medio tempore’ insorte (di cui il presente giudizio costituisce esempio), ha, nient’affatto irragionevolmente (né sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa tecnica d’intervento né sotto il profilo del merito RAGIONE_SOCIALEa soluzione adottata), soltanto ritenuto di esplicitare.
Deve conclusivamente enunciarsi il seguente principio di diritto:
L’art. 36 -bis del decreto-legge n. 50 del 2022 (introdotto dalla legge di conversione n. 91 del 2022) -il quale stabilisce che le disposizioni RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973 ‘si interpretano’ nel senso che il regime di favore ai fini RAGIONE_SOCIALE‘Iva (mediante esenzione ed aliquote ridotte) in tale articolo previsto si applica ‘anche quando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per
finalità turisticoricreative’, ‘sempre che le stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi’ ha propriamente natura di norma di interpretazione autentica, in conformità alla sua rubrica ed al suo tenore letterale, in quanto esplicita, precisandolo, il significato già in origine attribuibile a ll’art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1973 sulla base di un’esegesi letterale e sistematica condotta anche alla luce dei principi del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea; pertanto l’art. 36 -bis del decreto-legge n. 50 del 2022 dispiega ‘naturaliter’ un’efficacia retroattiva, con esclusione dei rapporti esauriti, intervenendo su profili applicativi che avevano dato luogo ad incertezze, mediante l’enunciazione di una regola di giudizio destinata ad operare in termini generali sia per le controversie già avviate ed ancora pendenti come per quelle future.
Tornando ai fatti di causa, il contratto tra la contribuente e gli utenti, come documentato a p. 31 del ricorso con la fotoriproduzione del ‘Regolamento di viaggio per i passeggeri’, deduce ad oggetto unicamente prestazioni di trasporto, sottoposte alla disciplina del Codice RAGIONE_SOCIALEa navigazione in tema di contratto di trasporto di persone per mare (artt. 396 ss.), senza comprendere servizi ulteriori attinenti al soggiorno ed all’intrattenimento a bordo RAGIONE_SOCIALEe imbarcazioni. Né la CTR, che pur afferma la necessità di
interpretare il contratto alla luce del modo in cui esso riceve attuazione, richiama elementi concreti, quali la materiale fornitura di servizi ulteriori rispetto al solo trasporto documentalmente previsto, volti a far ritenere l’affermata sussistenza di una causa contrattuale ‘mista’, finanche con prevalenza RAGIONE_SOCIALEe prestazioni turistico-ricreative rispetto a quella tipica. Ne deriva, in ultima analisi, l’insussistenza di prestazioni RAGIONE_SOCIALEa contribuente ‘diverse da quelle del mero contratto di trasporto’.
Un tanto determina l’integrale accoglimento del motivo.
Restano assorbiti i motivi dal secondo al sesto, formulati in via subordinata rispetto al primo, siccome miranti a dedurre l’illegittimità del rilievo riguardante il recupero RAGIONE_SOCIALE‘Iva sotto svariati altri profili: sia perché l’esenzione dall’Iva discenderebbe comunque dall’applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 12, DPR n. 633 del 1972, in tema di visite a musei (secondo e terzo motivo), sia perché l’aliquota applicabile sarebbe ‘in limine’ quella del 10% (quarto motivo), sia perché in ogni caso avrebbe dovuto essere scomputata l’Iva dall’imponibile e riconosciuto il diritto alla detrazione (quinto e sesto motivo).
L’accoglimento del primo motivo determina altresì l’assorbimento RAGIONE_SOCIALE‘ottavo, mediante il quale si denuncia, del pari in via subordinata, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997, RAGIONE_SOCIALE‘art. 10 St. contr. e RAGIONE_SOCIALE‘art. 97 Cost.,
‘nella misura in cui la CTR non ha riconosciuto l’illegittimità RAGIONE_SOCIALEe sanzioni irrogate’. Più precisamente, il motivo di cui si tratta è volto a dedurre l’illegittimità RAGIONE_SOCIALEe sanzioni irrogate per effetto soltanto del rilievo sul disconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dall’Iva (l’unico di cui si occupa), in ragione del duplice presupposto RAGIONE_SOCIALEe condizioni di obiettiva incertezza su portata ed ambito RAGIONE_SOCIALEe norme tributarie (emergenti anche dai plurimi atti di prassi susseguitisi a proposito RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972) e RAGIONE_SOCIALEa buona fede RAGIONE_SOCIALEa contribuente (per la quale il regime RAGIONE_SOCIALE‘esenzione seguito non sarebbe neppure il più favorevole).
A mente di ciò, l’annullamento ‘a monte’ del rilievo travolge ‘a valle’ anche le sanzioni.
Con il settimo motivo si denuncia, in via principale, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 109 tuir, RAGIONE_SOCIALE‘art. 5 D.Lgs. n. 446 del 1997 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 19 DPR n. 633 del 1972, ‘nella misura in cui la CTR ha disconosciuto l’inerenza d costi all’attività di impresa, sia ai fini RAGIONE_SOCIALEe II.DD. che ai fini RAGIONE_SOCIALE‘Iva’.
4.1. Con riferimento ai costi disconosciuti in avviso, la maggior parte si riferisce a spese di manutenzione dei singoli natanti e tutti sono pertanto inerenti all’attività RAGIONE_SOCIALE‘impresa, ‘come analiticamente e dettagliatamente documentato nelle sedi di merito’. ‘La CTR non si è avveduta del fatto che le giustificazioni fornite dalla parte e la documentazione dalla stessa prodotta erano
tutt’altro che generiche’. Nel dettaglio, ‘le spese di rappresentanza sostenute dalla cooperativa per un importo di euro 1.904,63, documentate nelle fatture in all. 53 al ricorso, sono state portate in aumento nella dichiarazione dei redditi relativa alla medesima annualità’, ‘i costi sostenuti dai soci per trasferte di lavoro per un importo pari ad euro 2.461,97 sono evidenziati nel libro giornale, ove sono indicati i nominativi dei soci cui ciascuna spesa afferisce (cfr. fatture e relativi estratti del libro giornale in all. 54 al ricorso)’; anche il recupero degli ‘altri costi’ ripresi a tassazione, di importo pari ad euro 50.220,68, tutti sostenuti a fronte di interventi di riparazione e manutenzione RAGIONE_SOCIALEe motobarche utilizzate per i servizi RAGIONE_SOCIALEa cooperativa stessa, merita di essere dichiarato integralmente illegittimo’.
4.2. Il motivo è inammissibile, in quanto -oltreché fare riferimento direttamente all’avviso di accertamento, senza peraltro neppure trascriverlo, così distorcendo l’oggetto RAGIONE_SOCIALE‘attuale giudizio -non si confronta minimamente con la ‘ratio decidendi’ sottesa alla sentenza impugnata, la quale evidenzia un’insuperata genericità RAGIONE_SOCIALEe fatture, siccome di per sé inidonee a render conto di alcuna inerenza all’attività di impresa.
La CTR ha invero fatto corretta applicazione del costante duplice principio secondo cui,
-da un lato, ‘ai fini RAGIONE_SOCIALEa detrazione di un costo, la prova RAGIONE_SOCIALE‘inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia
RAGIONE_SOCIALE‘esistenza e natura RAGIONE_SOCIALEa spesa, dei relativi fatti giustificativi e RAGIONE_SOCIALEa sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato RAGIONE_SOCIALE‘onere di dimostrare l’imponibile maturato’ (Sez. 5, n. 18904 del 17/07/2018, Rv. 649772 -02);
-dall’altro, ‘spetta al contribuente l’onere RAGIONE_SOCIALEa prova RAGIONE_SOCIALE‘esistenza, RAGIONE_SOCIALE‘inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione Finanziaria, RAGIONE_SOCIALEa coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica RAGIONE_SOCIALEa stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione RAGIONE_SOCIALEa deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto RAGIONE_SOCIALE‘impresa’ (così, ‘ex multis’, Sez. 5, n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824-01, in una significativa fattispecie in cui ‘la RAGIONE_SOCIALE. ha negato la deducibilità del corrispettivo di una consulenza svolta dalla capogruppo a favore RAGIONE_SOCIALEa controllatacontribuente, in ragione RAGIONE_SOCIALEa genericità e laconicità RAGIONE_SOCIALEa descrizione RAGIONE_SOCIALEa prestazione in fattura e nel contratto regolante il rapporto fra le due società e RAGIONE_SOCIALEa conseguente impossibilità per il fisco di verificare analiticamente ed adeguatamente l’inerenza RAGIONE_SOCIALEa spesa, tanto più necessaria atteso il suo ingente ammontare’).
Né comunque il motivo, che si produce in allegazioni del tutto autoreferenziali, dimostra innanzi a questa Suprema Corte che le
fatture recavano invece causali (esse pure non trascritte) sufficienti a soddisfare la riconducibilità dei corrispondenti oggetti all’attività di impresa, per ciò solo incorrendo in difetto, ad un tempo, di precisione e di autosufficienza.
Ciò è a valere segnatamente per tutte le spese elencate in ricorso, non essendo in alcun modo documentato il contenuto degli all. 53 e 54 e non essendo neppure invocato il supporto RAGIONE_SOCIALEa benché minima documentazione in riferimento agli ‘altri costi’, solo labialmente riferiti ad attività manutentive di non meglio indicate imbarcazioni in uso alla contribuente.
Conclusivamente, in conseguenza RAGIONE_SOCIALE‘accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio al giudice di merito per la rideterminazione RAGIONE_SOCIALEa complessiva pretesa erariale: in particolare, deve considerarsi che il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa corretta applicazione, da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente, del regime di esenzione dall’Iva ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972 comporta di riflesso l’illegittimità RAGIONE_SOCIALEa contestazione RAGIONE_SOCIALEa deduzione RAGIONE_SOCIALE‘Iva assolta sulle operazioni passive e non detratta in ragione del regime di esenzione (cfr. l’accenno di cui alla prima parte RAGIONE_SOCIALEa narrativa pedissequa al settimo motivo) e RAGIONE_SOCIALEe corrispondenti sanzioni.
All’esito, detto giudice avrà altresì a definitivamente regolare tra le parti le spese di lite, comprese quelle del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il primo motivo di ricorso.
Dichiara assorbiti i motivi dal secondo al quinto e l’ottavo.
Rigetta il settimo.
In relazione al motivo accolto, annulla e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE per nuovo esame, nei limiti di cui in motivazione, e per le spese.
Così deciso a Roma, lì 13 settembre 2023.