Esenzione IVA chiropratico: la Cassazione cambia rotta

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18363 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18363 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23214 -201 8 R.G. proposto da:

NOME NOME , rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO COGNOME (pec: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (pec: EMAIL) ed elettivamente domiciliato presso l’indirizzo di posta elettronica dei predetti difensori;

– ricorrente e controricorrente incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Oggetto:

Tributi – IVA –

chiropratico – esenzione

avverso la sentenza n. 105/02/2018 RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale del VENETO, depositata in data 24/01/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17 maggio 2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Veneto accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione provinciale tributaria di Vicenza che aveva accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso l’ avviso di accertamento IVA 2009 con cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva recuperato l’IVA sulle operazioni che il contribuente aveva ritenuto esenti dall’applicazione RAGIONE_SOCIALEa predetta imposta in quanto rese nell’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività di chiropratico, dal medesimo svolta, come tale da considerarsi rientrante tra le attività sanitarie.
Sostenevano i giudici di appello, con riguardo alla statuizione di primo grado di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per difetto di preventivo contraddittorio, che nel caso di specie l’interlocuzione con il contribuente nella fase amministrativa era stata attivata «sotto forma di chiarimenti e richiesta di documenti ex art. 32 d.p.r. n. 600/73». Con riguardo alla questione RAGIONE_SOCIALE ‘esenzione IVA RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese nell’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività di chiropratico, sostenevano che questa non costituisse attività sanitaria in quanto non era stato emanato il regolamento di attuazione previsto dall’art. 2, comma 355, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 244 del 2007 (Legge Finanziaria 2008). Sostenevano, inoltre, che andassero annullate le sanzioni per le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALEa norma tributaria.
Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad otto motivi, cui replica l’ RAGIONE_SOCIALE intimata con

contro

ricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo, cui ha replicato il ricorrente con controricorso.

Il ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo del ricorso principale viene dedotta la « violazione o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., RAGIONE_SOCIALE‘art. 41, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa Carta dei diritti fondamentali RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea, nonché RAGIONE_SOCIALE‘art.10, co. primo, RAGIONE_SOCIALEa Legge 27 luglio 2000, n. 212, e degli artt. 24 e 97 Cost. (fondamento a livello RAGIONE_SOCIALE del principio generale del contradittorio preventivo) laddove, in materia di Iva, il Collegio ha ritenuto sufficiente, ai fini RAGIONE_SOCIALEa valida instaurazione del contradittorio, la semplice notifica al contribuente di un invito a produrre documentazione. E nulla più (invito seguito da silenzio)».
Con il secondo motivo viene dedotta la «violazione o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., degli artt. 10, n. 18, d.p.r. n. 633/1972 e 2, co. 355, L. 24 dicembre 2007, n. 244 applicabile ratione temporis (letti, conformemente al diritto comunitario, in uno con i principi di parità del trattamento e neutralità) laddove il Collegio ha disconosciuto l’esenzione Iva per le prestazioni chiropratiche rese dal dottCOGNOME dietro prescrizione medica. In subordine, richiesta di rinvio alla Corte Europea di Giustizia per violazione del principio di parità di trattamento. In via ulteriormente subordinata, richiesta di rinvio alla Corte Costituzionale (per violazione degli artt. 3 e 53 Cost. anche in relazione all’art. 32, pr imo comma, Cost.)».
Con il terzo motivo viene dedotto l’« omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., laddove il

Collegio, nel decidere sulla spettanza, nella fattispecie in esame RAGIONE_SOCIALE‘esenzione di cui all’art. 10, n. 18, Decreto Iva, ha trascurato il fatto che tutte le prescrizioni chiropratiche erano state rese dal dottCOGNOME dietro prescrizione medica nonché il fatto che il contribuente era in possesso di qualifiche professionali equivalenti a quelle di un fisioterapista. Richiesta di decisione nel merito RAGIONE_SOCIALEa causa».

Con il quarto motivo viene dedotta la «violazione o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. (Omessa pronuncia sulla domanda pregiudiziale di inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio per mancata impugnazione di autonoma ratio decidendi RAGIONE_SOCIALEa sentenza di primo grado, con conseguente passaggio in giudicato RAGIONE_SOCIALEa stessa)».

Con il quinto motivo viene dedotta la «Violazione o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. (Omessa pronuncia sulla domanda preliminare di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per difetto di ‘motivazione rafforzata’ e per difetto di is truttoria in relazione alla documentazione prodotta)».

Con il sesto motivo viene dedotta, «In subordine, nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza o del procedimento in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 276, secondo comma, c.p.c. e 118 disp att. c.p.c., (applicabili al processo tributario stante il rinvio di cui all’art. 1, comma secondo, d.lgs. n. 546/1992), laddove il Collegio ha dichiarato assorbita sia la questione pregiudiziale di inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio (per mancata impugnazione di un’autonoma ratio decidendi sia quella preliminare di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per difetto di ‘motivazione rafforzata’ e per difetto di istruttoria in relazione alla documentazione prodotta».
Con il settimo motivo viene dedotta, «In ulteriore subordine, ove si ritenesse che sulla questione pregiudiziale di inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘appello si sia formato rigetto implicito, nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza o

del procedimento, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 324 c.p.c. (in tema di giudicato interno), e 49 d.lgs. n. 546/1992 (in tema di specificità dei motivi)».

Con l’ottavo motivo viene dedotta, «In estremo subordine, ove si ritenesse che sulla questione preliminare di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per difetto di ‘motivazione rafforzata’ si sia formato rigetto implicito, violazione o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., degli artt. 3, L. 241/1990, 7 e 10 L. 212/2000 e 56, quinto comma, decreto Iva».

Il primo motivo del ricorso principale, incentrato sulla violazione del contraddittorio, è infondato e va rigettato.

9.1. Invero, nella sentenza impugnata si legge che «in data 03.12.2015, l’Ufficio inviava al procuratore del contribuente mediante email l’invito al contraddittorio endoprocedimentale, da svolgersi il 10.12.2015, al quale, però, la controparte non partecipava». Il ricorrente afferma (pagg. 4 e 5 del ricorso) che «per lo svolgimento del contraddittorio preventivo, infine, veniva assegnato (ancora una volta) un termine ristrettissimo (di appena due giorni lavorativi). Il contribuente veniva, infatti, invitato a presentare ‘eventuali osservazioni’ entro e non oltre il 10 dicembre 2015. Da ultimo, in occasione del contraddittorio tenutosi in tale data (doc. 8b del ricorso, doc. 4 del presente atto), il contribuente si limitava a constatare come fosse ‘ del tutto palese che l’RAGIONE_SOCIALE ‘ avesse nella specie ‘ voluto eludere qualunque contraddittorio ‘ effettivo, data altresì ‘ la complessità RAGIONE_SOCIALEa materia ‘».
9.2. Orbene, a prescindere dal fatto o meno RAGIONE_SOCIALEa partecipazione del contribuente al contraddittorio endoprocedimentale, quello che rileva è che lo stesso sia stato comunque attivato dall’amministrazione finanziaria, com’è pacifico in causa, mentre in rela zione al profilo RAGIONE_SOCIALE‘effettività RAGIONE_SOCIALE stesso, non garantito,

secondo il ricorrente, per la ristrettezza dei tempi concessi, non risulta che il contribuente abbia chiesto una proroga e che questa sia stata negata.

9.3. Ma anche a prescindere da tale circostanza di fatto, il ricorrente ha genericamente lamentato l’omissione del contraddittorio endoprocedimentale omettendo del tutto di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede amministrativa, come era suo onere alla stregua del principio affermato da Cass., Sez. u, n. 24823 del 2015, costantemente ribadito da questa Corte (Cass. n. 20036 del 2018, n. 27421 del 2018, n. 20436 del 2021).

9.4. Sempre in tema di contraddittorio endoprocedimentale, Cass. n. 26068 del 2023 ha precisato che «Il rispetto del contraddittorio, anche alla luce dei principi enucleabili dalla l. 212 del 2000 e dalla giurisprudenza unionale, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione RAGIONE_SOCIALE complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza RAGIONE_SOCIALE allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito RAGIONE_SOCIALEa verifica e prima RAGIONE_SOCIALEa notificazione RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto RAGIONE_SOCIALE‘atto».
9.5. Circostanza che, nel caso di specie, va decisamente esclusa alla stregua RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base RAGIONE_SOCIALEa ripresa fiscale – ovvero l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE‘esenzione IVA a soggetto esercente l’attività di chiropratico fondata sulla legislazione vigente in materia e sulla sua interpretazione da parte RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità (all’epoca dei fatti, per come meglio si dirà esaminando il secondo motivo di ricorso, unanimemente orientata ad escluderla) – in relazione alle quali la documentazione prodotta dal contribuente (titoli di studio,
fatture e prescrizioni mediche), peraltro vagliata dall’amministrazione finanziaria, deve escludersi che potesse avere una qualche incidenza, che neppure il contribuente è stato in grado di specificare, essendosi limitato a supporre che ciò potesse accadere.

9.6. Il motivo in esame va, pertanto, rigettato.

Ragioni di ordine logicogiuridico impongono l’esame degli RAGIONE_SOCIALE motivi del ricorso principale iniziando dal quinto, incentrato sull’omessa pronuncia dei giudici di appello « sulla domanda preliminare di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per difetto di ‘motivazione rafforzata’ e per difetto di istruttoria in relazione alla documentazione prodotta)» che è infondata per evidente pronuncia implicita di rigetto RAGIONE_SOCIALEa domanda desumibile dall’esame nel merito RAGIONE_SOCIALEa causa. Come insegna questa Corte, è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una tesi difensiva ritualmente prospettata) quando questa risulti superata e travolta, benché non espressamente trattata, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione (nella specie, da ll’accoglimento RAGIONE_SOCIALE‘appello RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE sulla questione RAGIONE_SOCIALE‘esclusione RAGIONE_SOCIALEa chiroprassi dalle attività sanitarie), il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la sua irrilevanza o infondatezza, con l’ulterior e conseguenza che ne discende per cui la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non -come avvenuto nella specie – per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (arg. da Cass., Sez. 3, 8.5.2023, n. 12131 e, con riferimento ad un caso,
analogo al presente, di eccezione di merito sollevata in appello, Cass., Sez. 3, 6.11.2020, n. 24953).

Nella specie, la ricorrente ha proposto la censura di difetto di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento con l’ottavo motivo, che però è inammissibile ed infondato e va, pertanto, rigettato.

11.1. Invero, il ricorrente lamenta in maniera assolutamente generica, e quindi inammissibilmente, un obbligo RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione finanziaria di adottare una motivazione rafforzata RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo con riferimento alla documentazione dal medesimo esibita su richiesta RAGIONE_SOCIALEa stessa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, senza specificare in che termini ed in relazione a quali documenti andasse resa una specifica motivazione. A ciò aggiungasi che l’avviso di accertamento, prodotto in allegato al ricorso, è congruamente motivato in relazione alle ragioni di inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE‘esenzione IVA a soggetto esercente l’attività chiropratica e dallo stesso non risulta in alcun modo pretermesso alcuno dei documenti esibiti dal contribuente.
Deve, quindi, passarsi all’esame del quarto motivo, incentrato sull’omessa pronuncia dei giudici di appello sull’eccezione di giudicato interno sollevata con le controdeduzioni di appello, che è infondata per evidente pronuncia implicita di rigetto desumibile dall’esame nel merito RAGIONE_SOCIALEa questione sulla quale si sarebbe formato il giudicato. Richiamati i principi giurisprudenziali enunciati nell’esame del quinto motivo, osserva il Collegio che nel caso di specie la ricorrente anche con riferimento alla violazione del giudicato interno ha proposto specifico motivo di ricorso, ovvero il settimo che, sia nella parte in cui viene dedotta la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 324 cod. proc. civ. in tema di giudicato interno, sia nella parte in cui viene dedotta la violazion e RAGIONE_SOCIALE‘art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, è comunque infondato e va rigettato.
12.1. Invero, la statuizione di primo grado, trascritta nel ricorso (in nota) nelle parti rilevanti, fa riferimento, nel suo iter argomentativo, alla sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea del 27 aprile 2006, in causa C-443/04 e C-444/04, che, sul rilievo che gli Stati membri non hanno in materia un potere illimitato, ha dettato alcuni principi ai quali gli Stati avrebbero dovuto attenersi ‘ nel definire nel proprio diritto interno le professioni paramediche nel cui ambito lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE prestazioni è esentato dall’I.V.A.” , in particolare «quello di non pregiudicare né gli obiettivi perseguiti dalla sesta direttiva, né i principi di diritto comunitario, ed in particolare il principio di parità di trattamento, al quale corrisponde, in materia di I.V.A., il principio di neutralità fiscale”, precisando che l’esclusione di una professione dalla definizione RAGIONE_SOCIALE professioni paramediche adottata dalla normativa RAGIONE_SOCIALE contrasta con il principio di neutralità fiscale soltanto qualora si possa dimostrare che le persone svolgenti la detta professione o attività dispongono, per la fornitura di tali prestazioni mediche, di qualificazioni professionali atte a garantire a tali prestazioni un livello di qualità equivalente a quello RAGIONE_SOCIALE prestazioni fornite da persone che beneficiano RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in virtù di questa stessa normativa RAGIONE_SOCIALE. Poiché nel caso di specie l’Amministrazione non contesta neppure che il contribuente disponga RAGIONE_SOCIALE qualifiche professionali atte a garantire, ai trattamenti chiropratici, quanto meno un livello qualitativo equivalente a quello RAGIONE_SOCIALE prestazioni di un fisioterapista, che pacificamente beneficia RAGIONE_SOCIALE‘esenzione ai fini I.V.A., e poiché spetta al Giudice RAGIONE_SOCIALE stabilire se l’esclusione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dall’I.V. A. prevista dall’articolo 13, parte A, n. 1, lettera c) RAGIONE_SOCIALEa sesta direttiva comporti un superamento dei limiti del potere discrezionale riconosciuto agli Stati membri da tale disposizione [paragrafo 42 RAGIONE_SOCIALEa ricordata sentenza 27 aprile 2006), devesi osservare che, in
assenza RAGIONE_SOCIALE‘eccezione in rito accolta, il ricorso sarebbe stato comunque meritevole di accoglimento ».

12.2. Essendo questa « l’ossatura RAGIONE_SOCIALEa parte in merito » (così si esprime il ricorrente) RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza di primo grado, è ben evidente che il principio RAGIONE_SOCIALEa parità di trattamento non è l’unico evocato dal giudice di primo grado, il quale ha richiamato anche quello di neutralità fiscale ed ha fatto riferimento anche alla necessità che i soggetti esercenti attività paramediche come quella di chiropratico abbia una specifica qualificazione professionale, atta a «garantire a tali prestazioni un livello di qualità equivalente a quello RAGIONE_SOCIALE prestazioni fornite da persone che beneficiano RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in virtù di questa stessa normativa RAGIONE_SOCIALE ». Pertanto, il non aver fatto riferimento nell’atto di appello al principio di parità di trattamento ma alla disposizione di cui all’art. 13, parte A, n. 1, lettera c), RAGIONE_SOCIALEa Sesta Direttiva, in materia di esenzione dall’IVA, la cui corretta attuazione da parte degli Stati membri passa proprio attraverso il rispetto di quei principi, non è in alcun modo idoneo a rendere l’appello inammissibile per intervenuto giudicato interno, posto che le argomentazioni svolte sul punto dai giudici di primo grado non costituiscono autonoma ratio decidendi .
13. Il sesto motivo, al cui esame a questo punto deve passarsi, con cui viene dedotta la violazione degli artt. 276, secondo comma, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., con riferimento alle due questioni pregiudiziali dedotte nei motivi di ricorso precedentemente esaminati -di inammissibilità de ll’appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio «per mancata impugnazione di un’autonoma ratio decidendi » e per difetto di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato per non avere la CTR «rispettato l’ordine di trattazione in giudizio RAGIONE_SOCIALE questioni giuridiche, così come prescritto ex lege », è inammissibile per difetto di interesse sopravvenuto alla statuizione
di rigetto dei motivi di ricorso proposti con riferimento alle predette questioni pregiudiziali.

Deve, quindi, passarsi all’esame del secondo motivo, incentrato sull’applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘esenzione IVA all’attività di chiropratico esercitata dal contribuente, che è fondato e va accolto.

14.1. Invero, l ‘attività chiropratica è riconosciuta tra le attività mediche dallo RAGIONE_SOCIALE e il chiropratico è un professionista RAGIONE_SOCIALE di grado primario nel campo del diritto alla salute, come espressamente previsto dall’art. 2, comma 355, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 244 del 2007, che , oltre a stabilire che «il chiropratico può essere inserito o convenzionato nelle o con le strutture del RAGIONE_SOCIALE nei modi e nelle forme previsti dall’ordinamento», ha anche istituito «presso il Ministero RAGIONE_SOCIALEa salute, senza oneri per la finanza pubblica, un registro dei dottori in chiropratica», la cui iscrizione «è consentita a coloro che sono in possesso di diploma di laurea magistrale in chiropratica o titolo equivalente.
14.2. L’emanazione di un regolamento di attuazione RAGIONE_SOCIALEa predetta disposizione, prevista dalla citata legge, rimaneva però inattuata.

14.3. Successivamente, è stato emanato l’art. 7 RAGIONE_SOCIALEa l. 11 gennaio 2018, n. 3, da ultimo modificato dall’art. 6 del d.l. 29 dicembre 2022, n. 198, conv. con modif. nella l. 24 febbraio 2023, n. 14, il quale -sostituendo la RAGIONE_SOCIALE previsione -così recita: «1. Nell’ambito RAGIONE_SOCIALE professioni sanitarie sono individuate le professioni RAGIONE_SOCIALE‘osteopata e del chiropratico, per l’istituzione RAGIONE_SOCIALE quali si applica la procedura di cui all’articolo 5, comma 2, RAGIONE_SOCIALEa legge 1º febbraio 2006, n. 43, come sostituito dall’articolo 6 RAGIONE_SOCIALEa presente legge. 2. Con accordo stipulato in sede di RAGIONE_SOCIALE rapporti tra lo RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE le RAGIONE_SOCIALE, da adottare entro tre mesi dalla data di entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa presente legge, sono stabiliti l’ambito di attività e le funzioni
caratterizzanti le professioni RAGIONE_SOCIALE‘osteopata e del chiropratico, i criteri di valutazione RAGIONE_SOCIALE‘esperienza professionale nonché i criteri per il riconoscimento dei titoli equipollenti. Con decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, di concerto con il Ministro RAGIONE_SOCIALEa salute, da adottare entro il 30 giugno 2023, acquisito il parere del RAGIONE_SOCIALE e del RAGIONE_SOCIALE, sono definiti l’ordinamento didattico RAGIONE_SOCIALEa formazione universitaria in osteopatia e in chiropratica nonché gli eventuali percorsi formativi integrativi».
14.4. Ancora una volta la disposizione di legge non ha avuto completa attuazione, essendo stato emanato unicamente il primo dei decreti indicati nella RAGIONE_SOCIALE disposizione (d.P.R. 7 luglio 2021, n. 131), con specifico riferimento alla sola professione sanitaria RAGIONE_SOCIALE‘osteopata, ma non anche a quella del chiropratico.

14.5. Proprio in ragione RAGIONE_SOCIALEa mancata emanazione dei decreti ministeriali attuativi, per lungo tempo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa S.C. si è orientata nel senso di disconoscere l’esenzione IVA all’attività svolta dai chiropratici (in tal senso Cass. n. 11085 del 30/05/2016; Cass. nn. 22812, 22813 e 22814 del 28/10/2014; Cass. n. 8145 del 22/03/2019 e Cass. n. 34169 del 20/12/2019).

14.6. Di recente, però, la S.C. ha effettuato una sostanziale rivisitazione di detto orientamento, statuendo che «In tema di IVA, il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18) d.P.R. n. 633 del 1972, al chiropratico che renda una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo RAGIONE_SOCIALE, anche in mancanza RAGIONE_SOCIALE‘istituzione del registro dei dottori in chiropratica e RAGIONE_SOCIALE‘attivazione del relativo corso di laurea magistrale» (Cass. n. 21108 del 02/10/2020, poi seguita anche da Cass. n. 6868 del 2021,
Cass. n. 27549 del 2023, Cass. n. 28138 del 2023, Cass. n. 28512 del 2023, e, da ultimo, Cass. n. 12199 del 22024).

14.7. Come osservato in Cass. n. 27549 del 2023, le cui articolate e complete argomentazioni il Collegio condivide, il revirement è stato suggerito da un’attenta lettura RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza unionale e allo stesso va dato in questa sede continuità. Secondo Corte di giustizia 27 giugno 2019, in causa C597/17, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 132, § 1, lett. c), RAGIONE_SOCIALEa direttiva IVA sono esentate dall’imposta sul valore aggiunto le prestazioni mediche effettuat e nell’esercizio RAGIONE_SOCIALE professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati.
14.8. In particolare « una prestazione va esentata se soddisfa a due condizioni, cioè, da una parte, se costituisce una prestazione sanitaria alla persona e, dall’altra, se viene effettuata nel contesto RAGIONE_SOCIALE‘esercizio RAGIONE_SOCIALE professioni mediche e paramediche quali definite dallo RAGIONE_SOCIALE membro interessato » (punto 19). Non si ritiene, peraltro, « che il legislatore RAGIONE_SOCIALE‘Unione abbia inteso imporre agli Stati membri interessati di riservare il beneficio di detta esenzione alle sole professioni regolamentate dalla loro legislazione », godendo gli Stati membri di ampia discrezionalità sul punto, che, comunque, deve essere esercitata nel senso di a) garantire che l’esenzione si applichi esclusivamente alle prestazioni sanitarie alla persona, fornite da prestatori che possiedono le necessarie qualifiche professionali, e b) rispettare il principio di neutralità fiscale (punti 22-25).
14.9. Il rispetto RAGIONE_SOCIALEa condizione sub a) non implica necessariamente che i prestatori esentati esercitino una professione disciplinata dalla normativa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro interessato, in quanto possono essere prese in considerazione altre efficaci modalità di controllo RAGIONE_SOCIALE loro qualifiche professionali, in funzione RAGIONE_SOCIALE‘organizzazione RAGIONE_SOCIALE professioni mediche e paramediche in tale

RAGIONE_SOCIALE membro (punto 27). Del resto, non si può escludere, in via generale e assoluta, che coloro che svolgono tali prestazioni fuori RAGIONE_SOCIALE‘ambito di tale professione dispongano RAGIONE_SOCIALE qualifiche necessarie per garantire cure di livello qualitativo sufficiente per essere considerate simili a quelle proposte dagli appartenenti ad una categoria siffatta, in particolare qualora abbiano seguito una formazione proposta da istituti di insegnamento riconosciuti da detto RAGIONE_SOCIALE membro (punto 29).

14.10. Ne consegue che « l’ambito regolamentare RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro interessato costituisce solo un elemento tra gli RAGIONE_SOCIALE da prendere in considerazione per stabilire se un soggetto passivo possieda le qualifiche professionali necessarie affinché gli si possa applicare tale esenzio ne, con il risultato che l’appartenenza di coloro che esercitano cure mediche ad una professione regolamentata non può costituire un presupposto che gli Stati membri devono necessariamente prevedere a tale scopo » (punto 30).
14.11. Il rispetto RAGIONE_SOCIALEa condizione sub b), invece, implica che prestazioni simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, non siano trattate in modo diverso ai fini RAGIONE_SOCIALE‘IVA (punto 28).

14.12. In conclusione, secondo la Corte di giustizia, « l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), RAGIONE_SOCIALEa direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che non riserva l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in esso prevista alle prestazioni effettuate da coloro che esercitano una professione medica o paramedica regolamentata dalla legislazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro interessato » (punto 31).

14.13. I superiori principi trovano conferma in due successive sentenze, Corte di giustizia 5 marzo 2020, in causa C-48/19, RAGIONE_SOCIALE, concernente le prestazioni sanitarie fornite al telefono, e Corte di giustizia 4 marzo 2021, in causa C-581/19, RAGIONE_SOCIALE, la quale ultima precisa ulteriormente che un’attività non può essere esentata se non risponde a finalità di interesse

generale, quali sono quelle previste dall’art. 132 RAGIONE_SOCIALEa direttiva IVA, e, nel caso di attività medica o paramedica, deve avere una finalità di prevenzione, diagnosi, trattamento RAGIONE_SOCIALEa malattia e ripristino RAGIONE_SOCIALEa salute (punto 31).

14.14. Orbene, richiamando l’orientamento inaugurato da Cass. n. 21108 del 2020, deve osservarsi che la professione medicosanitaria del chiropratico è stata presa in considerazione da due successivi interventi legislativi, con conseguente chiara indicazione RAGIONE_SOCIALEa circostanza che, per il legislatore, l’attività del chiropratico risponda a finalità di interesse generale.

14.15. Ne consegue che non è ragionevole far dipendere il beneficio RAGIONE_SOCIALE‘esenzione IVA, di diretta provenienza unionale, dalla emanazione di un regolamento ministeriale che ne disciplini lo svolgimento, ostandovi l’insegnamento RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia più sopra riassunto, che lo riserva a persone qualificate e in possesso dei titoli necessari, indipendentemente dalla loro iscrizione ad un albo professionale.

14.16. È vero che lo svolgimento di una professione medica così delicata non può essere affidato a qualsiasi soggetto, ma -nelle more RAGIONE_SOCIALE‘emanazione del regolamento attuativo il controllo dei requisiti per l’esercizio RAGIONE_SOCIALEa chiropratica può essere senz’altro demandato al giudice di merito, chiamato a valutare la sussistenza RAGIONE_SOCIALE necessarie abilità e qualifiche professionali nel soggetto che tale attività esercita e che chiede di beneficiare RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dall’imposta.

15. L’accoglimento del motivo di ricorso in esame comporta l’assorbimento del terzo motivo, con cui il ricorrente ha dedotto un vizio logico di motivazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. nonché del motivo di ricorso incidentale, con cui la controricorrente ha dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 3, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 212 del 2000 e 8 del d.lgs. n. 546

del 1992, censurando la statuizione d’appello di annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni applicate con l’avviso di accertamento impugnato per la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALEa normativa tributaria.

16. In estrema sintesi, va accolto il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il terzo ed il motivo di ricorso incidentale e rigettati tutti gli RAGIONE_SOCIALE motivi del ricorso principale. Non essendovi ulteriori accertamenti in fatto da compiere, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384, secondo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con accoglimento RAGIONE_SOCIALE‘originario ricorso del contribuente e con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali RAGIONE_SOCIALE‘intero giudizio in quanto la decisione è stata assunta sulla base di un orientamento giurisprudenziale formatosi successivamente alla proposizione del ricorso.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il terzo ed il motivo di ricorso incidentale, rigettati tutti gli RAGIONE_SOCIALE motivi del ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contr ibuente compensando tra le parti le spese processuali RAGIONE_SOCIALE‘intero giudizio .

Così deciso in Roma il 17 maggio 2024