Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4952 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 4952 Anno 2023
Presidente: PAOLITTO LIBERATO
Relatore: CANDIA COGNOME
Data pubblicazione: 16/02/2023
IMU SCUOLA PARITARIA
sul ricorso iscritto al n. 33316/2019 del ruolo generale, proposto
DA
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), con sede in RAGIONE_SOCIALE, alla INDIRIZZO, in persona del legale rappresentante pro tempore , Madre NOME (in religione NOME), rappresentato e difeso, giusta procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (codice fiscale CODICE_FISCALE), con studio Roma, alla INDIRIZZO.
– RICORRENTE –
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), con sede in INDIRIZZO, in persona del Sindaco pro tempore .
– INTIMATO –
per la cassazione RAGIONE_SOCIALE sentenza n. 1899/10/2019 RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria regionale del Lazio, pubblicata il 29 marzo 2019, non notificata;
UDITA la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta dal consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio non partecipata del 19 ottobre 2022 mediante collegamento da remoto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù RAGIONE_SOCIALE proroga disposta dall’art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore NOME dei Servizi Informativi ed Automatizzati del RAGIONE_SOCIALE il 2 novembre 2020;
RILEVATO CHE
con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello principale proposto dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso la pronuncia n. 22/2/2017 RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE, la quale aveva, invece, parzialmente accolto il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE contro l’avviso di accertamento n. 94/2016 prot. n. 20047 emesso dal predetto RAGIONE_SOCIALE in ragione del mancato versamento RAGIONE_SOCIALE‘IMU relativa all’anno di imposta 2013 su immobili di proprietà del contribuente, riconoscendo (il primo Giudice) la debenza RAGIONE_SOCIALE‘IMU solo per i terreni e non anche per gli immobili destinati alle attività didattiche relative alle scuole RAGIONE_SOCIALE e Media, siccome non aventi finalità di lucro e, quindi, esenti dall’imposta a mente RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, co. 1 lett. i), del d.lgs. n. 504/1992.
1.1. il Giudice RAGIONE_SOCIALE‘appello, nello specifico, dopo aver richiamato le argomentazioni svolte dalle parti ed i principi regolatori RAGIONE_SOCIALE materia, escludeva l’esenzione prevista dall’art. 7, co. 1 lett. i), del d.lgs. n. 504/1992, negando la sussistenza del presupposto oggettivo, assumendo che l’istituto utilizzava i beni oggetto di tassazione per la « gestione di una scuola paritaria i cui utenti pagano un corrispettivo» ed osservando, in particolare, che «come
risulta dagli atti, l’attività didattica è stata esercitata dietro il pagamento di un retta che non si è discostata, nell’ammontare, d a quella di mercato, da ciò facendo conseguire il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE natura oggettivamente commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività medesima, con conseguente negazione del diritto all’esenzione e l’assoggettamento all’imposta IMU degli immobili nei quali tali attività viene svolta (Cass. Ord. n. 10754/2017)» (così nella sentenza impugnata priva di numerazione);
1.2. il Giudice regionale rigettava poi l’appello incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto l’omessa pronuncia da parte del primo Giudice circa il di fetto di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso impugnato «in relazione alla mancata esplicitazione RAGIONE_SOCIALE delibere comunali che stabiliscono il valore dei suddetti immobili», sostenendo – di contro -che « il richiamato diritto di difesa non ha subito alcuna limitazione e/o contrazione, visto che il medesimo è stato ampiamente esercitato proprio in occasione del giudizio davanti alla CTP di RAGIONE_SOCIALE, a conferma sia RAGIONE_SOCIALE piena conoscenza e conoscibilità RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria, sia RAGIONE_SOCIALE possibilità concreta di tale esercizio » (così nella sentenza impugnata priva di numerazione);
avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, notificandolo al RAGIONE_SOCIALE, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 RAGIONE_SOCIALE legge 21 gennaio 1953, n. 53, in data 28/31 ottobre 2019 e formulando quattro motivi d’impugnazione; s uccessivamente, in data 6 ottobre 2022, l’istituto ha depositato memoria ex art. 380bis. 1.c.p.c.;
il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE è restato intimato;
CONSIDERATO CHE:
con il primo motivo di impugnazione l’istituto ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo c omma, num. 4, cod. proc. civ., « la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza di secondo grado, per violazione degli artt. 112, 116, 132 e ss cpc, 118 disp. att. c.p.c., art. 36 comma 2° n. 4 del D.Lgs. n. 546/92» (v. pagina n. 8 del ricorso), lamentando
l’estrema concisione RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE pronuncia impugnata, che avrebbe reso impossibile individuare le ragioni RAGIONE_SOCIALE decisione, sostenendo che la predetta motivazione fosse meramente apparente, avendo aderito apoditticamente alle deduzioni articolate dal RAGIONE_SOCIALE nel motivo di appello, senza alcuna valutazione critica RAGIONE_SOCIALE stesse e senza indicare le fonti di prova del proprio convincimento, evocando atti non identificati dal Giudice e nemmeno identificabili, non essendo stati prodotti dall’ente territoriale (il riferimento è alle rette applicate da altri istituti religiosi, poste a base RAGIONE_SOCIALE valutazione comparativa dei prezzi di mercato) e, dunque, « senza … dimostrare e/o motivare per quali ragioni le premesse del ragionamento RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione fossero certe, sulla base di quali ipotetici documenti, ovvero senza setacciare al vaglio critico le argomentazioni … dedotte nell’atto di appello » (così a pagina n. 12 del ricorso);
con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360, p rimo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto discussione tra le parti e cioè del « dato materiale » (v. pagina n. 13 del ricorso) costituito dal prospetto sintetico riportato nel ricorso originario (a pagina n. 9 del ricorso di primo grado, v. pagina n. 16 RAGIONE_SOCIALE‘impugnazione in oggetto) nel quale era stato rappresentato il rapporto tra il costo medio (in sigla ‘CM’) sopportato dalle famiglie per mantenere l’alunno nella scuola ed il costo medio per studente (in s igla ‘CMS’) affrontato dalla scuola per l’istruzione, avente un saldo negativo per quest’ultima;
5.1. del pari, l’istante, nel dar conto RAGIONE_SOCIALE rette richieste nell’anno 2013 (90,00 € mensili per alunno, per dieci mensilità, per la scuola materna; 350,00 € l’anno per la scuola elementare e 194,00 € mensili, per dieci mensilità, per la scuola media), come già rappresentato nel primo grado di giudizio, ha sostenuto che la Commissione non avrebbe tenuto conto di un altro fatto decisivo per il giudizio, costitui to dal bilancio relativo all’anno di esercizio 2013, prodotto già nel primo grado di giudizio, dal quale emergeva un
disavanzo di 36.347,00 € al lordo dei contributi pubblici ottenuto dall’istituto, in ragione RAGIONE_SOCIALE differenza tra gli incassi ricevuti, par i a complessivi 111.240,00 € (nel dettaglio: 33.825,00 € per la scuola materna in relazione a 48 alunni; 34.425,00 € per la scuola elementare per 77 alunni; 42.990,00 € per la scuola media, in relazione a 17 alunni) ed i costi sopportati pari a 315.656,00 € (nel dettaglio: 42.227,00 € per la scuola materna per il solo personale docente dipendente; 151.292,00 € per la scuola elementare per il solo personale docente; 79.910,00 per la scuola media per il solo personale docente dipendente), evidenziando la decisività di tale dato, ai fini del giudizio, siccome rappresentativo RAGIONE_SOCIALE misura largamente insufficiente dei corrispettivi a coprire i costi del servizio;
5.2. l’istante ha, quindi, concluso l’articolazione del motivo, nel senso che « la Commissione Tributaria Regionale, pur richiamando in motivazione la giurisprudenza di questa Corte, non ha tenuto in considerazione nessuno degli enunciati criteri (importo irrisorio RAGIONE_SOCIALE rette, rapporto tra CM e CMS, incassi idonei a coprire solo una parte dei costi e negativi rispetto ai costi del personale dipendente) non essendo stato chiarito sotto quale profilo si è ritenuto che le rette applicate avessero valore di mercato» (v. pagina n. 18 del ricorso);
con il terzo motivo di impugnazione l’istituto ha denunciat o, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, co. 1 lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 e 116 cod. proc. civ., ritenendo che la Commissione regionale abbia finito con il nega re l’esenzione sulla base di una erronea ricostruzione del fatto nella parte in cui ha ravvisato che le rette applicate non si discostassero dai valori di mercato (peraltro richiamando un precedente di questa Corte concernente la diversa fattispecie di attività poste in essere da strutture alberghiere), fondando tale convincimento su fonti di prova (le rette corrisposte ad altri istituti, secondo l’assunto del RAGIONE_SOCIALE, costituite dalla RAGIONE_SOCIALE, dalla RAGIONE_SOCIALE, dalla RAGIONE_SOCIALE) non
documentate e senza applicare i criteri indicati dal decreto del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del 26 giugno 2014;
con il quarto ed ultimo motivo di impugnazione l’istante ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 RAGIONE_SOCIALE legge 27 luglio 2000, n. 212, in combinato disposto con l’art. 3 RAGIONE_SOCIALE legge 7 agosto 1990, n. 241, ponendo in rilievo che la motivazione del Giudice regionale, nel rit enere assolto l’onere RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso impugnato in ragione RAGIONE_SOCIALE compiuta cognizione RAGIONE_SOCIALE sue ragioni da parte del contribuente, si era fondata su di un orientamento giurisprudenziale di questa Corte risalente e minoritario, superato dalla più recente interpretazione fornita dal Giudice di legittimità, richiamando sul punto le pronunce del 21 novembre 2018, n. 30039 e del 17 ottobre 2014, n. 22003.
OSSERVA
Il ricorso non può essere accolto per i seguenti motivi.
Va respinto il primo motivo di impugnazione con il quale è stata dedotta, a mente RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza per motivazione apparente, per l’acritica adesione alle tesi esposte dal RAGIONE_SOCIALE e per omessa indicazione RAGIONE_SOCIALE fonti di prova.
8.1. Sul piano dei principi, va ricordato che deve ritenersi apparente e, dunque, censurabile (al pari RAGIONE_SOCIALE motivazione incomprensibile) come error in procedendo , la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni RAGIONE_SOCIALE decisione, siccome integrate da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, in termini tali da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.
In siffatti casi, l’anomalia motivazionale è tale da -come suol ripetersi – non attingere la soglia minima costituzionale, il che implica una violazione di legge costituzionalmente rilevante (art. 111, sesto comma, Cost.) e comporta la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per cassazione (a mente RAGIONE_SOCIALE‘a rt. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ.), non trovando, invece, più accesso nella prospettiva in esame e dopo la modifica RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. (disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 ed applicabile alla sentenza impugnata in quanto pubblicata successivamente alla data RAGIONE_SOCIALE’11 settembre 2012), il vizio di mera insufficienza od incompletezza logica RAGIONE_SOCIALE‘impianto motivazionale (cfr. su tali monolitici principi, tra le tante, Cass., Sez. VI-Tributaria, 14 giugno 2022, n. 19111; Cass., Sez. VI-Tributaria, 29 dicembre 2022, n. 38071; Cass., Sez. V, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. I, 30 giugno 2020, n. 13248, Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass., Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599).
8.2. Ciò posto, deve riconoscersi che nel caso in esame la motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata consente di conoscere perfettamente le ragioni logico-giuridiche che hanno condotto la Commissione regionale ad escludere il presupposto oggettivo RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, le quali risultano costituite dal convincimento, chiaramente espresso nel provvedimento in esame, secondo cui -giova ripeterlo – « l’attività didattica è stata esercitata dietro il pagamento di una retta che non si è discostata, nell’ammontare, da quella di mercato, da ciò facendo conseguire il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE natura oggettivamente commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività medesima, … (Cass. Ord. n. 10754/2017)» (così nella penultima ed ultima pagina RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata priva di numerazione).
Né, sotto il profilo in esame, può valere il rilievo, pure avanzato nel motivo in esame, RAGIONE_SOCIALE‘assenza di prova documentale circa l’asserita corrispondenza RAGIONE_SOCIALE rette applicate dalla ricorrente con
quelle degli altri istituti religiosi, giacchè tale questione non impinge la sussistenza RAGIONE_SOCIALE motivazione, ma, in tesi, la valutazione del materiale assertivo e probatorio offerto, tema questo su cui si tornerà in seguito nell’esame del terzo motivo (v.§ 10).
Anche il secondo motivo d’impugnazione non può trovare accoglimento.
9.1. Come sopra esposto, esso è stato articolato sotto il paradigma censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. ed il nucleo concettuale su cui esso si basa è costituito dal rilievo che il fatto decisivo, il « dato materiale » (cfr. pagina n. 13 del ricorso) non esaminato dalla Commissione regionale sarebbe rappresentato dai contenuti del decreto del 26 giugno 2014, adottato dal RAGIONE_SOCIALE che secondo l’assunto RAGIONE_SOCIALE contribuente avrebbe individuato « un parametro oggettivo per stabilire se una scuola paritaria fosse tenuta al pagamento o meno RAGIONE_SOCIALE‘IMU, ossia il rapporto tra rappresentato il costo medio (CM) e dal costo medio per studente (CMS)» (così a pagina n. 15 del ricorso) , nonché dai contenuti dei dati di bilancio relativi all’anno 2015, da cui «emerge un risultato in disavanzo, comprensivo dei contributi pubblici, pari ad € 36.347,00» (così a pagina n. 16 del ricorso).
9.2. Senonchè, il motivo risulta in parte inammissibile e, per altro verso, infondato.
9.3. Val la pena sinteticamente ricostruire il contesto normativo di riferimento, cominciando a rammentare sul punto che l’art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 richiamò, a fini IMU, le esenzioni di cui all’art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 e che, successivamente, l’art. 91 bis, comma 1, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1/, conv. in legge 24 marzo 2012, n. 27, dispose che il beneficio riguardava le attività tutelate svolte « con modalità non commerciali ».
L’art. 9, comma 6, del d.l. 10 ottobre 2012 n. 174, conv., con modificazioni, in legge 14 marzo 2012, n. 23, aggiunse un ulteriore periodo al terzo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 91-bis del d.l. 24 gennaio 2012, n.
1, prevedendo che con successivo decreto del AVV_NOTAIO dovevano essere stabiliti anche « i requisiti, generali e di settore; per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali ».
In attuazione di tale disposizione venne, quindi, adottato il regolamento del RAGIONE_SOCIALE di cui al d.m. del 19 novembre 2012, n. 200, nel quale vennero stabilite le modalità e le procedure relative alla dichiarazione IMU, gli elementi rilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALE‘individuazione del rapporto proporzionale, nonché i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività previste dalla novellata lett. i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (decreto ICI) come svolte “con modalità non commerciali”, prevedendo – per quanto ora occupa -tra i relativi requisiti che l’attività deve essere svolta «a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso» (cfr. art. 4, comma 3, lett. c ) del citato d.m.).
In attuazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 6 RAGIONE_SOCIALEo stesso d.m. 19 novembre 2012, n. 200 (che prevedeva l’obbligo per gli ent i non commerciali di presentare la dichiarazione a fini IMU di cui all’art. 6, comma 9, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23) venne, quindi, emanato il d.m. 26 giugno 2014, il quale stabilì i criteri di formazione del moRAGIONE_SOCIALEo di tale dichiarazione.
Nelle istruzioni di compilazione dei campi del Quadro B relativo alla dichiarazione per immobili destinati all’attività didattica venne precisato che il riquadro prevede l’indicazione del CM, vale a dire il corrispettivo medio percepito dall’ente non commerciale e que llo del CMS, vale a dire il costo medio per studente pubblicato sul sito internet del RAGIONE_SOCIALE, avvertendo poi che se il predetto Cm dovesse risultare inferiore o eguale al CMS, ciò significa che l’attività è svolta con modalità non commerciali e come tale non soggetta ad imposizione IMU.
9.4. Ebbene, sulla scorta di tale criterio, la difesa RAGIONE_SOCIALE‘Istituito invoca per il riconoscimento del beneficio in questione, quale primo « dato materiale », il prospetto sintetico relativo a tale rapporto, che si assume essere stato rappresentato nel ricorso originario (a pagina n. 9), da cui emergerebbe che il costo medio per studente pubblicato sul citato sito internet è di gran lunga maggiore al corrispettivo medio per stu dente conseguito dall’ente, aggiungendo, poi, a tale evidenza l’ulteriore « dato materiale » costituito dal predetto risultato negativo di bilancio.
9.4.1. Senonchè, la prima RAGIONE_SOCIALE menzionate deduzioni risulta inammissibile.
La contribuente ha precisato sul punto che « i Giudici di secondo grado, hanno completamente omesso di analizzare l’esame del rapporto tra costo medio e costo medio per studente, parametro per stabilire l’applicabilità o meno RAGIONE_SOCIALE‘esenzione IMU per le scuole paritarie … », aggiungendo che « A tale riguardo, a pag. 9 del ricorso in primo grado RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, è stato rappresentato un prospetto sintetico relativo a tale rapporto con riferimento alla scuola materna, elementare e media … » (così a pagina n. 16 del ricorso in oggetto), i cui termini sono stati riportati nell’impugnazione in esame.
Ebbene, va osservato che l’illustrato motivo lamenta, nella sua concretezza, l’omesso esame di una deduzione difensiva fondata sul citato prospetto di calcolo, che non costituisce -diversamente da quanto opinato dalla difesa RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE – un dato materiale, quanto, piuttosto, un’argomentazione, se si vuole di natura tecnica, volta a giustificare il mancato versamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta.
In tali termini, la censura è, per l’appunto, inammis sibile ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., alla luce del costante orientamento di questa Corte, secondo cui « oggetto del vizio di cui al novellato art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., è l’omesso esame circa un «fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti», dove per «fatto», secondo pacifica acquisizione, deve intendersi non una «questione» o un
«punto», ma: i) un vero e proprio «fatto», in senso storico e normativo, ossia un fatto principale, ex art. 2697 c.c., cioè un «fatto» costitutivo, modificativo impeditivo o estintivo, o anche un fatto secondario, vale a dire un fatto dedotto ed affermato dalle parti in funzione di prova di un fatto principale (cfr. Cass. n. 16655 del 2011; Cass. n. 7983 del 2014; Cass. n. 17761 del 2016; Cass. n. 29883 del 2017); ii) un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza da intendersi in senso storico-naturalistico (cfr. Cass. n. 21152 del 2014; Cass. Sez. U. n. 5745 del 2015); iii) un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante, e le relative ricadute di esso in termini di diritto (cfr. Cass. n. 5133 del 2014); iv) una vicenda la cui esistenza risulti dal testo RAGIONE_SOCIALE sentenza o dagli atti processuali (cfr. Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014). Il «fatto» il cui esame sia stato omesso deve, inoltre, avere carattere «decisivo», vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso RAGIONE_SOCIALE controversia. Non costituiscono, viceversa, «fatti», il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: a) le argomentazioni o deduzioni difensive (cfr. Cass. n. 14802 del 2017; Cass. n. 21152 del 2015); b) gli elementi istruttori in quanto tali, quando il fatto storico da essi rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti (cfr. Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014); c) una moltitudine di fatti e circostanze, o il «vario insieme dei materiali di causa» (cfr. Cass. n. 21439 del 2015); d) le domande o le eccezioni formulate nella causa di merito, ovvero i motivi di appello, i quali costituiscono i fatti costitutivi RAGIONE_SOCIALE «domanda» in sede di gravame (v. Cass. n. 22786 del 2018) » (così, tra le tante, Cass., Sez. III, 7 giugno 2022, n. 18318 ed anche Cass., Sez. V, 11 giugno 2019, n. 15634.
9.4.2. La censura in esame risulta, invece, infondata, per difetto di decisività, nella parte in cui lamenta l’omesso esame del risultato negativo del bilancio prodotto.
Deve, infatti, osservarsi, alla luce del resoconto che precede, che:
la disposizione applicabile è quella RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 3, lett. c ), del d.m. 19 novembre 2012, n. 200, nella parte in cui dispone che « l’attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso »;
il menzionato disavanzo di bilancio, di non ragguardevole entità e suscettivo di essere condizionato da una pluralità di fattori e come tale non esclusivamente dipendente dall’ammontare RAGIONE_SOCIALE rette, non è capace di esprimere il concetto di corrispettivo simbolico, né dimostra che quest’ultimo sia stato determinato in assenza di relazione col costo effettivo del servizio, profilo questo che integra, invece, il parametro normativo di riferimento per stabilire il carattere non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica ai fini che occupano e che ha formato oggetto RAGIONE_SOCIALE‘accertamento ad opera de lla Commissione regionale nella parte in cui, ritenendo -con valutazione di merito non suscettiva di sindacato nella presente sede -la prossimità RAGIONE_SOCIALE retta applicata dall’istituto a quelle operanti nel mercato, ha reputato il corrispettivo richiesto da ll’ente ecclesiastico privo del requisito RAGIONE_SOCIALE‘irrisorietà e/o simbolicità.
9.5. Deve aggiungersi, quanto al d.m. 26 giugno 2014, che questa Corte, sempre in materia di IMU (sebbene in relazione all’individuazione del soggetto passivo in caso di risoluzion e anticipata del contratto di leasing , ove non consegua la riconsegna dal bene alla società concedente) ha chiarito che le istruzioni ministeriali non possono vincolare l’interpretazione del dato normativo (cfr. Cass., Sez. V, 27 aprile 2022, n. 13120; Cass. Sez. VI-V, 5 settembre 2022, n. 26057; Cass., Sez., VI-V, 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., Sez. V, 22 luglio 2021, n. 20977; Cass. Sez. V, 19 novembre 2019, n. 29973).
Deve, infatti, osservarsi che l’imprescindibile punto di riferimento è rappresentato da lla previsione normativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 3, lett. c ) del d.m. 19 novembre 2012, che ha costituito diretta attuazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 91, comma 3 -bis , del d.l. 24 gennaio
2012, n. 1 circa la determinazione dei « requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘ articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 , come svolte con modalità non commerciali ».
In tale direzione, lo scrutinio da compiere deve confrontarsi con gli indici stabiliti dalla predetta disposizione, secondo cui -lo si ripete -« l’attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso » (cfr. art. 4, comma. 3, lett. c ), del d.m. 19 novembre 2012, n. 200).
E tale valutazione non può essere riducibile all’applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e CMS, di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come tale funzionale ad una elaborazione forfettaria del requisito, giacchè, in termini del tutto diversi, il dato normativo obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alla specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica RAGIONE_SOCIALE‘irrisorietà RAGIONE_SOCIALE retta, in ragione RAGIONE_SOCIALE sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui « a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass.18831/2020; n. 3369/2019;n. 2019/13787, in motiv; 24308/2019; Cass. n. 10754/2017; Cass. n. 10483 del 2016; n. 19773 del 2019; n. 13970 del 2016, massimate) » (così Cass., Sez. V/T, 15 dicembre 2020, n. 28578).
Per tale via, la decisione impugnata, con valutazione di merito non censurabile nella presente sede, si è posta in linea con i delineati principi, negando l’esenzione, ritenendo che « l’attività didattica è stata esercitata dietro il pagamento di una retta che non si è discostata, nell’ammontare, da quella di mercato» (v. penultima pagina RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata priva di numerazione).
9.6. Va da ultimo osservato, quanto al rilievo conclusivo del motivo di impugnazione, secondo il quale la sentenza non avrebbe chiarito « sotto quale profilo si è ritenuto che le rette applicate avessero valore di mercato » (v. pagina n. 18 del ricorso), che il motivo finisce con il prospettare un vizio di insufficiente motivazione, parimenti inammissibile alla luce di quanto illustrato al precedente § 8.1.
Anche il terzo motivo di impugnazione non può ricevere seguito.
Come illustrato, il ricorrente lamenta sul punto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, co. 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 116 cod. proc. civi., assumendo -in sintesi -che la questione concernente la corrispondenza RAGIONE_SOCIALE rette versate all’RAGIONE_SOCIALE nell’anno di imposta che interessa ai corrispettivi praticati sul mercato da altri Istituti religiosi era stata risolta dalla Commissione regionale in difetto di documentazione di riscontro, sulla base RAGIONE_SOCIALE sole allegazioni del RAGIONE_SOCIALE e, per di più, sulla scorta di un campione statistico riferibile esclusivamente a istituti religiosi.
Senonchè, non può non riconoscersi che la doglianza risulta inammissibile, in quanto devolve alla Corte, sotto una denunciata violazione di legge, una rivalutazione di merito del corredo assertivo e probatorio acquisito al processo, come emerge chiaramente dal passaggio argomentativo nella parte in cui l’istante lamenta l’« erronea ricostruzione del fatto » (v. pagina n. 19 del ricorso), per poi assumere che « tale erronea ricostruzione del fatto si è, in sostanza, tramutata una violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/ del 1992, inquanto la fattispecie in esame non è stata sussunta nella pr edetta ipotesi legislativa … » (v. pagina e 20 del ricorso).
Ebbene, tale ordine di idee, fondato su di una erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie concreta in funzione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa, non può essere seguito, ove si consideri che « questa Corte,
ancora recentemente (cfr., pure nelle rispettive motivazioni, oltre alle pronunce appena citate, Cass. n. 35041 del 2022, Cass. n. 33961 del 2022 e Cass. n. 13408 del 2022), ha chiarito, tra l’altro, che: a) non integra violazione, né falsa applicazione di norme di diritto, la denuncia di una erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie concreta in funzione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa, poiché essa si colloca al di fuori RAGIONE_SOCIALE‘ambito interpretative ed applicativo RAGIONE_SOCIALE norma di legge; b) il discrimine tra violazione di legge in senso proprio (per erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALE‘astratta fattispecie normativa) ed erronea applicazione RAGIONE_SOCIALE legge (in ragione RAGIONE_SOCIALE carente o contraddittoria ricostruzione RAGIONE_SOCIALE fattispecie concreta) è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, diversamente dalla prima, è mediata dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa (cfr. Cass. n. 10313 del 2006; Cass. n. 195 del 2016; Cass. n. 26110 del 2015; Cass. n. 8315 del 2013; Cass. n. 16698 del 2010; Cass. n. 7394 del 2010); c) le doglianze attinenti non già all’erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie astratta recata dalle norme di legge, bensì all’erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie concreta alla luce RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa, ineriscono tipicamente alla valutazione del giudice di merito (cfr. Cass. n. 13238 del 2017; Cass. n. 26110 del 2015) » (così Cass., Sez. I, 16 gennaio 2023, n. 1015, ai cui più ampi contenuti si rimanda).
Né può assumere rilevanza, perlomeno nei termini in cui la censura è stata proposta, la deduzione secondo la quale la decisione RAGIONE_SOCIALE Commissione regionale circa la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività sarebbe stata assunta « in assenza di qualsivoglia documentazione comprovante le affermazioni RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio, peraltro contestate, e di qualsivoglia accertamento di quale fosse il ‘valore di mercato’ RAGIONE_SOCIALE retta» (cfr. pagina n. 20 del ricorso) , dovendo sul punto rimarcarsi che il Giudice regionale ha posto a base RAGIONE_SOCIALE sua valutazione le predette allegazioni del RAGIONE_SOCIALE in quanto (implicitamente ritenute) non contestate, profilo questo su cui il ricorrente, con il riportato motivo, non ha fornito elementi di confutazione, omettendo di puntualizzare come, dove e quando
detta contestazione sia stata, invece, avanzata nel corso del giudizio di merito.
11. L’ultimo motivo di impugnazione, formulato ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. in relazione agli artt. 7 RAGIONE_SOCIALE legge 27 luglio 2000, n. 212 e 3 RAGIONE_SOCIALE legge 7 agosto 1990, n. 241 e, dunque, per difetto di motivazione, risulta in parte infondato e, per altro, verso inammissibile.
Nello specifico, esso si rivela infondato laddove ribadisce quanto già sostenuto nei precedenti gradi e cioè che l’avviso recava l’indicazione RAGIONE_SOCIALE‘« omesso o parziale versamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta dovuta », mentre solo nel corso del giudizio era stato precisato che esso era stato adottato per omessa presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione.
Detta censura, infatti, trascura di considerare che la Commissione regionale ha ritenuto, con valutazione di merito non contestabile nella presente sede, che l’avviso avesse comunque posto in condizioni il contribuente di conoscere compiutamente la pretesa impositiva, con ciò, quindi, reputando che nessuna sostanziale modifica RAGIONE_SOCIALE stessa avesse comportato il chiarimento fornito in sede di giudizio secondo cui la contestazione riguardava anche l’omessa dichiarazione.
Il tutto, in linea con il nucleo concettuale del principio più volte ribadito, anche da ultimo, da questa Corte, con orientamento nient’affatto minoritario, secondo cui l’avviso di accert amento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’ an ed il quantum debeatur (cfr., ancora di recente, tra le tante, Cass., Sez. V, 2 agosto 2022, nn. 24039, 24001, 24004, 24006, Cass. Sez. V, 17 febbraio 2022, n. 5277, Cass. Sez. V, 25 gennaio 2022, n. 2039; Cass. Sez. V, 17 gennaio 2022, n. 1214).
Il motivo è, invece, inammissibile per difetto di specificità ex art. 366 c.p.c. nella parte in cui denuncia che l’avviso non recava l’iter logico seguito per la determinazione degli importi pretesi, circa le modalità di calcolo RAGIONE_SOCIALE maggiore imposta, giacchè, « in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi RAGIONE_SOCIALE motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica RAGIONE_SOCIALE censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso» (cfr. Cass. n. 16147 del 2017 e n. 9536 del 2013, nonché Cass. n. 28570 del 2019 in riferimento alla cartella di pagamento … Cass. n. 2928 del 2015 … come ribadito, inoltre, dalla Sezioni Unite di questa Corte (cfr. sent. n. 34469/2019) …. » (così Cass., Sez. V., 19 dicembre 2022, n. 37170, ai cui più ampi contenuti si rimanda).
Ebbene, nella specie l’RAGIONE_SOCIALE, ha contestato la valutazione espressa dalla Commissione tributaria regionale in ordine alla carenza di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘atto impugnat o, omettendo di riportare nel corpo del ricorso per cassazione la motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento di cui censura la carenza per i profili innanzi indicati, neppure riassunta nel suo specifico contenuto, non consentendo così a questa Corte di esprimere il suo giudizio in proposito alla correttezza o meno RAGIONE_SOCIALE valutazione compiuta dal Giudice RAGIONE_SOCIALE‘appello
Alla stregua RAGIONE_SOCIALE riflessioni che precedono, il ricorso va, dunque, complessivamente rigettato.
Non vi è ragione di liquidare le spese di giudizio, essendo risultato il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE solo intimato.
Va, infine, dato atto che ricorrono le condizioni per versamento di un ulteriore importo da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE pari a quello eventualmente dovuto, a titolo di contrib uto unificato ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, co. 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, per la proposizione del ricorso.
P.Q.M.
la Corte rigetta il ricorso e dà atto che ricorrono le condizioni per versamento di un ulteriore importo da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE pari a quello eventualmente dovuto, a titolo di contributo unificato ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, co. 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, per la proposizione del ricorso.
Così deciso nella camera di consiglio da remoto del 19 ottobre