Esenzione IMU enti religiosi: la retta simbolica

Un’ordinanza della Corte di Cassazione affronta il tema della esenzione IMU per gli enti religiosi, specificando i criteri per l’attività didattica. Il caso riguarda l’impugnazione di un avviso di accertamento IMU da parte di un ente religioso nei confronti di un’amministrazione comunale. La Corte ha stabilito che, per beneficiare dell’esenzione, la retta scolastica deve essere puramente “simbolica”, ovvero talmente irrisoria da escludere la natura commerciale del servizio, non essendo sufficiente che sia inferiore ai costi di gestione o che generi una perdita economica. Di conseguenza, ha cassato la sentenza di secondo grado che aveva concesso l’esenzione basandosi su una valutazione meno rigorosa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Enti Religiosi: Quando la Retta Scolastica è Davvero Simbolica?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema di grande interesse per il settore no-profit: l’esenzione IMU enti religiosi. La decisione chiarisce i requisiti necessari per beneficiare dell’agevolazione fiscale, con un focus particolare sulle attività didattiche svolte in immobili a uso promiscuo. La questione centrale riguarda la corretta interpretazione del concetto di “corrispettivo simbolico”, un elemento chiave per distinguere un’attività non commerciale da una economica.

I Fatti del Caso: Una Controversia sull’IMU

Il caso ha origine dal ricorso di un’amministrazione comunale contro la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Quest’ultima aveva riconosciuto a un istituto religioso il diritto all’esenzione dall’IMU per l’anno 2013, nonostante l’immobile di proprietà fosse utilizzato per finalità diverse: attività di culto, alloggio per le suore, attività didattica tramite una scuola paritaria e casa per ferie. Il Comune lamentava che i giudici di merito avessero erroneamente concesso l’esenzione senza una prova adeguata del carattere non commerciale delle attività, in particolare di quella scolastica.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha parzialmente accolto il ricorso del Comune. Dopo aver risolto alcune questioni preliminari sulla validità della procura conferita dall’ente locale, i giudici si sono concentrati sui motivi di merito. Hanno respinto la prima censura del Comune, relativa alla mancata identificazione delle porzioni di immobile destinate ad attività esenti, ritenendo che i giudici di merito avessero operato tale distinzione. Tuttavia, hanno accolto i motivi relativi all’errata applicazione delle norme sull’onere della prova e sulla definizione di attività non commerciale.

Esenzione IMU Enti Religiosi: L’Analisi della Corte sul Corrispettivo Simbolico

Il punto cruciale della decisione riguarda la nozione di “corrispettivo simbolico”. La normativa nazionale ed europea stabilisce che l’esenzione IMU spetta solo se le attività svolte nell’immobile hanno modalità non commerciali. Per un’attività didattica, questo significa che deve essere svolta gratuitamente o, appunto, dietro versamento di un corrispettivo simbolico.

La Corte di Cassazione ha chiarito che un corrispettivo non può essere definito “simbolico” solo perché è inferiore ai costi medi di gestione o perché l’attività si chiude con un risultato economico negativo. Questi elementi, da soli, non sono sufficienti a escludere la natura economica del servizio. Il concetto di “simbolico” implica un importo talmente irrisorio da essere equiparabile all’assenza di un corrispettivo, interrompendo così il rapporto sinallagmatico (di scambio) tipico di una prestazione commerciale.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che il giudice di secondo grado aveva errato nel suo accertamento. Si era limitato a constatare che le rette richieste dalla scuola erano “quasi del tutto simboliche” e “inferiori ai costi medi”, tanto da generare una perdita di gestione. Questo ragionamento è stato giudicato insufficiente. La Cassazione ha ribadito che è necessario un accertamento di fatto rigoroso, volto a verificare se la retta sia inidonea a configurarsi come una controprestazione del servizio educativo. In altre parole, deve essere provato che l’importo versato dagli studenti sia talmente esiguo da non avere alcuna relazione con il costo effettivo del servizio, risultando puramente nominale.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione stabilisce un principio interpretativo molto preciso e restrittivo per l’esenzione IMU enti religiosi. Gli enti non commerciali che svolgono attività didattica devono fornire una prova rigorosa del carattere puramente simbolico delle rette. Non basta dimostrare di operare in perdita o di applicare tariffe inferiori a quelle di mercato. È necessario che il corrispettivo richiesto sia di entità tale da escludere in radice la natura commerciale dell’attività. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare i fatti attenendosi a questo stringente principio di diritto.

Per ottenere l’esenzione IMU, è sufficiente che la retta scolastica di un ente religioso sia inferiore ai costi di gestione?
No, non è sufficiente. La Corte di Cassazione ha chiarito che, per qualificare un’attività come non commerciale, la retta deve essere “puramente simbolica”, ovvero così bassa da essere assimilabile alla gratuità del servizio, e non semplicemente inferiore ai costi.

Un bilancio in perdita per l’attività didattica garantisce l’esenzione IMU all’ente religioso?
No. Un risultato di gestione negativo non è di per sé una prova sufficiente del carattere non commerciale dell’attività. Il criterio determinante è la natura del corrispettivo richiesto, che deve essere simbolico e non una vera e propria controprestazione per il servizio offerto.

Cosa si intende per “corrispettivo puramente simbolico” secondo la Cassazione?
Si intende un corrispettivo che, per la sua modestia, esclude completamente il rapporto di scambio (sinallagmatico) tipico di un’operazione commerciale. Deve essere un importo talmente irrisorio da equivalere, nei fatti, all’assenza di un corrispettivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17902 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17902 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

AVV_NOTAIO: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso 11372-2023 proposto da:

NOME , in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliata in RAGIONE_SOCIALE, presso gli Uffici RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura Capitolina , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO giusta procura allegata al ricorso;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in RAGIONE_SOCIALE, presso lo

studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del controricorso;

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 5538/2022 RAGIONE_SOCIALEa CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO del LAZIO, depositata il 30/11/2022; udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/3/2024 dal AVV_NOTAIO

COGNOME‘COGNOME.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio aveva respinto l’appello del l’ente locale avverso la sentenza n. 3960/34/2021 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE in accoglimento del ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso avviso di accertamento IMU 2013;

l’ente religioso resiste con controricorso ed ha da ultimo depositato memoria difensiva

CONSIDERATO CHE

1.1. devesi preliminarmente dare atto RAGIONE_SOCIALEa validità RAGIONE_SOCIALEa procura speciale conferita per il ricorso, redatta su foglio separato e notificata unitamente al ricorso a mezzo PEC (ossia l’una e l’altro allegati, insieme con la relazione di notifica, al messaggio di posta elettronica certificata utilizzato, in data 29 maggio 2023, per la notifica telematica del ricorso), a tanto non ostando la circostanza che la stessa rechi una data (23 maggio 2023) anteriore a quella di redazione del ricorso medesimo (29 maggio 2023);
1.2. reputa il Collegio, in conformità con i principi recentemente affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte (cfr. sentenza n. 2075 del 19/01/2024), che in tema di ricorso per cassazione, il requisito RAGIONE_SOCIALEa specialità RAGIONE_SOCIALEa procura, di cui agli artt. 365 e 83, comma 3, cod. proc. civ., non richiede la contestualità del relativo conferimento rispetto alla redazione RAGIONE_SOCIALE‘atto a cui accede, essendo a tal fine necessario soltanto che essa sia congiunta, materialmente o mediante strumenti informatici, al
ricorso e che il conferimento non sia antecedente alla pubblicazione del provvedimento da impugnare e non sia successivo alla notificazione del ricorso stesso;

1.3. la «contestualità», spaziale e/o cronologica, del conferimento RAGIONE_SOCIALEa procura e RAGIONE_SOCIALE‘autenticazione RAGIONE_SOCIALEa relativa sottoscrizione rispetto alla redazione RAGIONE_SOCIALE‘atto cui la prima si riferisce non può ritenersi, infatti, requisito prescritto dalla norma di cui all’art. 83, comma terzo, cod. proc. civ.;

1.4 . con riguardo poi all’argomentare sull’origine del potere di autenticazione in via eccezionale conferito al difensore dall’art. 83, comma terzo, va rilevato che detto potere certificatorio non sorge per il fatto materiale RAGIONE_SOCIALEa redazione RAGIONE_SOCIALE‘atto, né tanto meno per effetto RAGIONE_SOCIALEa sua sottoposizione (non necessaria) alla lettura del mandante, ma dalla norma e per effetto, da un lato, RAGIONE_SOCIALE‘abilitazione professionale e RAGIONE_SOCIALEo jus postulandi in capo al difensore, dall’altro, del mandato stesso in quanto conf erito per quell’atto ;
1.5. l ‘apposizione RAGIONE_SOCIALEa procura a margine o in calce o la congiunzione, materiale o digitale, RAGIONE_SOCIALEa stessa all’atto valgono solo a rendere manifesta tale inerenza, ma questo scopo non esige per essere raggiunto anche la contestualità, spaziale e/o temporale, RAGIONE_SOCIALE rispettive redazioni, ed il potere di autenticazione conferito all’avvocato, inoltre, è limitato alla sottoscrizione, non alla sua data, e l’eventuale richiamo a questa è dunque da considerarsi tamquam non esset (solo nella procura in materia di protezione internazionale è previsto un potere di certificazione in relazione alla data: art. 35bis , comma 13, d.lgs. 28 gennaio 2008, n. 25);
1.6. in una diversa prospettiva va ancora osservato che, secondo il prevalente orientamento, espresso anche a Sezioni Unite, la mancata certificazione da parte del difensore RAGIONE_SOCIALE‘autografia RAGIONE_SOCIALEa sottoscrizione RAGIONE_SOCIALEa procura ad litem , rilasciata in calce od a margine ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 83, comma terzo, implica non nullità, ma mera irregolarità RAGIONE_SOCIALEa procura stessa, superata dalla costituzione in giudizio del procuratore nominato, salvo che la controparte contesti, formulando pertinenti ragioni ed allegando specifiche prove, l’autenticità di detta sottoscriz ione (v. ex aliis
Cass. 31/12/2019, n. 34748; 20/12/2011, n. 27774; 24/04/2008, n. 10651; 11/07/2006, n. 15718; Cass. Sez. U. 08/07/2003, n. 10732);

1.7. tale orientamento, formatosi con riferimento per lo più al mandato speciale per la proposizione del ricorso per cassazione o del controricorso, si fonda essenzialmente sul duplice rilievo che l’omissione RAGIONE_SOCIALE‘indicato adempimento non è sanzionata con un’esp ressa previsione di nullità, necessaria a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 156, comma primo, cod. proc. civ., per pronunciare la nullità medesima in dipendenza RAGIONE_SOCIALE‘inosservanza di forme, ed inoltre non comporta il difetto di un requisito indispensabile affinché l’at to raggiunga il suo scopo, ai sensi ed agli effetti del comma secondo RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 156, dovendosi reputare realizzato tale scopo con la costituzione in giudizio RAGIONE_SOCIALEa parte per il tramite di un difensore che sia stato effettivamente nominato e che sia inoltre abilitato all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività professionale davanti all’autorità giudiziaria adita ;
1.8. analoghe conclusioni debbono, quindi, a fortiori valere per la questione oggetto RAGIONE_SOCIALE ‘ esposta disamina;

1.9 . va infine parimenti disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso (sollevata peraltro dalla controricorrente solo con la memoria difensiva da ultimo depositata) in conseguenza del rilascio RAGIONE_SOCIALE‘autorizzazione ad agire in giudizio, da parte del Capo RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura Comunale, con Determinazione Dirigenziale n. 1707 del 29.5.2023, ovvero in data successiva al conferimento RAGIONE_SOCIALEa procura alle liti da parte del Sindaco, che reca la data del 23.5.2023;

1.10. al riguardo, è dirimente evidenziare che nel vigente ordinamento RAGIONE_SOCIALE autonomie locali il potere di rappresentare il Comune e di conferire il mandato alle liti spetta al Sindaco, sebbene questi abbia il potere di delegare tali compiti ad altri, fra i quali, in particolare, i dirigenti del Comune (cfr. Cass. n. 7867 del 06/04/2011), al che consegue che deve ritenersi in ogni caso valida la procura alle liti conferita direttamente dal Sindaco in ossequio ai criteri indicati dalla legge;
2.1. con il primo motivo RAGIONE_SOCIALE denuncia, in rubrica, « violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 comma 1, del decreto legislativo n. 504/1992, nonché RAGIONE_SOCIALE‘art. 91 -bis, commi 2 e 3 del dl del 24 gennaio

2012 n. 1 convertito in l. del 24 marzo 2012 n. 27, integrato normativamente dagli artt. 3 e 4 del decr. del MEF 9 novembre 2012, n. 200, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. » e lamenta che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado abbia erroneamente affermato che ricorressero i presupposti per l’esenzione IMU , relativa agli immobili di proprietà del l’ente religioso , ritenendo «provato il requisito oggettivo RAGIONE_SOCIALEo svolgimento di attività meritevole di esenzione per parte degli immobili oggetto di causa, nonostante la contemporanea destinazione e svolgimento di attività commerciali e non, in assenza di apposita individuazione e dichiarazione da fornirsi da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente»;
2.2. con il secondo motivo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE denuncia, in rubrica, « violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 c.c. e RAGIONE_SOCIALE norme a questo correlate (rilevante ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.) » per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado erroneamente «riconosciuto meritevole di esenzione dall’imposta le porzioni immobiliari destinate ad abitazione RAGIONE_SOCIALE suore ed ad attività didattica», pur non essendo stata offerta idonea prova da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente religioso, in qualità di contribuente;
2.3. con il terzo motivo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE denuncia, in rubrica, «violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 comma 1, del decreto legislativo n. 504/1992 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. e RAGIONE_SOCIALE norme connesse e/o correlate sotto il diverso profilo di aver ritenuto esistente il diritto all’esenzione per l’atti vità didattica svolta a fronte di pagamento di rette modeste (rilevante ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.)» ;

3.1. va respinto il primo motivo;

3.2. il d.l. n. 1 del 2012, art. 91 bis, prevede quanto segue: «2. Qualora l’unità immobiliare abbia un’utilizzazione mista, l’esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte RAGIONE_SOCIALE‘unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le
rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1º gennaio 2013» (comma 2); «3. Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE‘economia e RAGIONE_SOCIALE finanze da emanare ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 17, comma 3, RAGIONE_SOCIALEa legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione e gli elementi rilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALE‘individuazione del rapporto proporzionale» (comma 3);
3.3. l’esenzione per gli enti non commerciali si applica , dunque, alla «frazione di unità nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale», e se detta frazione è «identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività», ed in caso contrario è necessaria la presentazione di una dichiarazione;

3.4. ci ò posto, dall’esame RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata emerge che sono state identificate le attività esenti in relazione a porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tali attività, essendo state enunciate specificamente dai giudici di merito, ed al contempo nessuna specifica censura è stata articolata da RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in punto di operata identificazione RAGIONE_SOCIALE porzioni immobiliari;

3.5. in ragione RAGIONE_SOCIALE‘accertamento in fatto operato dal giudice del gravame, insindacabile, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione, la censura è quindi infondata;

4.1. le doglianze di cui al secondo e terzo motivo, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, sono fondate nei limiti di seguito illustrati;

4.2. si controverte, nel caso in esame, RAGIONE_SOCIALE‘esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, che, nella versione modificata ad opera RAGIONE_SOCIALE‘art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n.

27 del 2012 opera per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALE attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222»;
4.3. le due imposte (ICI ed IMU) presentano un regime normativo, quanto all’esenzione, formulato in termini leggermente differenti, il che tuttavia non ne ha impedito una uniforme interpretazione alla luce dei principi di diritto eurounitario, e segnatamente del divieto di aiuti di Stato stabilito dall’art. 107 del TFUE, di cui appresso si dirà: la norma RAGIONE_SOCIALE‘articolo 7, comma 2-bis, d.l. 30 settembre 2005, n. 203, come modificato dall’articolo 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, dispone che l’esen zione dall’ICI si intende applicabile alle attività indicate che «non abbiano esclusivamente natura commerciale», mentre dalla data di entrata in vigore del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1 convertito con legge 24 marzo 2012, n. 27, l’esenzione prevista dall’articolo 7, primo comma, lettera i), del d.lgs. n. 504/92 si applica agli immobili degli enti non commerciali soltanto se le attività ivi elencate vengono svolte con «modalità non commerciali»;
4.4. in materia, la giurisprudenza di questa Corte si è nel tempo consolidata nell’affermare che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, in relazione ai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), presuppone la ricorrenza cumulativa sia del requisito soggettivo RAGIONE_SOCIALEa natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘ente, sia del requisito oggettivo RAGIONE_SOCIALEa diretta destinazione RAGIONE_SOCIALE‘immobile allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE attività previste dal medesimo art. 7, tr a cui rientrano quelle volte alla didattica e all’educazione, mentre resta irrilevante la successiva destinazione degli utili, eventualmente ricavati, al perseguimento di fini sociali o religiosi, siccome riguardante un momento successivo alla loro produzione, tale da non far venir meno l’eventuale carattere commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività;
4.5. l ‘esenzione è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica, e l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (cfr. Cass. n. 7415/2009; Cass. n. 13970/2016; Cass. n. 22233/2019; Cass. n. 24044/2022; Cass. n. 6795/2020);

4.6. deve tenersi conto infatti RAGIONE_SOCIALEa decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea del 19 dicembre 2012, che, nel valutare se tanto l’ICI che l’IMU costituiscano aiuto di Stato in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione, e segnatamente RAGIONE_SOCIALE‘articolo 107, paragrafo 1, del Trattato, il quale, nel disporre che «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza», ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
4.7. l a Commissione ha osservato che anche laddove un’attività abbia una finalità sociale, questa non è sufficiente a escluderne la classificazione di attività economica, essendo necessario, quindi, al fine RAGIONE_SOCIALE‘esclusione del carattere economico RAGIONE_SOCIALE‘attività, che quest’ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico;

4.8. con la predetta decisione la Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea ha valutato la compatibilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni legislative italiane nel tempo susseguitesi e ha osservato che, secondo una giurisprudenza costante, la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita un’attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (v. CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, procedimento C-222/04, RAGIONE_SOCIALE, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, COGNOME e altri, punti 74 e 75), pertanto anche un soggetto che in base alla normativa nazionale è classificato come un’associazione o una società
sportiva può essere considerato come un’impresa ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 107, paragrafo 1, del Trattato;

4.9. l ‘unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica , ed inoltre, osserva la Commissione, l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato;

4.10. poste tali premesse la Commissione ha concluso nel senso che mentre l’esenzione ICI costituisce aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno, non lo è invece l’analoga esenzione IMU, considerando sia la maggiore chiarezza RAGIONE_SOCIALEa norma IMU (che parla di attività non commerciali anziché di attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale) che la norma regolamentare, la quale precisa, da un lato, che per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall’altro, che il limite RAGIONE_SOCIALEa metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all’esenzione (come indicano le parole «in ogni caso») e non implica a contrario che possano beneficiare RAGIONE_SOCIALE‘esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite;
4.11. si osserva che il presupposto per l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘IMU è il medesimo di quello previsto dall’ICI, atteso che l’art. 13, comma 2, d.l. 6 dicembre del 2011, n. 201 conv. in legge 22 dicembre 2011, n. 214 stabilisce che l’imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 504 del 1992, e pertanto di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato, a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività RAGIONE_SOCIALE‘impresa;
4.12. soggetti passivi sono «il proprietario di immobili, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l’attività»;

4.13. i n particolare, è l’articolo 9, comma 8, d.lgs. 23/2011 a disporre che si applica all’Imu l’esenzione prevista dall’articolo 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992 recante disposizioni in materia di imposta comunale sugli immobili «destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALE attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222»;
4.14. questa Corte ha ripetutamente affermato che l’esenzione in parola esige la duplice condizione RAGIONE_SOCIALE‘utilizzazione diretta degli immobili da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente possessore e RAGIONE_SOCIALE‘esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito (cfr. Cass. del 16. 06.2021, n. 17005);

4.15. secondo il costante indirizzo giurisprudenziale (Cass 21.06.2017, nr 15407; Cass. 4 .03.2016, n. 4333; Cass. 26/06/2014, n. 14583; Cass. 04/06/2014, n. 12495; Cass. 16/01/2015, n.695; Cass. 7.02.2013, n 2925; Cass. 8.03.2013, n.5933) in materia fiscale le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art 14 preleggi sicché non vi è spazio per ricorrere al criterio analogico o all’interpretazione estensiva RAGIONE_SOCIALEa norma oltre i casi e le condizioni dalle stesse espressamente considerati;
4.16. deve osservarsi, sulla base di quanto esposto, che: – la disposizione applicabile è quella RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 3, lett. c), del d.m. 19 novembre 2012, n. 200, nella parte in cui dispone che «l’attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso»; l’eventuale disavanzo di bilancio, di non ragguardevole entità e suscettivo di essere condizionato da una pluralità di fattori e come tale non esclusivamente dipendente dall’ammontare RAGIONE_SOCIALE rette, non è capace di esprimere il concetto di corrispettivo simbolico, né dimostra che quest’ultimo sia stato determinato in assenza di rela zione col costo effettivo del servizio, profilo questo che integra, invece, il parametro
normativo di riferimento per stabilire il carattere non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica ai fini che occupano, consiste nella prossimità RAGIONE_SOCIALEa retta applicata dall’istituto a quelle operanti nel mercato, ha reputato il corrispettivo richiesto dall’ente ecclesiastico privo del requisito RAGIONE_SOCIALE‘irrisorietà e/o simbolicità;

4.17. si osserva, inoltre, che, quanto al d.m. 26 giugno 2014, questa Corte, sempre in materia di IMU (sebbene in relazione all’individuazione del soggetto passivo in caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing, ove non consegua la riconsegna dal bene alla società concedente) ha chiarito che le istruzioni ministeriali non possono vincolare l’interpretazione del dato normativo (cfr. Cass., Sez. 5, 23.04.2023, n. 9927, in motiv.; Cass., sez. 5, 27 aprile 2022, n. 13120; Cass. Sez. 6-5, 5 settembre 2022, n. 26057; Cass., Sez., 6-5, 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., Sez. 5, 22 luglio 2021, n. 20977; Cass. Sez. V, 19 novembre 2019, n. 29973);
4.18 . va ribadito, dunque, che l’imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 3, lett. c) del d.m. 19 novembre 2012, che ha costituito diretta attuazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 91, comma 3-bis, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1 circa la determinazione dei «requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali»;

4.19. in tale direzione, lo scrutinio da compiere deve confrontarsi con gli indici stabiliti dalla predetta disposizione, secondo cui, come si è già detto «l’attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso» (cfr. art. 4, comma. 3, lett. c), del d.m. 19 novembre 2012, n. 200);

4.20 . tale valutazione non può essere riducibile all’applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e CMS, di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come tale funzionale ad una elaborazione forfettaria del requisito, poiché il citato dato

normativo, infatti, obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica RAGIONE_SOCIALE‘irrisorietà RAGIONE_SOCIALEa retta, in ragione RAGIONE_SOCIALEa sua inido neità a porsi pure come larvata forma retributiva RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui «a fare il discrimine in questo caso è la retta» (Cass. n. 18831/2020; n. 3369/2019; Cass. n. 13787/2019, in motivazione; n. 24308/2019; Cass. n. 10754/2017; Cass. n. 10483 del 2016; Cass. n. 19773 del 2019; Cass. n. 13970 del 2016);
4.21. in altri termini, la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l’attività si connota economicamente e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici, non essendo sufficiente che vi sia l’idoneità, almeno tendenziale, dei ricavi a perseguire il pareggio di bilancio;

4.22. questa Corte, ha altresì precisato (v. ex multis , Cass. 15 dicembre 2020 n. 28578) che è «necessario verificare la gratuità di tali attività ovvero che gli eventuali importi versati dagli studenti siano, per la loro entità, simbolici o comunque inidonei a costituire una retribuzione del servizio prestato in quanto notevolmente inferiori ai costi di gestione»;

4.23. ciò posto, la verifica eseguita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado circa il presupposto per l’esenzione de qua in ordine all’effettivo utilizzo, in modo esclusivo, nel periodo d’imposta in contestazione, di parte RAGIONE_SOCIALE‘ immobile «per le finalità istituzionali RAGIONE_SOCIALE‘Ente religioso, in quanto destinata ad attività di culto e quale alloggio per le suore», risulta corretta avendo la Corte di giustizia tributaria di secondo grado evidenziato come risultasse «provato in atti, e neppure contestato dall’Ente impositore che l’appellato RAGIONE_SOCIALE svolga presso l’immobile sito in INDIRIZZO plurime attività, così utilizzando l’unità in modo promiscuo destinando una sua parte a tipiche finalità religiose e di culto, e altra parte ad attività didattiche mediante la RAGIONE_SOCIALE, e la residua parte a casa per ferie»;
4.24. il summenzionato puntuale accertamento di fatto, da condurre in modo rigoroso, non è stato invece svolto, con riguardo all’attività didattica, nella sentenza impugnata, la quale si è limitata ad evidenziare, quale elemento di prova del rapporto retta-costi, «la corresponsione di rette quasi del tutto simboliche, e comunque inferiori ai costi medi, tanto da comportare un risultato di gestione nettamente negativo»;

4.25. non può tuttavia ritenersi l’equivalenza, ai fini che qui interessano, del concetto di corrispettivo simbolico con quello di corrispettivo inferiore rispetto alla media dei prezzi praticati nella zona, atteso che il corrispettivo puramente simbolico non è il corrispettivo tenue o modesto, ma quello che escludendo completamente il rapporto sinallagmatico equivale all’assenza di corrispettivo (in termini Cass. del 14.05.2020, n. 8964; Cass. del 12.02.2019, n. 4066; Cass. del 29.11.2021, n. 37340);
5. il ricorso va dunque accolto quanto al secondo e terzo motivo con riguardo all’esenzione richiesta relativamente all’attività didattica , respinti i rimanenti motivi, con conseguente cassazione RAGIONE_SOCIALE‘impugnata sentenza e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso nei limiti indicati in motivazione, respinti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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