Esenzione IMU enti religiosi: la prova concreta

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17878/2024, ha stabilito che per beneficiare dell’esenzione IMU per gli enti religiosi non è sufficiente produrre documenti generici come statuti o decreti di riconoscimento. È necessario fornire una prova concreta e specifica, relativa all’anno d’imposta in questione, che dimostri l’utilizzo esclusivo dell’immobile per attività non commerciali. L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva concesso l’esenzione basandosi su prove documentali non idonee.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Enti Religiosi: La Prova Concreta è Indispensabile

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17878 del 28 giugno 2024, è tornata a pronunciarsi su un tema di grande rilevanza fiscale: l’esenzione IMU enti religiosi. La decisione ribadisce un principio fondamentale: per beneficiare dell’agevolazione non basta la natura religiosa dell’ente, ma è necessario dimostrare in modo concreto e puntuale l’effettivo utilizzo non commerciale degli immobili, anno per anno. Documenti generici, come decreti di riconoscimento o attestati, non sono sufficienti a soddisfare l’onere probatorio che grava sul contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento IMU per l’annualità 2012 notificato da una società concessionaria della riscossione per conto di un Comune a un seminario arcivescovile. L’ente religioso si opponeva alla pretesa fiscale, sostenendo di avere diritto all’esenzione prevista per gli immobili destinati a finalità di culto e formazione del clero.

Dopo una prima decisione sfavorevole, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado accoglieva l’appello del seminario, riconoscendogli il diritto all’esenzione. Il giudice di merito aveva ritenuto sufficiente, ai fini della prova, la produzione di alcuni documenti: un attestato dell’Arcivescovo e il decreto di riconoscimento giuridico dell’ente, risalente al 1987. Contro questa decisione, la società concessionaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando che i giudici d’appello avessero concesso l’esenzione senza una verifica concreta sull’effettivo utilizzo degli immobili nel periodo d’imposta contestato.

La Prova per l’Esenzione IMU Enti Religiosi

La normativa tributaria subordina l’esenzione IMU per gli enti non commerciali, inclusi quelli religiosi, alla compresenza di due requisiti:

1. Requisito Soggettivo: la natura non commerciale del soggetto proprietario dell’immobile.
2. Requisito Oggettivo: l’utilizzo esclusivo dell’immobile per lo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché di quelle di religione o di culto.

La giurisprudenza costante, richiamata dalla Corte, sottolinea che l’onere di dimostrare la sussistenza di entrambi i requisiti è a carico del contribuente che invoca il beneficio. Non è l’ente impositore a dover provare l’assenza dei presupposti, ma l’ente religioso a dover provare la loro esistenza.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società concessionaria, ritenendo fondata la censura mossa alla sentenza di secondo grado. Il fulcro della decisione risiede nella distinzione tra prova a priori e verifica in concreto.

I giudici di legittimità hanno chiarito che documenti come il decreto di riconoscimento giuridico del Seminario (del 1987) o un attestato sulle attività svolte (del 2018) sono inidonei a provare il diritto all’esenzione per l’anno 2012. Tali atti, infatti, attestano soltanto la finalità istituzionale dell’ente e la potenziale destinazione dell’immobile, ma non forniscono alcuna prova sull’effettivo e concreto utilizzo di tali beni nell’annualità specifica oggetto di accertamento.

Il giudice di merito, secondo la Corte, avrebbe dovuto procedere a una verifica de qua, ovvero una verifica puntuale sull’uso effettivo degli immobili (aule, dormitori, mensa, biblioteca) nel 2012. Avrebbe dovuto accertare se tali spazi fossero stati utilizzati esclusivamente per le finalità esenti e, soprattutto, se tali attività fossero state svolte con modalità non commerciali (cioè gratuitamente o dietro versamento di un corrispettivo meramente simbolico).

Basare la decisione unicamente su riscontri documentali generici, che attestano a priori il tipo di attività, senza scendere nel dettaglio dell’operatività concreta, costituisce un errore di diritto. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione per un nuovo esame che si attenga a questo principio.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un’importante conferma per la corretta applicazione dell’esenzione IMU enti religiosi. L’appartenenza al mondo ecclesiastico non costituisce una presunzione di non commercialità delle attività svolte. Ogni ente che intenda beneficiare dell’esenzione deve essere in grado di fornire una prova rigorosa, specifica e documentata, relativa a ciascun periodo d’imposta, che attesti non solo la destinazione, ma anche l’effettivo e concreto utilizzo non commerciale dei propri immobili. Le valutazioni generiche e le prove documentali non ancorate alla specifica annualità non sono sufficienti a superare la presunzione di imponibilità del tributo.

Per ottenere l’esenzione IMU, è sufficiente che un ente religioso presenti il proprio statuto o un decreto di riconoscimento?
No, non è sufficiente. La Corte di Cassazione ha stabilito che tali documenti attestano solo a priori la finalità dell’ente, ma non provano l’effettivo svolgimento di attività non commerciali nell’immobile e nell’anno d’imposta specifico.

Chi ha l’onere di provare i requisiti per l’esenzione IMU?
L’onere della prova ricade sul contribuente, ovvero sull’ente che richiede l’esenzione. È l’ente religioso che deve dimostrare in modo concreto che l’immobile è stato utilizzato esclusivamente per le attività previste dalla legge, svolte con modalità non commerciali.

Cosa significa che la verifica sull’uso dell’immobile deve essere “concreta”?
Significa che il giudice non può basarsi su documentazione generica o relativa ad anni diversi da quello oggetto di accertamento. Deve verificare l’effettivo utilizzo dell’immobile nel periodo d’imposta in contestazione, accertando che le attività rientrino tra quelle esenti e siano state condotte con modalità non commerciali (ad esempio, a titolo gratuito o dietro corrispettivo simbolico).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17878 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17878 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso 9735-2023 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO giusta procura allegata al ricorso e con domicilio digitale eletto presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata;

-ricorrente-

contro

SEMINARIO RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’ AVV_NOTAIO COGNOME giusta procura speciale allegata al controricorso e con

domicilio digitale eletto presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata;

-controricorrente-

della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA

avverso la sentenza n. 730/2023 DI SECONDO GRADO della CALABRIA, depositata il 10/3/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/3/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE (di seguito la Società), in qualità di concessionaria per l’esazione delle entrate patrimoniali del Comune di Rende, propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria aveva accolto l’appello del RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 6316/2021 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Cosenza in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento IMU 2012;
l’ente religioso resiste con controricorso; entrambe le parti hanno da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO CHE

1.1. con unico motivo la Società denuncia, in rubrica, «violazione e/o erronea applicazione dell’art. 7, c. 1, lett. i) e c. 2, D.Lgs. n. 504/1992, dell’art.9, c. 2, D.Lgs. n. 23/2011, dell’art. 2697 c.c. concretizzando il vizio di cui all’art.360, c.1, n. 3 c.p.c.» e lamenta che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado abbia erroneamente affermato che ricorressero i presupposti per l’esenzione IMU , relativa agli immobili di proprietà del RAGIONE_SOCIALE, per la presenza sia del requisito soggettivo, riconducibile alla natura dell’ente religioso, sia per il requisito oggettivo in relazione all’utilizzo diretto e alla destinazione degli immobili esclusivamente a fini di assistenza, beneficenza, istruzione e cultura, senza rilevare l’omessa dichiarazione ai fini IMU e senza effettuare alcuna «concreta verifica, basandosi su documenti … generici e neppure riferibi li all’annualità oggetto di accertamento (2012)»;
1.2. la doglianza è fondata;

1.3. si controverte, nel caso in esame, dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 in tema di ICI, applicabile anche all’imposta IMU per l’anno 2012, oggetto di causa, in virtù del rinvio operato dall’art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, in combinato disposto con l’art. 13 del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011;

1.4. tale esenzione, nella versione modificata ad opera dell’art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 12 opera per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222»;
1.5. come è evidente, si è in presenza di una norma che, prevedendo un ‘ agevolazione fiscale, ha natura speciale e derogatoria della norma generale che istituisce l’obbligo tributario e perciò, essendo di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall’art. 14 preleggi (cfr. con riferimento ad altra fattispecie, ma sempre in materia di ICI, Cass. n. 15407 del 2017 ed innumerevoli altre);
1.6. l ‘esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art. 87, ora 73, co.1) lett. c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1 ° lett. i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222);
1.7. come innumerevoli volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 – impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incider e su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicché solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (cfr. Cass. nn.13970/2016; 4066/2019; 6795/2020; 18831/2020; 28578/2020; 15364/2022 e molte altre);
1.8. ciò sul presupposto che né il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (natura dell’attività svolta) per quanto necessari -possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgimento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato;

1.9. infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè, offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale dell’attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico-produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

1.10. convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia dell’imponibilità Ici -Imu di immobili destinati da enti ecclesiastici e religiosi a recettività, essendosi così affermato che «in tema di ICI, il requisito oggettivo necessario ai fini dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 – costituito dallo svolgimento esclusivo nell’immobile (nella specie, casa per ferie di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di natura ricettiva senza le modalità di un’attività commerciale – va accertato in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, e dunque verificando, secondo la disciplina dei complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale e le disposizioni regionali sulla ricettività complementare o secondaria,
l’accessibilità limitata della struttura, che non deve essere rivolta ad un pubblico indifferenziato ma ai soli destinatari delle attività istituzionali (alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni, ecc.), nonché la discontinuità nell’apertura, in quanto l’attività ricettiva non può essere svolta per l’intero anno solare» (cfr. Cass. n. 19072/2019); e, inoltre, che «in materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, come modificato dall’art. 39 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, presuppone l’esistenza sia di un requisito soggettivo, costituito dalla natura non commerciale dell’ente, sia di un requisito oggettivo, ovvero che l’attività svolta nell’immobile rientri tra quelle previste dal medesimo art. 7, non assumendo rilevanza la successiva destinazione degli utili al perseguimento di fini sociali o religiose, che non fa venire meno il carattere commerciale dell’attività (In applicazione del principio, la S.C. ha escluso che l’attività recettiva svolta da un istituto religioso, attraverso una casa per ferie, dia diritto ad un’esenzione dall’ICI, ove non sia offerta gratuitamente o ad un prezzo simbolico)» (cfr. Cass. n. 7415/2019; v. anche Cass. n. 17300/2021);
1.11. resta fermo che, pur mantenendo l’ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell’esenzione invocata, ponendosi quest’ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo, e di ciò si è fatta applicazione anche nella specifica materia qui trattata, essendosi infatti affermato che «il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale» (cfr. Cass. n. 6711/2015 ed altre);
1.12. è stato quindi precisato che per assolvere alla prova della concreta attività svolta dal soggetto che intenda beneficiare dell’esenzione ex art. 7, che deve essere fornita in concreto dallo stesso soggetto, non è sufficiente il richiamo allo statuto o a certificazioni di carattere generale, atteso che la sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare – non può essere desunta

esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale (cfr. Cass. n. 5485 del 29/02/2008; Cass. n. 20776 del 26/10/2005);

1.13. poste tali premesse, nella concretezza del caso il giudice d’appello ha ritenuto che spettasse al RAGIONE_SOCIALE la richiesta esenzione sulla scorta dei seguenti rilievi: «Dalla documentazione allegata dall’appellante e individuata nello specifico dagli allegati 9 e 10 …( n.d.r. attestato dell’AVV_NOTAIO di AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, e decreto di riconoscimento giuridico del RAGIONE_SOCIALE) … si evince chiaramente sia la presenza del requisito soggettivo, sia quella del requisito oggettivo. Ebbene, sulla base della suddetta premessa normativa e venendo alla fattispecie in esame, non può non riconoscersi l’esenzione dall’imposta IMU sugli immobili indicati nell’ accertamento impugnato. Ed in vero: per quanto attiene gli immobili di cui all’avviso impugnato, occorre evidenziare che, in realtà, trattasi di unica struttura adibita a seminario arcivescovile, all’interno della quale sussistono diversi locali abiti ad aule per studio e dormitorio, mensa, biblioteca, sala convegni, quindi, totalmente esenti dalla imposta IMU, atteso che destinati tutti all’esercizio del culto e alla cura per le anime, alla formazione del clero e all’educazione cristiana, per cui sussistono tutti gli elementi soggettivi ed oggettivi stabiliti dalla richiamata normativa e regolamento comunale, e come tali esenti dall’imposta IMU, erroneamente applicato con l’impugnato accertamento »;
1.14. la verifica eseguita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado circa il presupposto per l’esenzione de qua in ordine all’effettivo utilizzo, in modo esclusivo, nel periodo d’imposta in contestazione, degli immobili per una delle attività esenti, non risulta quindi corretta in quanto è stata condotta esclusivamente sulla base di riscontri documentali attestanti a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato (il decreto di riconoscimento giuridico , risalente all’anno 1987, del RAGIONE_SOCIALE, indicato ed allegato dalla ricorrente), o relativi ad annualità successiva e distante
da quella in esame (attestato arcivescovile circa le attività svolte dal RAGIONE_SOCIALE, rilasciato in data 18/1/2018);

1.15. siffatto accertamento, nel caso di specie, non è stato correttamente effettuato, avendo il Giudice di merito ritenuto sufficiente unicamente quanto riportato nella suddetta documentazione, a fronte di specifica contestazione dei suddetti «elementi probatori» da parte della Società, come riportato nella stessa sentenza impugnata;

il ricorso va dunque accolto nei termini di cui in motivazione, assorbita ogni altra questione, con conseguente cassazione dell’impugnata sentenza e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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