Esenzione IMU enti pubblici: il no della Cassazione

Un’agenzia ambientale regionale ha chiesto l’esenzione IMU per i suoi immobili, sostenendo la natura pubblica e non commerciale delle sue attività, inclusa la gestione di un asilo nido aziendale. La Cassazione ha rigettato il ricorso, negando l’esenzione IMU per enti pubblici. Ha chiarito che, anche se un ente non ha scopo di lucro, l’attività è considerata commerciale se prevede il pagamento di un corrispettivo per i servizi offerti. L’agenzia, non essendo parte organica della Regione ma un ente strumentale autonomo, e svolgendo attività con modalità commerciali (come l’asilo a pagamento), non ha diritto all’esenzione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Enti Pubblici: Quando l’Attività Istituzionale Diventa Commerciale

L’esenzione IMU per enti pubblici è un tema complesso che spesso genera contenziosi tra amministrazioni comunali ed enti di varia natura. Con l’ordinanza n. 4772/2023, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sui requisiti necessari per beneficiare di tale agevolazione, stabilendo un principio netto: non è la natura pubblica o l’assenza di scopo di lucro a contare, ma la modalità con cui l’attività viene concretamente svolta.

I Fatti del Caso: Un’Agenzia Ambientale contro il Comune

Una nota Agenzia Regionale per la Protezione Ambientale (ARPA) si è vista recapitare un avviso di accertamento IMU per l’anno 2012 da parte del Comune di Roma. L’Agenzia ha impugnato l’atto, sostenendo di avere diritto all’esenzione totale o, in subordine, a una riduzione dell’imposta. Le sue argomentazioni si basavano sulla sua natura di ente pubblico, dedito a compiti istituzionali di tutela ambientale e sanitaria. In particolare, la controversia riguardava immobili adibiti a laboratori di analisi e a un asilo nido aziendale per i figli dei dipendenti.

Dopo aver perso sia in primo che in secondo grado presso le Commissioni Tributarie, l’Agenzia ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando molteplici violazioni di legge e vizi di motivazione.

L’Esenzione IMU per gli Enti Pubblici e la Distinzione Cruciale

La Corte di Cassazione ha esaminato congiuntamente i motivi di ricorso, centrando l’analisi su due questioni fondamentali per determinare il diritto all’esenzione.

Ente Strumentale vs. Articolazione Organica della Regione

In primo luogo, i giudici hanno chiarito che l’Agenzia, pur essendo un ente pubblico, è un “ente strumentale” della Regione. Questo significa che possiede una propria personalità giuridica e autonomia gestionale, contabile e amministrativa. Non è, quindi, una mera articolazione organica della Regione stessa. Tale distinzione è decisiva, perché l’esenzione prevista per gli immobili posseduti dallo Stato e dalle Regioni si applica solo quando questi sono utilizzati direttamente per i compiti istituzionali dell’ente proprietario, non di un soggetto terzo, seppur collegato.

Attività Commerciale: Il Criterio del Corrispettivo

Il secondo e più importante snodo riguarda la natura dell’attività svolta negli immobili. Per ottenere l’esenzione prevista per gli enti non commerciali, è necessario che l’attività sia svolta con modalità non commerciali. La Corte, richiamando anche i principi europei in materia di aiuti di Stato, ha ribadito che un’attività è da considerarsi economica (e quindi commerciale ai fini fiscali) quando consiste nell’offrire beni o servizi su un mercato, a fronte del pagamento di un corrispettivo.

Non rileva che l’ente non persegua un fine di lucro. Se per un servizio viene richiesto un pagamento funzionale a coprire i costi, l’attività assume natura commerciale. Solo le prestazioni gratuite o quelle dietro pagamento di un contributo puramente simbolico possono considerarsi “non commerciali”.

L’Analisi della Cassazione sull’esenzione IMU per enti pubblici

Applicando questi principi al caso di specie, la Corte ha smontato le argomentazioni dell’Agenzia.

L’Asilo Nido Aziendale: Servizio Sociale o Attività Commerciale?

Il punto più emblematico è quello relativo all’asilo nido. L’Agenzia sosteneva la sua funzione strumentale al benessere dei dipendenti e quindi all’assolvimento degli scopi dell’ente. Tuttavia, la Cassazione ha osservato un fatto dirimente: gli utenti pagavano una retta per il servizio. L’Agenzia non ha mai provato che il servizio fosse gratuito o che la retta fosse meramente simbolica. La presenza di un corrispettivo ha trasformato l’attività, pur socialmente utile, in un’attività di natura commerciale, escludendola dall’esenzione IMU.

Il Principio del Giudicato Tributario e i suoi Limiti

L’Agenzia aveva anche invocato precedenti sentenze a lei favorevoli relative ad altre annualità d’imposta (il cosiddetto giudicato esterno). La Corte ha respinto anche questa eccezione, spiegando che nel diritto tributario il giudicato copre solo gli elementi fattuali a carattere permanente. Le modalità di esercizio di un’attività, invece, sono un elemento variabile che può cambiare di anno in anno. Una vittoria per il 2010 non garantisce automaticamente l’esenzione per il 2012.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha motivato il rigetto del ricorso sulla base di una logica stringente. L’esenzione IMU non è un diritto acquisito per la natura pubblica di un ente, ma dipende da una verifica concreta delle attività svolte. L’Agenzia non è riuscita a dimostrare il doppio requisito necessario: non rientrava tra gli enti (Stato, Regioni) esenti per definizione e, per le attività svolte, non ha provato la loro natura esclusivamente non commerciale. Il pagamento di un corrispettivo per i servizi, come l’asilo nido, è stato l’elemento decisivo che ha qualificato l’attività come commerciale, precludendo l’accesso al beneficio fiscale. Inoltre, la Corte ha confermato la correttezza della decisione dei giudici di merito riguardo alla tardività della dichiarazione IMU, rendendo infondate anche le richieste di annullamento delle sanzioni.

Conclusioni: Cosa Significa Questa Sentenza per gli Enti Pubblici

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso: per l’esenzione IMU enti pubblici, la forma giuridica non basta. È indispensabile un’analisi sostanziale delle attività. Qualsiasi ente, anche pubblico e senza scopo di lucro, che offre servizi dietro pagamento di un corrispettivo non simbolico, rischia di essere considerato un soggetto che svolge attività commerciale ai fini IMU. La decisione invita quindi tutti gli enti a una valutazione attenta e documentata delle modalità con cui gestiscono i propri immobili, specialmente quando offrono servizi a terzi, inclusi i propri dipendenti, per non incorrere in accertamenti fiscali.

Un’agenzia regionale autonoma ha diritto all’esenzione IMU come se fosse parte della Regione stessa?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che un’agenzia dotata di propria personalità giuridica e autonomia gestionale è un ‘ente strumentale’, non una mera articolazione della Regione. Pertanto, non può beneficiare dell’esenzione diretta prevista per gli immobili posseduti e utilizzati dalla Regione per i propri compiti istituzionali.

Un’attività senza scopo di lucro, come la gestione di un asilo nido aziendale, può essere considerata ‘commerciale’ ai fini dell’esenzione IMU?
Sì. Secondo la Corte, il criterio distintivo non è lo scopo di lucro, ma la modalità di svolgimento dell’attività. Se per il servizio viene richiesto il pagamento di un corrispettivo (una retta) che non sia puramente simbolico, l’attività si qualifica come commerciale, anche se ha finalità sociali e non produce utili. Questo esclude il diritto all’esenzione IMU.

Una sentenza favorevole sull’IMU per un anno vale automaticamente per gli anni successivi?
No. In materia tributaria, una sentenza fa stato (ha effetto di giudicato) solo per gli elementi stabili e permanenti. Le modalità con cui un’attività viene esercitata sono considerate un fatto variabile che può cambiare di anno in anno. Di conseguenza, una decisione favorevole per un’annualità non vincola il giudice a decidere allo stesso modo per le annualità successive.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4772 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4772 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso 34849-2019 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in NOME, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende giusta procura in calce al ricorso

– ricorrente –

contro

NOME , in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliata in NOME, presso l’RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e

difesa dall’AVV_NOTAIO giusta procura estesa a margine del controricorso

-controricorrente-

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- avverso la sentenza n. 2448/2019 RAGIONE_SOCIALEa COMMISSIONE TRIBUTARIA RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, depositata il 18/4/2019;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non – tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio – dal Consigliere Relatore partecipata RAGIONE_SOCIALE‘1/2/2023 Dott.ssa NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del RAGIONE_SOCIALE aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 3761/2018 RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento IMU 2012 emesso da RAGIONE_SOCIALE Capitale, inerente ad immobili di proprietà RAGIONE_SOCIALEa contribuente, per i quali quest’ultima sosteneva che l’imposta fosse dovuta solo con riguardo alla superficie in cui si svolgeva l’attiv ità commerciale;
RAGIONE_SOCIALE Capitale resiste con controricorso, RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata la società ricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva e documentazione

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione degli artt. 36 e 61 D.Lgs. n. 546/1992 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 118 disp. att. c.p.c. lamentando la motivazione apparente del provvedimento impugnato, in quanto privo di illustrazione circa logico-motivazionale;

1.2. con il secondo motivo la ricorrente denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c., stante la mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato, e lamenta che la Commissione Tributaria Regionale abbia omesso di pronunciare su taluni motivi di appello relativ amente all’esistenza di sentenz a con efficacia di giudicato circa l’utilizzo non commerciale degli immobili , nonché riguardo lo svolgimento, da parte di RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALEa funzione pubblica di RAGIONE_SOCIALE, in funzione di salvaguardia RAGIONE_SOCIALEa s alute pubblica, l’equipollenza e la tempestività RAGIONE_SOCIALEe dichiarazioni IMU 2012-2 013, la richiesta di riduzione RAGIONE_SOCIALE‘imposta nella misura RAGIONE_SOCIALEa percentuale corrisposta per l’annualità 2013, la prova del fatturato ridotto per l’anno 2012 , la richiesta di annullamento o riduzione RAGIONE_SOCIALEe sanzioni;
1.3. con il terzo motivo la ricorrente denuncia violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1 lett. i) D.Lgs. n. 504/1992 e lamenta che la Commissione Tributaria Regionale abbia erroneamente escluso la sussistenza dei presupposti per l’esenzione d’imposta pur avendo la ricorrente natura di ente pubblico per lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di prevenzione e RAGIONE_SOCIALE ambientale, riconducibili all’assistenza sanitaria, e nonostante l’utilizzo di parte di uno degli immobili quale asilo nido aziendale, ritenuto strumentale all’assolvimento degli scopi RAGIONE_SOCIALE‘ente;
1.4. con il quarto motivo la ricorrente denuncia violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 115 c.p.c. e RAGIONE_SOCIALE‘art. 2909 c.c. per avere la Commissione Tributaria Regionale violato i princi pi sull’onere RAGIONE_SOCIALEa prova, mancando di valutare fatti non contestati o definitivamente accertati sull’utilizzo degli immobili per fini istituzionali;

1.5. con il quinto motivo la ricorrente denuncia violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 91 bis comma 3 D.L. n. 174/2012 e de ll’art. 5 co. 2 DM 26.6.2014 e lamenta che la Commissione Tributaria Regionale abbia erroneamente affermato la mancanza RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione di esenzione da parte di RAGIONE_SOCIALE, nonostante il Giudice di primo grado si fosse limitato a ritenere non provata la percentuale di attività economica sul bilancio ai fini RAGIONE_SOCIALE‘esenzione e RAGIONE_SOCIALE Capitale non avesse svolto contestazioni circa la presenza in atti di una dichiarazione di esenzione;
1.6. con il sesto motivo la ricorrente denuncia ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360 n. 5 c.p.c. «omesso esame RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione di esenzione per il 2013 e del pagamento del ravvedimento operoso» escludendo la sussistenza dei presupposti per la riduzione RAGIONE_SOCIALE‘importo dovuto e RAGIONE_SOCIALEe addebitate sanzioni;

2.1. va disatteso il primo motivo;

2.2. per costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le molte, Cass. 26 giugno 2017, n. 15883; Cass. 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. sez. unite 3 novembre 2016, n.22232; Cass. 6 giugno 2012, n. 9113; Cass. 27 luglio 2007, n. 16736), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza allorché il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita disamina logica o giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento;
2.3. nella fattispecie in esame la sentenza impugnata, seppure in modo non sintetico, esplicita in maniera sufficiente la ratio decidendi , consentendo il controllo del percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione (insussistenza del diritto all’esenzione o alla riduzione sulla base dei principi richiamati dalla giurisprudenza di legittimità, RAGIONE_SOCIALEa mancanza di prova al riguardo e RAGIONE_SOCIALE‘omessa presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione di esenzione), tant’è che, con i restanti motivi, la ricorrente ha potuto censurare compiutamente gli errori di diritto che, secondo la contribuente, giustificano comunque la richiesta cassazione RAGIONE_SOCIALE‘impugnata sentenza;
3.1. i successivi motivi di ricorso vanno esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi;

3.2. con riguardo alle doglianze di cui al secondo motivo, va in primo luogo richiamato l’insegnamento di questa Corte secondo cui, a lla luce dei principi di economia processuale e RAGIONE_SOCIALEa ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata RAGIONE_SOCIALE‘attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un

motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo RAGIONE_SOCIALEa sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno RAGIONE_SOCIALEa causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 16171/2017, 2313/2010);
3.3. le questioni poste con il secondo motivo RAGIONE_SOCIALE‘odierno ricorso vanno quindi in ogni caso esaminate per verificare se possano essere decise in astratto, prescindendo da riscontri fattuali, in quanto ove la risposta alla questione, posta nei motivi che si assumono non esaminati dal Giudice d’appello, sia negativa, si potrebbe pervenire senz’altro alla definizione del giudizio in sede di legittimità, mentre la risposta positiva dovrebbe invece portare alla cassazione con rinvio, affinché il Giudice di merito verifichi in primo luogo la sussistenza o meno RAGIONE_SOCIALEe indicazioni necessarie a pena di nullità;
3.4. nella specie, la questione va in ogni caso risolta nel primo dei due sensi sulla base RAGIONE_SOCIALEe considerazioni che seguono, relative anche ai rimanenti motivi di ricorso;

3.5. in primo luogo va evidenziato che ai sensi RAGIONE_SOCIALEa norma invocata dalla ricorrente sono esenti dall’imposta «a) gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonché dai comuni, se diversi da quelli indicati nell’ultimo periodo del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità RAGIONE_SOCIALE, dalle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di cui all’articolo 41 RAGIONE_SOCIALEa legge 23 dicembre 1978, n. 833, dalle RAGIONE_SOCIALE, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali»;
3.6. la norma citata ha carattere speciale rispetto alla regola generale che assoggetta all’ICI tutti i beni immobili e, pertanto, non è suscettibile di applicazione estensiva o analogica, in particolare ampliando l’elenco degli enti ivi indicati quali beneficiari RAGIONE_SOCIALE ‘ esenzione, potendo peraltro

essere invocata detta esenzione da uno di tali enti soltanto se l’immobile è adibito ad un compito istituzionale riferibile, in via diretta ed immediata, allo stesso ente che lo possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale (e che sarebbe perciò soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 504 del 1992) e non a compiti istituzionali di soggetti pubblici diversi, cui pure l’ente proprietario abbia in ipotesi l’obbligo, per disposizione di legge, di mettere a disposizione l’immobile, restando però del tutto estraneo alle funzioni ivi svolte;
3.7. in particolare, questa Corte ha affermato il principio, cui il Collegio intende dare continuità, a mente del quale un’agenzia RAGIONE_SOCIALE non può invocare l’esenzione per il solo fatto RAGIONE_SOCIALE‘assunzione di posizioni soggettive di competenza RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALEo svolgimento di attività di natura non commerciale, dovendo invece provare di essere un’istituzione organicamente inserita nell’apparato amministrativo RAGIONE_SOCIALE, ancorché dotata di personalità giuridica propria (Cfr. Cass. n. 8496/2010 che ha enunciato tale principio con riferimento ad un’agenzia RAGIONE_SOCIALE operante nel settore RAGIONE_SOCIALE‘agricoltura, nonché Cass. n. 11409/2019 che ha affermato tale principio con riguardo ad RAGIONE_SOCIALE, agenzia RAGIONE_SOCIALE che svolge le medesime attività RAGIONE_SOCIALE‘odierna ricorrente nella regione Toscana);
3.8. nella specie l’RAGIONE_SOCIALE, istituita con l.r. RAGIONE_SOCIALE 6 ottobre 1998 n. 45, non può essere qualificata come un’istituzione organicamente inserita nell’apparato amministrativo RAGIONE_SOCIALE in quanto, come dedotto e documentato dalla stessa ricorrente, non solo è dotata di personalità giuridica propria, ma è anche «dotata di autonomia tecnico-giuridica, tecnico scientifica, organizzativa, amministrativa e contabile, secondo quanto previsto dalla presente legge» (art. 2 l.r. RAGIONE_SOCIALE cit.) e svolge le sue attività istituzionali a favore RAGIONE_SOCIALEa Regione, dei Comuni, RAGIONE_SOCIALEe unioni di Comuni, RAGIONE_SOCIALEe Comunità RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALEe Asl (art. 2 l.r. cit.) e dunque si colloca fuori RAGIONE_SOCIALE‘apparato organizzativo di tali enti, ponendosi come “ente strumentale RAGIONE_SOCIALEa Regione» in materia di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE (art. 2 l.r. cit.);
3.9. la personalità giuridica e l’autonomia organizzativa amministrativa e contabile RAGIONE_SOCIALE‘Agenzia, come delineate dalla legge reg.

RAGIONE_SOCIALE cit., nonché la connotazione RAGIONE_SOCIALEe attività istituzionali siccome svolte a favore RAGIONE_SOCIALEa Regione, dei Comuni, ecc., ovvero «utili a …» queste ultime (espressione che implica una posizione di alterità tra il soggetto che svolge tali attività ed il soggetto che ne beneficia), sono ostative alla configurabilità RAGIONE_SOCIALE‘Agenzia come di una mera articolazione organica RAGIONE_SOCIALEa Regione, ossia di una istituzione strutturalmente inserita nell’apparato di quest’ultima, alla quale sono invece attribuiti i suddetti poteri di ingerenza e di controllo sull’Agenzia stessa, che si atteggiano come poteri attribuiti ad un soggetto esterno in r agione RAGIONE_SOCIALE‘inerenza dei compiti da essa svolti (attinenti alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALEa salute) all’area di quelli istituzionali RAGIONE_SOCIALEa Regione che quei poteri esercita;
3.11. a seguire, RAGIONE_SOCIALE ha contestato la natura commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività svol ta all’interno degli immobili tassati, in uno dei quali risultano ubicati anche i laboratori che eseguono analisi chimiche e biologiche in relazione alle attività istituzionali RAGIONE_SOCIALE‘ente e nell’altro ha sede un nido aziendale per i dipendenti RAGIONE_SOCIALE‘azienda contribuente;

3.12. il riconoscimento del diritto all’esenzione prevista dall’art 7, comma 1, lett i) del decreto nr. 504/1992 secondo l’orientamento ormai consolidato di questa Corte (cfr. Cass. n. 14226/2015; 13970/2016) è condizionato alla verifica di due requisiti che debbono necessariamente coesistere, uno soggettivo, costituito dal possesso RAGIONE_SOCIALE‘immobile da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma lett. c) cui il citato art. 7 rinvia) ed un requisito soggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di una o più RAGIONE_SOCIALEe attività indicate dalla norma (immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, RAGIONE_SOCIALE, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALEe attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222);
3.13. per dette attività l’accertamento deve essere op erato in concreto, verificando rigorosamente che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (cfr. Cass. n. 14226/2015, 13970/2016);

3.14. occorre inoltre tenere nel debito conto la decisione adottata dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea del 19.12.2012 la quale, nel valutare se il decreto legislativo nr. 504/1992 art 7, comma 1, lett. i in tema di esenzione lCI, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione, ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;

3.15. la Commissione ha infatti osservato che anche laddove un’attività abbia finalità sociale questa non è sufficiente ad escluderne la classificazione di attività economica, e l’unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica sottolineando che l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato;
3.16. rientra dunque nella nozione di attività svolta con modalità commerciali -ovvero nella nozione di attività economica, secondo il linguaggio RAGIONE_SOCIALEa Commissione- qualunque attività organizzata per la prestazione di servizi a terzi dietro pagamento -da parte RAGIONE_SOCIALE‘utente o di altri, compresi lo Stato, le regioni o altre RAGIONE_SOCIALE amministrazioni- di un corrispettivo funzionale ed adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori RAGIONE_SOCIALEa produzione (ivi compresi i capitali investiti);
3.17. di converso non è commerciale l’attività di prestazione di servizi che vengano offerti gratuitamente, ovvero dietro pagamento di corrispettivi o contributi meramente simbolici o comunque radicalmente inferiori ai costi di produzione;

3.18. tali principi devono essere applicati anche con riferimento all’attività sanitaria convenzionata;

3.19. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. nn. 10123 e 10124 del 2019), anche in questo settore, infatti, non vi è alcun profilo che consenta di affermare che l’attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, dovendosi ritenere che le tariffe convenzionali siano

comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori RAGIONE_SOCIALEa produzione, salvo che in ragione di specifiche circostanze fattuali possa dirsi che l’immobile viene destinato ad attività sanitaria svolta con modalità non commerciali escludendo la logica del profitto e del mercato;

3.20. neppure assume rilievo ai fini in questione che la prestazione sanitaria possa essere svolta in un mercato non concorrenziale dal momento che la qualifica RAGIONE_SOCIALE‘attività non dipende dal suo essere esercitata in regime di libero mercato, né è dirimente il fatto che l’attività sanitaria svolta in regime di convenzionamento si inserisca nel servizio pubblico (RAGIONE_SOCIALE) gestito direttamente da un’Istituzione pubblica;

3.21. il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, infatti, è attività pubblica ed eventualmente gratuita per quanto riguarda la Pubblica Amministrazione ed i suoi rapporti con il cittadino utente ma nel caso in cui la P.A. si avvalga RAGIONE_SOCIALE‘opera di privati l’attività svolta da questi ultimi è attività commerciale ove sia prestata dietro corrispettivi pattuiti o stabiliti in funzione dei costi e RAGIONE_SOCIALE‘adeguata remunerazione dei fattori di produzione dei servizi demandati al privato stesso;

3.22. non può avere, peraltro, effetto vincolante la contraria qualificazione enunciata nella circolare 26.1.2009 secondo cui <>, trattandosi di una circolare amministrativa che ha una valenza interna e non può influire sulla qualificazione giuridica RAGIONE_SOCIALE‘attività che è invece demandata al giudice;
3.23. peraltro, neppure potrebbe essere valorizzato un’eventuale chiusura di esercizio di bilancio in termini negativi essendo di tutta evidenza che questo non è elemento che consente di escludere la natura commerciale RAGIONE_SOCIALE‘at tività, che rimane tale anche se non produce, per qualche contingenza, utili;

3.24. con riguardo poi all’immobile in cui ha sede l’asilo nido per i dipendenti RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, va evidenziato che la sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare – non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare, come si è detto, che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale (cfr. Cass. n. 5485 del 2008; sull’onere RAGIONE_SOCIALEa prova gravante sul contribuente v. anche Cass. n. 27165 del 2011);
3.25. nel caso di specie si tratta RAGIONE_SOCIALEa gestione di un asilo nido i cui utenti pagano un corrispettivo (nessuna diversa deduzione contraria è stata formulata al riguardo dalla ricorrente), il che assume rilevanza ai fini IMU, in quanto è un fatto rivelatore RAGIONE_SOCIALE‘esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività con modalità commerciali, né, come si è detto, potrebbe attribuirsi rilievo al fatto che la gestione operi in perdita (questione assolutamente priva di rilievo, in quanto anche un imprenditore può operare in perdita) o che l’esenzione spetti sempre laddove l’ente si proponga finalità diverse dalla produzione di reddito;
3.26. secondo l’orientamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 16612/2008), la nozione di imprenditore, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 2082 c.c., va intesa in senso oggettivo, dovendosi riconoscere il carattere imprenditoriale all’attività economica organizzata che sia ricollegabile ad un dato obiettivo inerente all’attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, che riguarda il movente soggettivo che induce l’imprenditore ad esercitare la sua attività e dovendo essere, invece, escluso il suddetto carattere imprenditoriale RAGIONE_SOCIALE‘attività nel caso in cui essa sia svolta in modo del tutto gratuito, dato che non può essere considerata imprenditoriale l’erogazione gratuita dei beni o servizi prodotti;
3.27. l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘e senzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 cit., in relazione ai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), presuppone dunque

che abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati, e l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, (cfr. Cass. nn. 6795/2020, 4066/2019);

3.28. nel caso in esame la ricorrente, come si è detto, non ha tuttavia in alcun modo dedotto che l’attività in oggetto fosse svolta a titolo gratuito, né dietro versamento di un importo simbolico da parte dei soggetti interessati;

3.29. va inoltre respinta l’eccezione di giudicato esterno, formulata dalla ricorrente sia in ricorso che nella memoria depositata ex art. 378 c.p.c. con allegata documentazione, e che è oggetto anche di censura per omessa pronuncia da parte RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale;

3.30. il giudicato al quale la società fa riferimento è quello dato da talune sentenze RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE che hanno riconosciuto l’esenzione dall’ IMU e dalla TASI per le annualità 2010, 2015, 2016 relativamente ai medesimi immobili;

3.25. l’eccepito giudicato non osta all’ autonoma valutazione RAGIONE_SOCIALEa fattispecie oggetto del presente giudizio;

3.26. è giurisprudenza costante di questa Corte l’affermazi one che il giudicato in materia tributaria fa stato solo in relazione a quei fatti che, per legge, hanno efficacia tendenzialmente permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta o nei quali l’accertame nto concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass. nn. 31084/2019, 7417/2019, 1300/2018);

3.27. in particolare, in tema di ICI, si è affermato che la sentenza che abbia deciso con efficacia di giudicato relativamente ad alcune annualità, fa stato con riferimento anche ad annualità diverse in relazione a quei fatti che appaiano elementi costitutivi RAGIONE_SOCIALEa fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, ma non con riferimento ad elementi variabili (cfr. Cass. nn. 7417/2019, 1300/2018);

3.28. il requisito oggettivo per ottenere l’invocata esenzione dal tributo, che attiene alle modalità di esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta nei RAGIONE_SOCIALE, non costituisce una «qualità permanente» RAGIONE_SOCIALEa struttura;

3.29. le modalità di esercizio di una determinata attività, infatti, ben possono essere diverse se riferite a periodi di imposta diversi -nella fattispecie si tratta RAGIONE_SOCIALE‘IMU per l’anno 2012 – (cfr. Cass. n. 13966/2016) o a diversa imposta (la ricorrente invoca il giudicato esterno anche con riguardo a pronuncia su TASI);

3.30. sulla scorta dei suesposti rilievi, aventi natura assorbente, vanno respinte le doglianze di RAGIONE_SOCIALE circa la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa suddetta esenzione;

3.32. quanto alla lamentata omessa pronuncia, da parte RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale, circa la richiesta di annullamento o riduzione RAGIONE_SOCIALEe sanzioni sulla scorta RAGIONE_SOCIALEa pretesa erronea affermazione del l’omessa presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione ICI 2012 , e con riguardo alle doglianze circa la pretesa mancata impugnazione, da parte del Comune, in merito alle affermazioni del giudice di prime cure che avrebbe ritenuto «astrattamente utilizzabile la dichiarazione per l’anno di imposta 2013», si rileva che: la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Provinciale (trascritta in parte qua nel ricorso) riporta espressamente, in primo luogo, che «per poter usufruire RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione … la ricorrente in ragione RAGIONE_SOCIALE‘art. 145 co 3 del Regolamento IMU 2012 avrebbe dovuto produrre apposita dichiarazione entro il 30/9/2012», il che esclude, in ogni caso, che sia stata ritenuta tempestiva la dichiarazione successivamente presentata dalla contribuente; la stessa contribuente ha confermato di aver presentato nel 2014 la dichiarazione IMU relativa all’anno di imposta 2013, che avrebbe dovuto, secondo la prospettazio ne RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, ritenersi valida anche per l’annualità precedente, trattandosi dei medesimi immobili e RAGIONE_SOCIALEa medesima richiesta di esenzione;
3.33. le censure RAGIONE_SOCIALEa contribuente sono quindi infondate sul rilievo che a seguito RAGIONE_SOCIALEe modifiche introdott e dall’art. 10, comma 4, lett. a del d.l. n. 35/2013, conv., all’art. 13 D.L. 6 dicembre 2011 n. 201, conv., è

stato disposto quanto segue: «I soggetti passivi devono presentare la dichiarazione entro il 30 giugno RAGIONE_SOCIALE‘anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALEa determinazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, utilizzando il moRAGIONE_SOCIALEo approvato con il decreto di cui all’articolo 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23. La dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi sempre che non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare RAGIONE_SOCIALE‘imposta dovuta. Con il citato decreto, sono altresì disciplinati i casi in cui deve essere presentata la dichiarazione. Restano ferme le disposizioni RAGIONE_SOCIALE‘articolo 37, comma 55, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e RAGIONE_SOCIALE‘articolo 1, comma 104, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2006, n. 296, e le dichiarazioni presentate ai fini RAGIONE_SOCIALE‘imposta comunale sugli immobili, in quanto compatibili. Per gli immobili per i quali l’obbligo dichiarativo è sorto dal 1º gennaio 2012, la dichiarazione deve essere presentata entro novanta giorni dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto di approvazione del moRAGIONE_SOCIALEo di dichiarazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta municipale propria e RAGIONE_SOCIALEe relative istruzioni»;
3.34. non poteva, inoltre, applicarsi nel caso in esame il termine, sino al 30.9.2014, previsto dall’art. 5 del Decreto del Ministero RAGIONE_SOCIALEe Finanze 26.6.2014, per la presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione IMU per le annualità 2012 e 2013, atteso che tale proroga si applicava esclusivamente agli immobili posseduti dagli enti non commerciali (imponibili, esenti parzialmente ed esenti totalmente), circostanza che, sulla base RAGIONE_SOCIALEe considerazioni che precedono, va invece esclusa;

3.34. il termine per la presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione IMU 2012 scadeva, quindi, il 30 giugno RAGIONE_SOCIALE‘anno succe ssivo a quello di riferimento, ovvero il 30 giugno 2013, con conseguente implicito rigetto, da parte RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale, RAGIONE_SOCIALEe richieste di riduzione o annullamento RAGIONE_SOCIALEe sanzioni per tempestiva presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione, anche di esenzione, IMU;

3.35. le ulteriori censure relative all’omessa pronuncia circa il dedotto pagamento di somme a titolo di «ravvedimento operoso» sono inammissibili per difetto di specificità ex art. 366 cod. proc. civ. non essendo stato trascritto, o riassunto, nel ricorso il motivo di gravame il cui esame si assume omesso dai Giudici d’appello, essendo stata genericamente richiamata unicamente la «produzione di I grado con memorie» (cfr. pag. 3 e 24 ricorso);

4. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto;

5. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALEe spese di lite in favore RAGIONE_SOCIALEa controricorrente, che liquida in Euro 5.500,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, al rimborso RAGIONE_SOCIALEe spese forfettarie nella misura del 15% ed oltre agli accessori di legge.

Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello, ove dovuto, per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALEo stesso articolo 13.

Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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