Esenzione IMU enti non profit: quando è esclusa?

Una fondazione non profit che gestiva una residenza sanitaria assistenziale (RSA) in convenzione con la Regione ha perso il diritto all’esenzione IMU. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6096/2024, ha stabilito che la natura dell’attività era commerciale, poiché i corrispettivi ricevuti coprivano i costi di gestione. La Corte ha ribadito che per ottenere l’esenzione IMU enti non profit non basta la natura non lucrativa del soggetto, ma è necessario dimostrare che l’attività stessa sia svolta con modalità non commerciali, ovvero gratuitamente o dietro un compenso simbolico. L’onere di fornire tale prova spetta al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU enti non profit: quando la convenzione non basta

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia fiscale: l’esenzione IMU per enti non profit non è automatica, neanche quando l’attività assistenziale è svolta in convenzione con un ente pubblico. La sentenza analizza i requisiti soggettivi e oggettivi, sottolineando come la modalità concreta di svolgimento del servizio sia determinante per distinguere un’attività commerciale da una non commerciale.

I Fatti del Caso

Una Fondazione ONLUS, gestore di una Residenza Sanitaria Assistenziale (RSA) in convenzione con la Regione, ha impugnato degli avvisi di accertamento IMU relativi agli anni dal 2012 al 2015, sostenendo di avere diritto all’esenzione fiscale. La Commissione Tributaria Regionale aveva però dato ragione al Comune, escludendo il diritto all’esenzione. La Fondazione ha quindi proposto ricorso in Cassazione, ritenendo che la propria natura di ente non lucrativo e l’operatività in regime di convenzione pubblica fossero sufficienti a garantire il beneficio fiscale.

La Decisione della Cassazione: negata l’esenzione IMU enti non profit

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Fondazione, confermando la decisione dei giudici di merito. Secondo la Suprema Corte, la Commissione Tributaria Regionale ha correttamente applicato i principi normativi e giurisprudenziali, escludendo la sussistenza dei presupposti per l’esenzione. La Corte ha stabilito che l’attività svolta dalla Fondazione, sebbene di alta valenza sociale, rivestiva carattere commerciale e, pertanto, non poteva beneficiare dell’agevolazione fiscale sull’immobile utilizzato.

Le motivazioni

La decisione della Corte si fonda su un’analisi dettagliata dei requisiti richiesti per l’esenzione IMU, che devono coesistere.

I Requisiti per l’Esenzione: Oggettivo e Soggettivo

La normativa sull’IMU (che richiama quella precedente sull’ICI) prevede un’esenzione per gli immobili utilizzati da enti non commerciali per lo svolgimento di attività assistenziali, sanitarie, didattiche e altre. Per beneficiare dell’esenzione, devono essere soddisfatti due presupposti:
1. Requisito Soggettivo: L’ente proprietario dell’immobile deve avere natura non commerciale.
2. Requisito Oggettivo: L’attività svolta nell’immobile deve essere anch’essa condotta con modalità non commerciali.

La Corte chiarisce che la sola natura non profit dell’ente non è sufficiente.

Attività in Convenzione non è Automaticamente ‘Non Commerciale’

Il punto centrale della motivazione riguarda la natura dell’attività. La Corte spiega che anche un ente senza scopo di lucro può svolgere un’attività economica. Il fatto di operare in convenzione con la Regione e di applicare tariffe predefinite non esclude di per sé la natura commerciale dell’attività.

Il criterio distintivo risiede nella natura del corrispettivo: se questo è calcolato per coprire i costi di produzione e remunerare i fattori produttivi, l’attività si configura come economica e, quindi, commerciale. L’attività è ‘non commerciale’ solo se svolta a titolo gratuito o dietro il pagamento di un corrispettivo meramente simbolico, che non copre i costi. Nel caso di specie, la convenzione prevedeva un corrispettivo basato sui costi sostenuti per la produzione dei servizi, inquadrando l’attività sanitaria della RSA nell’ambito di quelle con carattere commerciale.

L’Onere della Prova sull’esenzione IMU per enti non profit

La Cassazione ha infine ribadito un principio fondamentale: l’onere di dimostrare la sussistenza di tutti i presupposti per l’esenzione fiscale spetta al contribuente. La Fondazione avrebbe dovuto provare non solo di essere un ente non commerciale, ma anche che l’attività di RSA veniva concretamente svolta con modalità non commerciali. La semplice esistenza di una convenzione pubblica è stata ritenuta insufficiente a tale scopo.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso in tema di esenzione IMU per enti non profit. Per gli enti del terzo settore, in particolare quelli che operano in ambito socio-sanitario in convenzione, emerge chiaramente un monito: per beneficiare dell’esenzione fiscale non basta perseguire finalità sociali. È indispensabile poter dimostrare, con prove concrete, che il servizio non è offerto secondo una logica di mercato, ma a titolo gratuito o con un contributo che non integra un vero e proprio corrispettivo economico. In assenza di tale prova, l’immobile sarà soggetto al pagamento dell’IMU come qualsiasi altra attività commerciale.

Un ente non profit che gestisce una RSA in convenzione ha sempre diritto all’esenzione IMU?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’esenzione non è automatica. L’ente deve dimostrare che l’attività viene svolta con modalità non commerciali, cioè gratuitamente o dietro un corrispettivo simbolico che non copre i costi di gestione.

Cosa si intende per attività svolta con ‘modalità non commerciali’ ai fini dell’esenzione IMU?
Si intende un’attività il cui corrispettivo non è strutturato per coprire i costi e remunerare i fattori produttivi. Se le tariffe, anche se concordate con un ente pubblico, mirano a raggiungere un pareggio economico o a generare un margine, l’attività è considerata commerciale.

Su chi ricade l’onere di provare i requisiti per l’esenzione IMU enti non profit?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È l’ente non profit che deve dimostrare in giudizio di possedere sia il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) sia quello oggettivo (modalità non commerciali di svolgimento dell’attività).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6096 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6096 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso 23673-2021 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende assieme all’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO COGNOME giusta procura speciale in calce al ricorso

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende assieme all’AVV_NOTAIO giusta procura speciale allegata al controricorso

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 530/25/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata l’11 /2/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 29/2/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

la RAGIONE_SOCIALE (di seguito la RAGIONE_SOCIALE) propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva accolto l’appello del Comune di Orzivecchi avverso la sentenza n. della Commissione tributaria provinciale di Brescia, in accoglimento del ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso avvisi di accertamento IMU 2012 -2015;

il Comune RAGIONE_SOCIALE Orzivecchi resiste con controricorso ed ha da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO CHE

1.1. con unico motivo la RAGIONE_SOCIALE denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 7, comma 1, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente escluso la sussistenza del diritto all’esenzione di cui all’art. 7 cit. tenendo conto dell’attività di RSA, svolta all’interno dell’immobile tassato in convenzione con la Regione Lombardia, in quanto «la sottoscrizione di una convenzione con l’ente pubblico non garantisce … che l’attività venga svolta in forma non commerciale e che i compensi richiesti siano sottratti alla logica del profitto»;
1.2. la doglianza va disattesa;

1.3. si controverte qui dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 in tema di ICI, applicabile anche all’IMU per l’anno 2012-2015, oggetto di causa, in virtù del rinvio operato dall’art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, in combinato disposto con l’art. 13 del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011;

1.4. tale esenzione, nella versione modificata ad opera dell’art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 12 opera per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222;
1.5. come è evidente, si è in presenza di una norma che, prevedendo un ‘ agevolazione fiscale, ha natura speciale e perciò, essendo di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall’art. 14 preleggi. (cfr. con riferimento ad altra fattispecie, in materia di ICI, Cass.n. 15407 del 2017 ed innumerevoli altre);

1.6. l ‘esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art. 87, ora 73, co.1 lett. c Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1 ° lett. i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222);
1.7. come già più volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 – impone di escludere che possa riconoscersi

l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicché solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre);
1.8. ciò sul presupposto che né il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (inteso esclusivamente come natura dell’attività svolta) -per quanto entrambi necessari -possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgimento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato;

1.9. infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale dell’attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico-produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

1.10. convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia dell’imponibilità ICI-IMU di immobili destinati ad attività sanitaria e di residenza assistenziale, essendosi così affermato che (cfr. Cass. n. 32765/2022);

1.11. in tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione riconosciuta dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è limitata all’ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nell’art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, e, pertanto, non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolga attività sanitaria, anche se in regime di accreditamento con il Servizio Sanitario Nazionale, poiché le tariffe convenzionali sono comunque dirette a coprire
i costi e a remunerare i fattori della produzione, escludendo che l’attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, secondo modalità non commerciali; così Cass. n. 24044/2022 per cui: in materia di ICI, per poter usufruire dell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, non è sufficiente che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE da una RAGIONE_SOCIALE, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l’attività cui l’immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali, poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un’attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l’eventuale natura economica (nella specie, la RAGIONE_SOCIALEC. ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l’oggettiva non commerciabilità dell’attività sanitaria da elementi irrilevanti, quali l’erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALES.N., e l’assenza di finalità lucrative dalla natura di RAGIONE_SOCIALE della RAGIONE_SOCIALE); così, ancora, Cass.n. 6711/2015, la quale ha osservato che: in materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. (i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche in base all’evoluzione di cui all’art. 7, comma 2 bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in legge 2 dicembre 2005, n. 248 (come sostituito dall’art. 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248), impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie e assistenziali che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti, senza che rilevi il mero fatto dell’esistenza di una convenzione pubblica alla base di tale attività; ne consegue che il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e sanitario), non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale ed abbia quelle finalità
solidaristiche alla base delle ragioni di esenzione, mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative; resta quindi fermo che, pur mantenendo l’ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell’esenzione invocata, ponendosi quest’ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo e, in definitiva, quale causa di inoperatività dell’obb ligo di generale contribuzione ex art.53 Cost.;
1.12. questa prova deve appunto vertere, oltre che sulla natura dell’attività esercitata, anche sulle modalità (non commerciali) attraverso le quali, nella concretezza del caso, essa viene svolta;

1.13. orbene, nel caso di specie il giudice regionale ha fatto corretta applicazione di questo complesso quadro normativo ed interpretativo, laddove ha escluso la sussistenza dei presupposti dell’esenzione rimarcando come l’attività svolta nel l’immobile dalla RAGIONE_SOCIALE («attività di RAGIONE_SOCIALE ex RAGIONE_SOCIALE, svolta in convenzione con la Regione Lombardia») non potesse ritenersi avere «finalità sociale», poiché «il regime di convenzione di cui gode la RAGIONE_SOCIALE non …(era)… da solo sufficiente a dimostrare l’utilizzo per finalità sociali», evidenziando altresì quanto segue:«… la convenzione prevede che la Regione Lombardia si avvale delle strutture private, come nel caso in esame, per prestare servizi sanitari ai cittadini. Per tali servizi corrisponde un corrispettivo pattuito stabilito dalla convenzione in funzione dei costi sostenuti e per la produzione dei servizi resi. In questo senso si osserva che l’attività sanitaria svolta all’interno di una RSA in quanto diretta alla produzione di beni e servizi deve essere inquadrata nell’ambito di quelle che rivestono carattere commerciale»;
1.14. l’accertamento in fatto, insindacabile nella presente sede, svolto dai Giudici di merito sulle modalità attraverso le quali questa attività veniva in concreto esercitata, aventi carattere commerciale -lucrativo, conferma l’insussi stenza dei presupposti per la suddetta esenzione;

per quanto fin qui osservato il ricorso va integralmente rigettato;

le spese della presente fase di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare le spese del giudizio in favore della parte controricorrente, liquidandole in Euro 3.000,00 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% ed agli accessori di legge, se dovuti

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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