Esenzione IMU enti non commerciali: la prova decisiva

Un istituto religioso si è visto negare l’esenzione IMU per alcuni immobili destinati a scuola paritaria e attività assistenziali. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso, ha stabilito un principio cruciale sull’esenzione IMU per enti non commerciali: la prova della non commercialità non può basarsi sul rispetto formale di decreti ministeriali, ma deve derivare da un’analisi concreta e fattuale. È onere del contribuente dimostrare che i corrispettivi richiesti sono simbolici o nettamente inferiori ai costi, configurando così un’attività non di mercato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU enti non commerciali: cosa conta davvero per il Fisco?

L’esenzione IMU per enti non commerciali rappresenta un tema di fondamentale importanza per il mondo del no-profit, del volontariato e degli enti religiosi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 4560/2023) ha fornito chiarimenti decisivi su quali prove siano necessarie per ottenere questo beneficio fiscale, spostando l’attenzione dalla conformità formale alla sostanza economica dell’attività svolta. Vediamo nel dettaglio il caso e i principi affermati dai giudici.

I Fatti di Causa: Un Ente Religioso contro il Comune

Un istituto religioso, ente morale di diritto pontificio, impugnava due avvisi di accertamento IMU relativi agli anni 2012 e 2013, emessi da un grande Comune italiano per diversi immobili di sua proprietà. L’ente sosteneva di avere diritto all’esenzione in quanto gli immobili erano utilizzati per attività meritevoli, quali una scuola paritaria e servizi assistenziali, svolte senza scopo di lucro e quindi con modalità non commerciali.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano parzialmente respinto le ragioni dell’istituto. I giudici di merito ritenevano che l’ente non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare la natura non commerciale delle attività. In particolare, per la scuola paritaria, non era stata provata la conformità a specifici requisiti previsti da un decreto ministeriale; per l’attività assistenziale, le rette pagate dagli ospiti (tra 1.300 e 1.400 euro) non apparivano affatto ‘simboliche’.

L’Esenzione IMU per enti non commerciali secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, accogliendo il ricorso dell’istituto e delineando i criteri corretti per la valutazione del requisito della ‘non commercialità’.

Il Ruolo del Decreto Ministeriale: Non è Legge

Il primo punto, fondamentale, è la svalutazione del ruolo dei decreti ministeriali. La Suprema Corte ha affermato che il D.M. 19 novembre 2012, n. 200, richiamato dai giudici di merito, non ha valore di legge e non può definire in modo vincolante il concetto di ‘modalità non commerciali’. Anzi, per la parte in cui pretende di farlo, è stato emanato ultra vires, ovvero al di fuori dei poteri conferiti al Ministero. La valutazione deve quindi fondarsi sulla norma primaria (il D.Lgs. 504/1992) e sui principi del diritto nazionale e unionale.

La Prova della ‘Non Commercialità’: Un’Analisi Concreta

Il cuore della decisione riguarda come dimostrare che un’attività non è commerciale. Secondo la Corte, non basta produrre documenti formali o statuti. È necessaria un’analisi concreta e rigorosa per verificare se l’attività cui l’immobile è destinato sia svolta:

1. Gratuitamente;
2. Dietro pagamento di corrispettivi meramente simbolici;
3. Dietro pagamento di corrispettivi che, pur non essendo simbolici, sono radicalmente inferiori ai costi di produzione del servizio.

Qualsiasi attività organizzata per la prestazione di servizi a terzi dietro un corrispettivo adeguato a coprire i costi e remunerare i fattori produttivi è da considerarsi commerciale, a prescindere dal fine di lucro. La circostanza che la gestione sia in perdita è irrilevante.

Onere della Prova a Carico del Contribuente

La Cassazione ha ribadito che l’onere della prova spetta al contribuente che invoca l’esenzione. L’ente deve dimostrare, con dati fattuali, che l’attività non si svolge secondo logiche di mercato. La semplice produzione delle ricevute delle rette, come nel caso di specie, non è sufficiente se non viene contestualizzata in un’analisi dei costi che ne dimostri la natura non remunerativa.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha cassato la sentenza impugnata perché la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un errore di diritto. Invece di condurre un’indagine fattuale sulla natura economica delle attività, si è limitata a verificare la mancata conformità dell’ente ai requisiti formali e non vincolanti del decreto ministeriale. I giudici avrebbero dovuto esaminare le prove economiche fornite (come le rette) per stabilire se fossero o meno simboliche o significativamente inferiori ai costi, concentrandosi sulla sostanza del rapporto economico piuttosto che su requisiti formali.

Conclusioni

Questa ordinanza è un monito per tutti gli enti non commerciali: per beneficiare dell’esenzione IMU non è sufficiente dichiarare di svolgere un’attività meritevole. È indispensabile essere pronti a dimostrare in modo concreto e documentale – attraverso bilanci, analisi dei costi e comparazioni di mercato – che i servizi sono offerti al di fuori di una logica commerciale. La partita per l’esenzione IMU per enti non commerciali si gioca sui fatti e sui numeri, non sulle forme.

Per ottenere l’esenzione IMU, è sufficiente che un ente non commerciale rispetti i requisiti di un decreto ministeriale?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che un decreto ministeriale non ha valore di legge e non può definire autoritativamente il concetto di ‘modalità non commerciali’. La valutazione deve basarsi sulla normativa primaria e sui principi generali del diritto.

Come si determina se un’attività (es. una scuola paritaria) è svolta con ‘modalità non commerciali’?
Si deve accertare in concreto se l’attività è svolta gratuitamente, dietro pagamento di corrispettivi simbolici o, comunque, radicalmente inferiori ai costi di produzione. Non rileva che la gestione operi in perdita, ma che il servizio sia offerto al pubblico a prezzi non di mercato.

A chi spetta l’onere di provare la sussistenza dei requisiti per l’esenzione IMU?
L’onere della prova spetta interamente al contribuente. L’ente deve dimostrare concretamente, attraverso prove fattuali e non solo documentali, che l’attività svolta nell’immobile non ha carattere commerciale, analizzando in particolare la natura dei corrispettivi richiesti agli utenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4560 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4560 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso 19307/2021 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE con Decreto di Lode del 27 novembre 1936 civilmente riconosciuto con Decreto Luogotenenziale n. 499 del 5 ottobre 1944 -, con sede in RAGIONE_SOCIALE (RG), alla INDIRIZZO (P.IVA: P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME (in religione Suor NOME), nata a Pachino il DATA_NASCITA (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), giusta procura speciale rilasciata su foglio separato da intendersi congiunto materialmente al ricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del suddetto difensore in Roma, alla INDIRIZZO;
-ricorrente – contro

Avvisi di accertamento Imu – Esenzione – Attività di scuola paritaria

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Sindaco e legale rappresentante pro tempore AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F. : CODICE_FISCALE), in virtù di procura speciale in calce al controricorso, e presso lo stesso elettivamente domiciliata negli Uffici dell’Avvocatura Capitolina siti in Roma, alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

-avverso la sentenza n. 7/11/2021 emessa dalla CTR Lazio in data 05/01/2021 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO;

Ritenuto in fatto

RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma avverso due avvisi di accertamento per Imu relativi agli anni 2012 e 2013 relativi a vari immobili siti in Roma.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo che non risultasse provato, sotto il profilo oggettivo, il ricorrere dei presupposti richiesti per l’esenzione invocata, atteso che: con riferimento all’immobile ubicato in INDIRIZZO, le sue caratteristiche strutturali escludevano che potessero esservi svolte attività meritevoli di esenzione, laddove, quanto all’immobile di INDIRIZZO, l’istante aveva omesso di fornire la benché minima prova rispetto a quanto affermato; gli immobili destinati direttamente all’uso dei membri dell’ente religioso a titolo gratuito erano concretamente destinati a soddisfare funzioni del tutto diverse da quelle richieste dalla richiamata normativa sull’esenzione; in relazione all’attività di scuola paritaria svolta in INDIRIZZO, il corrispettivo pagato dagli utenti risultava rivelatore dell’esercizio dell’attività con modalità commerciali; quanto, infine, all’immobile di INDIRIZZO, l’assunto della ricorrente di esserne nuda proprietaria -e, conseguentemente, di non esser soggetto passivo di imposta -risultava smentito dalla visura catastale depositata in atti dalla controparte.
Sull’appello del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale Lazio

accoglieva parzialmente (per i soli immobili di INDIRIZZO nn. INDIRIZZO e 1716) il gravame, osservando che: l’immobile di INDIRIZZO, piano T S1, risultava, sulla base della visura catastale, di proprietà del solo RAGIONE_SOCIALE (atto n. NUMERO_DOCUMENTO del 13 marzo 2001); quanto agli immobili di INDIRIZZO e nINDIRIZZO, andava riconosciuta l’esenzione dall’Ici prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, essendo destinati ad abitazione di membri della propria comunità religiosa; avuto riguardo all’immobile di INDIRIZZO, l’istituto non aveva fornito la prova dello svolgimento di attività didattica paritaria rispetto a quella statale, dell’avvenuta adozione di un regolamento che garantisse la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni e dell’osservanza degli obblighi di accoglienza di alunni portatori di handicap; relativamente all’immobile di INDIRIZZO, mancava la prova del carattere non commerciale dell’attività assistenziale che vi si svolgeva (in particolare, la sola produzione RAGIONE_SOCIALE ricevute RAGIONE_SOCIALE rette corrisposte dagli ospiti della struttura assistenziale depositate dall’appellante non dimostrava che i relativi corrispettivi – manifestamente non simbolici – fossero di importo “non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale”).
Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE sulla base di un unico motivo . Roma Capitale ha resistito con controricorso.

In prossimità della camera di consiglio la resistente ha depositato memoria illustrativa.

Ritenuto in diritto

Preliminarmente, destituita di fondamento è l’eccezione di inammissibilità del ricorso, per presunta mancata esposizione dei fatti, sollevata nell’interesse della resistente. Invero, il ricorso per cassazione in oggetto è stato redatto in conformità ai principi di chiarezza e sinteticità espositiva, avendo il ricorrente selezionato i profili di fatto e di diritto della vicenda sub iudice posti a fondamento RAGIONE_SOCIALE doglianze proposte, in modo da

offrire a questo Collegio una sia pur concisa rappresentazione dell’intera vicenda giudiziaria e RAGIONE_SOCIALE questioni giuridiche prospettate e non risolte o risolte in maniera non condivisa, per poi esporre le ragioni RAGIONE_SOCIALE critiche nell’ambito della tipologia dei vizi elencata dall’art. 360 c.p.c. Del resto, l’inosservanza di tali doveri può condurre ad una declaratoria di inammissibilità dell’impugnazione soltanto quando si risolva in una esposizione oscura o lacunosa dei fatti di causa o pregiudichi l’intelligibilità RAGIONE_SOCIALE censure mosse alla sentenza gravata, così violando i requisiti di contenuto-forma stabiliti dai nn. 3 e 4 dell’art. 366 c.p.c. (Sez. U, Ordinanza n. 37552 del 30/11/2021).
2. Con l’unico, articolato, motivo del ricorso principale il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, 4 d.m. n. 200 del 19 novembre 2012, 91-bis d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR, avuto riguardo agli immobili di INDIRIZZO INDIRIZZO e di INDIRIZZO, omesso di applicare al caso di specie l’art. 7 del d.lgs. n. 50411992, richiedendo, di fatto, ai fini dell’applicazione dell’esenzione, unicamente il rispetto RAGIONE_SOCIALE indicazioni contenute nel decreto ministeriale n. 200/2012 – non avente, a suo dire, alcun valore di legge né efficacia vincolante -, laddove avrebbe dovuto verificare l’assenza di commercialità nell’attività esercitata sulla base della documentazione fornita dall’RAGIONE_SOCIALE, e per aver omesso di considerare, con riferimento all’immobile di INDIRIZZO, che lo stesso era pervenuto all’RAGIONE_SOCIALE a seguito del testamento pubblico del 25 marzo 1976, con il quale era stato effettuato il lascito della nuda proprietà di due immobili in suo favore, con usufrutto a COGNOME NOME, deceduta a Roma il 17/1/2018.
2.1. Il motivo è fondato per quanto di ragione.

Preliminarmente, nessun valore vincolante può essere attribuito al decreto del Ministero dell’Economia e RAGIONE_SOCIALE Finanze n. 200 del 19 novembre 2012, articolo 4, commi 3 e 4. Esso, in fatti, come evidenziato da Sez. 5, Sentenza n. 10124 del 2019, non ha valore di legge, tanto più che appare, per la parte che qui rileva, essere stato emanato ultra vires , dato che l’articolo

91-bis del decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 non demandava al decreto ministeriale il compito di definire autoritativamente il concetto di “modalità non commerciali” ma solo il compito di stabilire modalità e procedure da seguire in caso di utilizzazione mista di un immobile, al fine di individuare il rapporto percentuale tra utilizzazione commerciale e utilizzazione non commerciale dell’immobile stesso. Del resto, regolamenti e circolari non possono contraddire né la norma primaria né il diritto unionale.
Ragion per cui è errata la decisione della CTR nella parte in cui, avuto riguardo all’immobile di INDIRIZZO (o INDIRIZZO), ha evidenziato che nessuno dei documenti depositati dall’RAGIONE_SOCIALE riguarda i presupposti per l’esenzione richiesti dall’art. 4, comma 3, lett. a) e b), del decreto del Ministro dell’economia e RAGIONE_SOCIALE Finanze n. 200/2012, secondo cui ” Lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se: a) l’attività è paritaria rispetto a quella statale e la scuola adotta un regolamento che garantisce la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; b) sono comunque osservati gli obblighi di accoglienza di alunni portatori di handicap, di applicazione della contrattazione collettiva al personale docente e non docente, di adeguatezza RAGIONE_SOCIALE strutture agli standard previsti, di pubblicità del bilancio; “. In particolare, è errato l’assunto della CTR secondo cui l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto produrre le proprie disposizioni statutarie che asseverassero il rispetto di dette connotazioni dell’attività didattica di cui trattasi.
Il riconoscimento del diritto all’esenzione prevista dall’art 7, comma 1, lett. i), del decreto nr. 504/1992 (che nella fattispecie va applicato ratione temporis , nella sua formulazione originaria: v. Cass. 24500 del 2009, Cass. 14530 del 2010, Cass. 14795 del 2015), secondo l’orientamento ormai consolidato di questa Corte (v. tra le più recenti, Cass. n. 14226 del 2015; 13970 del 2016), è condizionato alla verifica di due requisiti che debbono necessariamente coesistere: uno soggettivo, costituito dal possesso dell’immobile da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia), ed un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di una o più RAGIONE_SOCIALE attività indicate dalla norma (immobili destinati esclusivamente allo svolgimento con modalita’ non commerciali di attivita’ assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonche’ RAGIONE_SOCIALE attivita’ di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222).
L a norma dell’articolo 7, comma 2 -bis, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, come modific ato dall’articolo 39, comma 1, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, dispone che l’esenzione dall’ICI si intende applicabile alle attività indicate che ‘non abbiano esclusivamente natura commerciale’, mentre dalla data di entrata in vigore del decreto legge n. 1/2002, convertito con legge n. 27/2012, l’esenzione prevista dall’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92 si applica agli immobili degli enti non commerciali soltanto se le attività ivi elencate vengono svolte con ‘modalità n on commerciali’.
A tal riguardo, occorre accertare in concreto e rigorosamente che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (v. Cass. n. 14226 del 2015; 13970 del 2016).

Occorre inoltre tenere nel debito conto la decisione adottata dalla Commissione dell’Unione Europea del 19.12.2012 la quale, nel valutare se il decreto legislativo nr. 504/1992 art. 7, comma 1, lett. i, in tema di esenzione lei, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione, ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato. La Commissione ha infatti osservato che, anche laddove una attività abbia finalità sociale, questa non è sufficiente ad escluderne la classificazione di attività economica. L’unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica, sottolineando che l’applicazione della normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente
senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato. Orbene rientra nella nozione di attività svolta con modalità commerciali -ovvero nella nozione di attività economica, secondo il linguaggio della Commissione UE – qualunque attività organizzata per la prestazione di servizi a terzi dietro pagamento -da parte dell’utente o di altri, compresi lo Stato, le regioni o altre pubbliche amministrazioni – di un corrispettivo funzionale ed adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori della produzione (ivi compresi i capitali investiti). Di converso, non è commerciale l’attività di prestazione di servizi che vengano offerti gratuitamente, ovvero dietro pagamento di corrispettivi o contributi meramente simbolici o comunque radicalmente inferiori ai costi di produzione (Cass. 7415/2009; Cass. 22233/2019; Cass. 24044/2022; Cass. 6795/2020; Cass. 13970/2016; Cass. 24500/2009).
Rese queste premesse la Commissione ha concluso nel senso che mentre l’esenzione ICI costituisce aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno, non lo è invece l’analoga esenzione IMU, considerando sia la maggiore chiarezza della norma IMU (che parla di attività non commerciali anziché di attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale) che la norma regolamentare, la quale precisa, da un lato, che per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall’altro, che il limite della metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all’esenzione (come indicano le parole “in ogni caso”) e non implica a contrario che possano beneficiare dell’esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite.
Nel solco di questa impostazione, la Suprema Corte ha precisato che non ha rilievo il fatto che la gestione operi in perdita, poiché la nozione di imprenditore, ai sensi dell’art. 2082 c.c., va intesa in senso oggettivo, dovendosi riconoscere il carattere imprenditoriale all’attività economica organizzata ricollegabile ad un dato obiettivo, inerente all’attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo

giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, dovendo essere, invece, escluso il suddetto carattere imprenditoriale dell’attività nel caso in cui essa sia svolta in modo gratuito (Cass. 14225/2015). In altri termini, la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante (cfr. Cass. n. 14226/2015, Cass. 7415/2019, Cass. 10288/2019, Cass. 6795/2020, quanto alla irrilevanza dell a circostanza che l’esercizio sia in perdita) se l’attività si connota economicamente e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici.
Orbene, alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, erroneamente la C TR ha rilevato che ‘ Agli atti figurano soltanto RAGIONE_SOCIALE ricevute RAGIONE_SOCIALE rette di alcuni frequentatori dell’RAGIONE_SOCIALE che, al più, possono avere rilievo in ordine al requisito di cui all’art. 4, comma 3, lett. c), cioè quello afferente al profilo squisitamente economico, ma nulla comprovano in ordine ai due requisiti suddetti ‘; ciò in quanto, in assenza di valenza di questi ultimi, l’esame si sarebbe dovuto concentrare proprio sul primo profilo.
Questa Corte, in proposito, ha ritenuto ‘ che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare… non sulla base di riscontri documentali che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato, ma verificando concretamente se l’attività cui l’immobile è destinato, se pure rientrante fra quelle esenti, non sia svolta in concreto secondo le modalità di un’attività commerciale, stante la prevalenza della situazione di fatto ‘ (Cass. n. 4502 del 21/03/2012; n. 28160 del 26/11/2008, n. 5485 del 29/02/2008; cfr. altresì le sentenze n. 6711 del 2015, n. 7415 del 2019, nn. 14225 e 14226, depositate l’8 luglio 2015, n. 10336/15, emessa in data 18/02/2015, nn. 5062, 5063 e 5064, sez. 5, del 05/02/2015, n. 4502 del 21/03/2012).
2.2. Avuto riguardo all’immobile di INDIRIZZO, la CTR ha evidenziato, in primo luogo, che non risultava dimostrata la sussistenza dei requisiti di cui al citato art. 3 del d.m. n. 200/1992, non avendo l’RAGIONE_SOCIALE prodotto documentazione idonea a tal fine. In secondo luogo, non risultava sussistente neppure l’ulteriore requisito di cui all’art. 4 del d.m. citato,

giacché la sola produzione RAGIONE_SOCIALE ricevute RAGIONE_SOCIALE rette corrisposte dagli ospiti della struttura assistenziale depositate dall’appellante (per importi mediamente di euro 1.300/1.400) non dimostrava che i relativi corrispettivi – manifestamente non simbolici – fossero di importo “non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale”.

La circostanza che la parte possa avere dichiarato un CM (corrispettivo medio) inferiore al CMS (costo medio per studente sopportato dallo Stato) non dà automaticamente diritto alla esenzione, perché non incide sul potere del Comune di eseguire un controllo e una valutazione (nei termini di cui sopra si è detto) né sul potere del giudice di merito di operare un accertamento sulla effettiva sussistenza RAGIONE_SOCIALE modalità non commerciali. Tanto è chiarito nello stesso allegato al DM 26.6.2014 laddove si precisa ‘sulla base degli anzidetti principi enucleati dalla decisi one della Commissione europea spetta quindi al comune in sede di verifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni e dei versamenti effettuati dagli enti non commerciali valutare la simbolicità dei corrispettivi praticati da ciascun ente commerciale non potendosi effettuare in astratto una definizione di corrispettivo simbolico perché in tal modo si violerebbe la finalità perseguita dalla decisione della Commissione’.
L’esenzione è stata, con motivazione congrua, negata perché si è accertato che nella specie il servizio non è né gratuito né a costo simbolico, requisito necessario per fruire della esenzione di cui alla lett. i) dell’art 7 cit.

E’, in base ai principi generali, onere del contribuente dimostrare la sussistenza del requisito oggettivo, da accertarsi mediante la verifica in concreto del tipo di attività che si svolge nell’immobile, mentre non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato (Cass. n. 5485 del 29 febbraio 2008; n. 20776 del 26 ottobre 2005).

2.3. Da ultimo, riguardo all’immobile sito in INDIRIZZO, piano T -S1, la CTR ha evidenziato che, sulla base della visura catastale depositata dal Comune di Roma Capitale, sull’immobile vi erano stati la nuda proprietà

dell’RAGIONE_SOCIALE e l’usufrutto della Sig.ra COGNOME NOME sino al 13 dicembre 1999, data dalla quale l’intestazione risultava passata dapprima alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE S.p.A. (atto repertorio n. NUMERO_DOCUMENTO), poi a RAGIONE_SOCIALE.ARAGIONE_SOCIALE (atto n. NUMERO_DOCUMENTO del 17 dicembre 1999) e, quindi, nuovamente al solo RAGIONE_SOCIALE (atto n. NUMERO_DOCUMENTO del 3 marzo 2001). La documentazione versata dal ricorrente in primo grado (e, poi, nuovamente prodotta in allegato all’appello) riguardava, invece, secondo la CTR, un altro immobile sito in Roma, alla INDIRIZZO, piano INDIRIZZO (identificato dai seguenti dati catastali: foglio 402, part. 7, sub 21, cat. A/2), per il quale, effettivamente, vi era stato l’usufrutto della Sig.ra COGNOME sino al suo decesso, avvenuto il 17 gennaio 2018. Ragion per cui, risultando l’immobile di proprietà esclusiva dell’appellante, sussisteva l’obbligo di corresponsione dell’I.C.I. richiesta nell’atto impugnato.
Secondo il ricorrente, invece, l’immobile in q uestione era pervenuto all’RAGIONE_SOCIALE a seguito del testamento pubblico del 25 marzo 1976, con il quale era stato effettuato il lascito della nuda proprietà di due immobili in suo favore, con usufrutto a COGNOME NOME, deceduta a Roma il 17/1/2018.

Secondo il suo assunto, in particolare, l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe acquistato la nuda proprietà dell’immobile a seguito di atto pubblico del 14.4.2018 (Rep. NUMERO_DOCUMENTO) ed accettazione eredità (n. 406414.1/2002). Le vicende catastali dell’immobile in oggetto sarebbero state, tuttavia, oggetto di un errore commesso dal AVV_NOTAIO che in data 13.12.1999 (atto repertorio NUMERO_DOCUMENTO), nel corpo di un atto di “Mutamento di denominazione o ragione sociale” (n. NUMERO_DOCUMENTO.NUMERO_DOCUMENTO) redatto per la RAGIONE_SOCIALE sede di Genova, avrebbe per errore inserito tra gli immobili di proprietà della Banca anche tale immobile. A seguito dell’errore, e dunque dell’inserimento nell’atto di alcuni immobili che non erano di proprietà della Banca, ma erano soltanto ceduti in locazione alla stessa, nel successivo atto del 13.3.2001 (Rep. NUMERO_DOCUMENTO), il AVV_NOTAIO avrebbe effettuato una “RETTIFICA ED INTEGRAZJONE”. Nonostante la rettifica, però, l’errore contenuto nel primo atto del 13.12.1999 sarebbe stato riportato presso la Conservatoria, che
infatti indicava come proprietario dell’immobile la RAGIONE_SOCIALE con sede in Genova e poi RAGIONE_SOCIALE con sede in Milano. E la successiva correzione, avvenuta con l’atto del 13.3.2001, non sarebbe stata recepita correttamente. Tanto che dalla visura depositata dal Comune risulta che, a seguito di tale secondo atto del 13.3.2001 (repertorio NUMERO_DOCUMENTO), la proprietà è dell’RAGIONE_SOCIALE ricorrente a far data dal 2001.

2.3.1. La doglianza si rivela inammissibile.

Invero, con il motivo in esame, il ricorrente – lungi dal denunciare l’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata dalle norme di legge richiamate – allega un’erronea ricognizione, da parte del giudice a quo , della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa: operazione che non attiene all’esatta interpretazione della norma di legge, inerendo bensì alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, unicamente sotto l’aspetto del vizio di motivazione (cfr., ex plurimis , Sez. L, Sentenza n. 7394 del 26/03/2010; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015), neppure coinvolgendo, la prospettazione critica della ricorrente, l’eventuale falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme richiamate sotto il profilo dell’erronea sussunzione giuridica di un fatto in sé incontroverso, insistendo propriamente nella prospettazione di una diversa ricostruzione dei fatti di causa, rispetto a quanto operato dal giudice a quo . Infatti, è appena il caso di rilevare come la combinata valutazione RAGIONE_SOCIALE circostanze di fatto indicate dalla corte territoriale a fondamento del ragionamento probatorio in concreto eseguito (secondo il meccanismo presuntivo di cui all’art. 2729 c.c.) non può in alcun modo considerarsi fondata su indici privi, ictu oculi , di quella minima capacità rappresentativa suscettibile di giustificare l’apprezzamento ricostruttivo che il giudice del merito ha ritenuto di porre a fondamento del ragionamento probatorio argomentato in sentenza. Nel caso di specie, al di là del formale richiamo, contenuto nell’epigrafe dei motivi d’impugnazione in esame, al vizio di violazione e falsa applicazione di legge, l’ ubi consistam RAGIONE_SOCIALE censure sollevate dall’odierna ricorrente deve piuttosto individuarsi nella negata congruità
dell’interpretazione fornita dalla corte territoriale del contenuto rappresentativo degli elementi di prova complessivamente acquisiti, dei fatti di causa o RAGIONE_SOCIALE circostanze ritenute rilevanti. Si tratta, come appare manifesto, di un’argomentazione critica con evidenza diretta a censurare una (tipica) erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie di causa; e pertanto di una tipica censura diretta a denunciare il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il provvedimento impugnato. Ciò posto, i motivi d’impugnazione così formulati devono ritenersi inammissibili, non essendo consentito alla parte censurare come violazione di norma di diritto, e non come vizio di motivazione, un errore in cui si assume che sia incorso il giudice di merito nella ricostruzione di un fatto giuridicamente rilevante, sul quale la sentenza doveva pronunciarsi (Sez. 3, Sentenza n. 10385 del 18/05/2005; Sez. 5, Sentenza n. 9185 del 21/04/2011), non potendo ritenersi neppure soddisfatti i requisiti minimi previsti dall’art. 360 n. 5 c.p.c. ai fini del controllo della legittimità della motivazione nella prospettiva dell’omesso esame di fatti decisivi controversi tra le parti.
A bene vedere, il ricorrente sollecita una rivalutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie preclusa nella presente sede di legittimità.

Né avrebbe potuto far valere un vizio motivazionale, sotto forma di omesso esame di un elemento istruttorio, se solo si considera che, con riferimento all’immobile di INDIRIZZO, si è in presenza di una cd. doppia conforme, con la conseguenza che la eventuale doglianza sarebbe incorsa nel divieto di cui all’art. 348 ter, comma 4, c.p.c. Senza tralasciare che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; conf. Sez. 6 – 3, Sentenza n. 25216 del 27/11/2014, Sez. 2, Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018, Sez. 3, Sentenza n. 9253 del 11/04/2017).
Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, il ricorso merita

accoglimento per quanto di ragione, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.

P.Q.M.

La Corte

accoglie il ricorso nei limiti di cui in parte motiva, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in differente composizione.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione tributaria civile

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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