Esenzione IMU enti non commerciali: la Cassazione decide

Una congregazione religiosa si è vista negare l’esenzione IMU per immobili destinati ad attività socio-sanitarie. La Corte di Cassazione ha analizzato il concetto di attività non commerciale, chiarendo che la riscossione di corrispettivi non meramente simbolici qualifica l’attività come commerciale, anche se in perdita. Tuttavia, la Corte ha cassato la sentenza di secondo grado per l’omesso esame di un documento decisivo, presentato in appello, in cui il Comune sembrava riconoscere parzialmente il diritto all’esenzione, rinviando il caso per un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Enti Non Commerciali: Quando l’Attività è Commerciale?

La questione dell’esenzione IMU per gli enti non commerciali è da sempre al centro di un acceso dibattito giuridico e di un cospicuo contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna sul tema, offrendo chiarimenti cruciali sui requisiti necessari per beneficiare dell’agevolazione, con particolare riguardo alla natura dell’attività svolta. La decisione analizza il delicato equilibrio tra finalità sociale e modalità economiche di gestione, stabilendo principi importanti per tutti gli enti del Terzo Settore.

I Fatti del Caso

Una congregazione religiosa, che gestiva attività assistenziali e socio-sanitarie, impugnava gli avvisi di accertamento con cui un Comune le negava l’esenzione IMU per gli anni 2012 e 2013. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il ricorso dell’ente, ritenendo che non fosse stata fornita la prova della natura non commerciale delle attività svolte negli immobili. In particolare, i giudici di merito sottolineavano come la congregazione ricevesse corrispettivi e rimborsi per le prestazioni erogate, elemento che faceva presumere una gestione di tipo commerciale. L’ente religioso, pertanto, decideva di presentare ricorso per cassazione, basandolo su due motivi principali: l’errata applicazione della normativa sull’esenzione e l’omesso esame di un documento ritenuto decisivo.

L’Analisi della Corte e i Criteri per l’Esenzione IMU Enti Non Commerciali

La Corte di Cassazione ha esaminato i due motivi di ricorso in modo distinto, giungendo a conclusioni differenti. Sul primo motivo, relativo alla violazione di legge, la Corte ha dato torto alla congregazione, confermando l’orientamento consolidato in materia. Sul secondo motivo, di natura processuale, ha invece accolto le ragioni della ricorrente.

Il Principio sulla Natura Commerciale dell’Attività

La Corte ha ribadito un principio fondamentale: per ottenere l’esenzione IMU, non è sufficiente che l’ente non abbia scopo di lucro o che l’attività abbia finalità sociali. È necessario dimostrare che l’attività sia svolta con modalità non commerciali. Il parametro dirimente è la natura del corrispettivo percepito. Se le somme incassate non sono meramente simboliche, l’attività si qualifica come commerciale, a prescindere dal fatto che copra o meno i costi di gestione. In altre parole, anche un’attività in perdita può essere considerata commerciale se i ricavi non sono puramente simbolici. La Corte ha specificato che l’onere di dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti, sia soggettivi (natura non commerciale dell’ente) che oggettivi (svolgimento dell’attività con modalità non economiche), grava interamente sul contribuente che richiede l’agevolazione.

L’Omesso Esame di un Fatto Decisivo

Il secondo motivo di ricorso, che ha portato alla cassazione della sentenza, riguardava l’omesso esame di una nota del Comune, depositata solo nel giudizio d’appello. In tale documento, il Comune stesso sembrava riconoscere, in tutto o in parte, la sussistenza dei presupposti per l’esenzione su alcune specifiche unità immobiliari, individuando le attività di ‘cura ed assistenza’ ivi svolte. La Corte d’appello, secondo la Cassazione, aveva erroneamente liquidato tale documento come un mero ‘impegno a procedere in contraddittorio’, senza esaminarne il contenuto sostanziale. Poiché questo documento era potenzialmente decisivo e non era stato disponibile nel giudizio di primo grado (facendo così venir meno l’ostacolo della ‘doppia conforme’), la Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il vizio di omesso esame.

Le motivazioni della decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su una duplice argomentazione. In primo luogo, viene ribadita la rigorosa interpretazione dei requisiti per l’esenzione IMU. La gratuità o la richiesta di un contributo puramente simbolico sono condizioni essenziali per definire un’attività ‘non commerciale’, indipendentemente dall’eventuale deficit economico della gestione. L’assenza di profitto non esclude la commercialità. In secondo luogo, la Corte ha censurato la decisione d’appello per un vizio procedurale. Il giudice di secondo grado ha il dovere di esaminare tutti i fatti e i documenti decisivi introdotti nel processo. La nota del Comune, che conteneva un potenziale riconoscimento del diritto all’esenzione per specifici immobili, costituiva un fatto decisivo che non poteva essere ignorato. L’averlo trascurato ha viziato la sentenza, rendendo necessaria una nuova valutazione nel merito.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo di ricorso, confermando i criteri per distinguere l’attività commerciale da quella non commerciale ai fini IMU. Tuttavia, ha accolto il secondo motivo, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la controversia tenendo conto del documento del Comune precedentemente non considerato, valutando se e per quali immobili sussistano effettivamente i presupposti per l’esenzione. La pronuncia sottolinea l’importanza dell’onere probatorio a carico del contribuente e, al contempo, il dovere del giudice di considerare tutti gli elementi fattuali decisivi emersi nel corso del giudizio.

Un’attività socio-sanitaria svolta in perdita può essere considerata commerciale ai fini dell’esenzione IMU?
Sì. Secondo la Corte, un’attività è commerciale quando i corrispettivi percepiti non sono meramente simbolici. La circostanza che l’attività sia in perdita (cioè che i costi non siano coperti dai ricavi) non è rilevante per escluderne la natura commerciale.

Su chi ricade l’onere di dimostrare i requisiti per l’esenzione IMU?
L’onere probatorio ricade interamente sul contribuente. È l’ente che chiede l’esenzione a dover dimostrare concretamente la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla legge, sia quello soggettivo (la natura non commerciale dell’ente) sia quello oggettivo (lo svolgimento dell’attività con modalità non commerciali).

L’omesso esame di un documento può portare alla cassazione di una sentenza d’appello che conferma quella di primo grado (doppia conforme)?
Sì, è possibile se il documento decisivo è stato prodotto per la prima volta nel giudizio d’appello. In questo caso, non si forma una vera e propria ‘doppia conforme’ sul fatto specifico rappresentato dal documento, e la Corte di Cassazione può sindacare l’omesso esame di tale fatto potenzialmente decisivo per la risoluzione della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34488 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34488 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1822/2023 R.G. proposto da : CONGREGAZIONE SUORE COGNOME RAGIONE_SOCIALE IN AS, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME (CODICE_FISCALE unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

COMUNE DI POTENZA

-intimato-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Basilicata n. 166/2022 depositata il 06/06/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La CTR, con la sentenza indicata in epigrafe, ha rigettato l’appello della contribuente con conferma della decisione di primo grado che aveva respinto l’originario ricorso relativamente all’esenzione IMU, ann i 2012 e 2013, accogliendo lo stesso relativamente alle sanzioni;

ricorre in cassazione la CONGREGAZIONE RAGIONE_SOCIALE con due motivi di ricorso;

il Comune di Potenza è rimasto intimato;

la Procura generale della Cassazione, Sostituto procuratore generale NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso risulta fondato, relativamente al secondo motivo e la sentenza deve essere cassata con rinvio alla CGT di secondo grado della Basilicata, cui si demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Con il primo motivo la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, primo comma, lettera i, d. lgs. n. 504 del 1992 e dell’art. 128, d. lgs. n. 112 del 1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; inoltre l’omesso esame della relazione del Commissario straordinario del MISE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.

Correttamente la decisione impugnata (unitamente alla sentenza di primo grado) esclude l’esenzione in relazione alla mancata prova (che per le esenzioni compete alla contribuente) sulla sussistenza dell’elemento oggettivo previsto dalla norma, art. 7, primo comma, lettera i, d. lgs. n. 504, ovvero la natura non commerciale dell’attività assistenziale e socio-sanitaria svolta. La

stessa ricorrente nel ricorso in cassazione specifica che riceveva i rimborsi delle convenzioni con le Regioni, che tuttavia non coprivano i costi.

L’argomentazione della ricorrente non risulta corretta, in quanto quello che rileva è la natura non meramente simbolica delle entrate e non già la copertura dei costi dell’attività, in quanto una attività commerciale, anche in perdita è pur sempre una attività commerciale: «In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione dall’imposta prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma primo, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale. (Nella specie, la SRAGIONE_SOCIALE ha cassato con rinvio la decisione di merito che aveva riconosciuto l’esenzione ad una scuola paritaria di ispirazione religiosa, i cui utenti pagavano un corrispettivo, attribuendo erroneamente rilievo alla circostanza che l’attività fosse in perdita)» (Sez. 5, Sentenza n. 14226 del 08/07/2015, Rv. 635798 – 01).
Con specifico riguardo allo svolgimento di attività assistenziali e sanitarie, si è specificato che, per poter usufruire dell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, non è sufficiente che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE da una Fondazione, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l’attività cui l’immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali,
poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un’attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l’eventuale natura economica. (Sez. 6-5, Ordinanza n. 24044 del 3/8/2022, Rv. 665500 01, con la quale questa Corte ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l’oggettiva natura non commerciale dell’attività sanitaria da elementi irrilevanti, quali l’erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE, e l’assenza di finalità lucrative dalla natura di O.N.L.U.S della Fondazione).
Era dunque onere probatorio della ricorrente dimostrare la sussistenza dei requisiti per l’esenzione: « L’esenzione ICI, prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è applicabile agli immobili di culto dove viene svolta attività didattica quando sussistono cumulativamente sia il requisito soggettivo – riguardante la natura non commerciale dell’ente – sia quello oggettivo – la realizzazione dell’attività con modalità non commerciali -, i quali devono essere provati dal contribuente, tenuto a dimostrare la loro sussistenza in concreto e, cioè, che l’attività a cui l’immobile è destinato, rientrando tra quelle esenti, è posta in essere con modalità non economiche, in quanto resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva riconosciuto il beneficio fiscale, riconoscendo che le rette scolastiche erano significativamente inferiori rispetto al parametro del costo medio per studente pubblicato dal M.I.U.R., ma non costituivano un corrispettivo meramente formale o simbolico)» (Sez. 5 – , Ordinanza n. 20971 del 26/07/2024, Rv. 671952 – 01).
In sostanza, le decisioni di merito, in doppia conforme, con la valutazione delle prove, insindacabile in sede di legittimità, hanno ritenuto che le somme incassate (non negate neanche dalla contribuente) non fossero simboliche, e che la ricorrente non avesse

provato di svolgere una attività non commerciale e in quanto tale non aveva diritto all’esenzione d a ll’I MU.

L’omesso esame della relazione del Commissario straordinario del MISE (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) non è ammissibile in quanto siamo in presenza di doppia conforme di merito («Nell’ipotesi di doppia conforme, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse», Sez. 3 – , Ordinanza n. 5947 del 28/02/2023, Rv. 667202 – 01).
Inoltre, nella relazione così come riportata nel ricorso in cassazione si rappresenta un’attività non in pareggio (o in guadagno) ma questo, come visto non è rilevante per l’esenzione richiesta. La relazione, quindi, sarebbe comunque non prova decisiva.

Con il secondo motivo la ricorrente prospetta l’omesso esame della rideterminazione del Comune del 10 luglio 2018, che riduceva la pretesa fiscale su alcuni immobili, in relazione all’art. 360, primo coma, n. 5, cod. proc. civ.

In presenza di una doppia conforme di merito risulta inammissibile il ricorso ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.

Tuttavia, nel caso in giudizio la nota del Comune di cui si prospetta l’omesso esame (nota del 10 luglio 2018 prot. G. N. 0079284) risulta depositata solo in secondo grado (e, pertanto, non sussiste, sul punto, la doppia conforme di merito); la nota risulta anche potenzialmente decisiva in quanto, prospetta la ricorrente, nella stessa si rappresenta che il Comune aveva riconosciuto, in tutto o in parte, la sussistenza dei presupposti per l’esenzione per alcuni immobili, avendo ‘riscontrato, totalmente o par zialmente, la
destinazione d’uso a finalità istituzionali di cura ed assistenza dei soggetti ortofrenici delle seguenti unità immobiliari ‘ .

La sentenza considera la suddetta nota, ma vi legge soltanto un impegno ‘a procedere in contraddittorio al calcolo delle superfici’: non esamina, dunque, il fatto, rappresentato nella nota, consistente nell’individuazione di specifiche unità immobiliari, elencate, dove si svolgerebbe attività ‘di cura ed assistenza dei soggetti ortofrenici’ , in relazione alle quali vi sarebbe stato il riconoscimento dei presupposti per l’esenzione .

Il motivo risulta quindi fondato.

…

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo motivo e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Basilicata per nuovo giudizio, in diversa composizione, cui si demanda anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18/12/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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