Esenzione IMU enti non commerciali: la Cassazione decide

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30873 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30873 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21025/2022 R.G., proposto

DA

Comune di Chivasso (TO), in persona del Sindaco pro tempore , autorizzato ad instaurare il presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 26 maggio 2022, n. 100 , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, entrambi con studio in Lecce, elettivamente domiciliati presso l’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, ente iscritto nel registro RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche presso il Tribunale di Torino col n. 1223, con sede in Chivasso (TO), in persona del presidente del consiglio di amministrazione tempore , rappresentato e difeso dal l’AVV_NOTAIO, con studio in Padova, e dall’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

ICI IMU ACCERTAMENTO ESENZIONE ENTI NON LUCRATIVI UTILIZZAZIONE INDIRETTA

IUS SUPERVENIENS

CONTRORICORRENTE/RICORRENTE INCIDENTALE

avverso la sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale per il Piemonte il 2 febbraio 2022, n. 169/01/2022; udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14 novembre 2024 dal AVV_NOTAIO;

RILEVATO CHE:

1. Il Comune di Chivasso (TO) ha proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale per il Piemonte il 2 febbraio 2022, n. 169/01/2022, la quale, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento n. 60/2017 per l’ omesso versamento RAGIONE_SOCIALE‘ IMU relativa a ll’anno 20 12, in relazione ad un fabbricato ubicato nel medesimo Comune e censito in catasto con le particelle 197 sub. 7 – 197 sub. 8 (graffate) del folio 23, del quale l” RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE NOME RAGIONE_SOCIALE »’ aveva concesso in ‘ locazione ‘ per la durata di 75 anni ad un canone irrisorio di € 6,50 per anno (salvo l’accollo RAGIONE_SOCIALE spese di ristrutturazione del sottotetto) -con scrittura privata autenticata nelle firme dal AVV_NOTAIO da Settimo Torinese (TO) il 17 dicembre 2003, rep. n. 28636, e registrata a Torino il 19 dicembre 2003 al n. 2785 – una porzione (costituita dal piano primo e dal piano secondo) alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE” RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ‘ per lo svolgimento di attività didattic a (asilo-nido) e per residenza RAGIONE_SOCIALE suore addette all’attività didattica , conservando la residua porzione (piano terreno e piano seminterrato) per lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE attività istituzionali (scuola materna), ha accolto l’appello proposto dall” RAGIONE_SOCIALE‘ nei confronti del Comune di Chivasso (TO) avverso la sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE
tributaria provinciale di Torino il 9 giugno 2020, n. 361/06/2020, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali.

Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure -che aveva respinto il ricorso originario – sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento alla contribuente del l’esenzione prevista da ll’art. 7 , comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, quale richiamato dall’art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, sussistessero in relazione all’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (riqualificata ope iudicis in termini di concessione in comodato) di una porzione RAGIONE_SOCIALE‘immobile da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente RAGIONE_SOCIALE .
RAGIONE_SOCIALE »’ ha resistito con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza.

La controricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ., invocando l’applicabilità a suo favore RAGIONE_SOCIALEa decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 3 marzo 2023, n. 2013, con riguardo alla sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni previste dall’art. 2 del regolamento n. 1998/2006/CE RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE del 15 dicembre 2006, sulla base RAGIONE_SOCIALE‘art. 2 del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio del 7 maggio 1998, al fine di escludere ratione temporis l’esenzione beneficiata dall’ambito degli aiuti di Stato.
CONSIDERATO CHE:

Il ricorso principale è affidato a quattro motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con l’art. 91 -bis , comma 3, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato

erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente avesse diritto all’esenzione per l’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (mediante concessione in locazione) di una porzione RAGIONE_SOCIALE‘immobile .

1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con l’art. 91 -bis , comma 3, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente avesse diritto all’esenzion e per l’anno di riferimento, nonostante la perce zione di corrispettivi tutt’altro che simbolici nell’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica, senza aver adeguato il proprio statuto alle prescrizioni dettate dall’art. 3 del d.m. 19 novembre 2012, n. 200.
1.3 Con il terzo motivo, si denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che il contribuente non aveva adeguato il proprio statuto alle prescrizioni dettate dall’art. 3 del d.m. 19 novembre 2012, n. 200.

1.4 Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1362 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contratto di concessione in godimento a terzi di una porzione RAGIONE_SOCIALE‘immobile appartenente al contribuente doveva riqualificarsi in termini di comodato e non di locazione, nonostante la carenza di elementi significativi per discostarsi dal nomen iuris convenuto tra le parti.
Il ricorso incidentale è affidato a quattro motivi.

2.1 Con il primo motivo (rubricato in controricorso col n. 8), si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 RAGIONE_SOCIALEa Carta fondamentale dei diritti RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE (c.d. ‘ Carta di Nizza ‘) , 24 e 97 Cost., 5, 6, 7, 10, comma 1, e 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, 24 RAGIONE_SOCIALEa legge 7 gennaio 1929, n. 4, 11, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e 1 RAGIONE_SOCIALEa legge 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado, rigettando il relativo motivo di appello, « come non sussista nell’ordinamento nazionale una norma che imponga il contraddittorio endoprocedimentale, l’art. 12 legge 212/2000 è limitato a precise ipotesi e come afferma la giurisprudenza consolidata di legittimità non esprime un principio immanente per i tributi non armonizzati ».
2.2 Con il secondo motivo (rubricato in controricorso col n. 9), si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111, sesto comma, Cost., 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado il motivo di appello circa l’adeguatezza motivazionale RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento con motivazione assolutamente carente o insufficiente, affermando che: « Il motivo è infondato, la CTP ha ritenuto che il Comune abbia ‘ampiamente motivato sul punto’, in effetti a pag. 1 e 2 RAGIONE_SOCIALE‘avviso sono minuziosamente riportate le norme applicate ed enunciata la carenza dei presupposti per la esenzione (requisito utilizzazione diretta e natura RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘attività) », laddove il giudice di prime cure si era limitato a rilevare che: « sul motivo poi, che riguarda
la pretesa illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘atto di accertamento per omessa indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni in virtù RAGIONE_SOCIALE quali è stata disconosciuta l’esenzione ex art. 7 comma 1 lett. i D.Lgs. 504/92, si ritiene la stessa priva di fondamento, avendo l’Ufficio ampiamente mo tivato sul punto».

2.3 Con il terzo motivo (rubricato in controricorso col n. 10), si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 161 e 162, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2006, n. 296, 7 RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, e 3 RAGIONE_SOCIALEa legge 7 agosto 1990, n. 241, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’avviso di accertamento era munito di congrua motivazione con riguardo alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE‘IMU relativa all’anno di riferimento, laddove « non è dato comprendere: 1) come l’amministrazione comunale sia giunta alla determinazione del valore dei singoli immobili; 2) il valore RAGIONE_SOCIALE rendite catastali attribuite a ciascun immobile; 3) il significato RAGIONE_SOCIALE diciture «Liq», «Dic», «Inf» riportate nella prima colonna di ogni quadro; 4) la ragione per cui i fabbricati identificati nei riquadri con il numero 20093 siano indicati più di una volta con valori diversi (…); 5) come il Comune sia giunto a quantificare in Euro 14.732,24 l’ammontare RAGIONE_SOCIALE‘imposta asseritamente dovuta (considerato che la somma degli importi indicati nella colonna «imposta netta» di ogni quadro non dà come risultato quello indicato a pagina 7 quale «totale imposta dovuta») » .
2.4 Con il quarto motivo (rubricato in controricorso col n. 11), si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 24 e 111 Cost., 91 e 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, prim o comma, n. 3, cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stata disposta dal

giudice di secondo grado -con difetto assoluto di motivazione – la compensazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali, « attesa la complessità RAGIONE_SOCIALE questioni, l’accavallarsi di normativa e un contrasto giurisprudenziale di merito. Spese del grado compensate per analoghi motivi ».

3. Secondo questa Corte, alla stregua del principio costituzionale RAGIONE_SOCIALEa ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto RAGIONE_SOCIALE parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di Cassazione solo in presenza RAGIONE_SOCIALE‘attualità RAGIONE_SOCIALE‘interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi RAGIONE_SOCIALEa fondatezza del ricorso principale (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2019, n. 17949; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13094; Cass., Sez. 5^, 2 novembre 2021, n. 30979; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26557; Cass., Sez. 5^, 20 ottobre 2023, n. 29193; Cass., Sez. 5^, 28 maggio 2024, n. 14920).
Pertanto, nel caso di specie, il ricorso principale deve essere scrutinato con precedenza rispetto al ricorso incidentale, che non ha prospettato l’esame di questioni rilevabili ex officio iudicis in sede di legittimità.

3.1 Ciò detto, pur tenendo conto RAGIONE_SOCIALEa deduzione fattane dal controricorrente in memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ., si deve escludere l’applicabilità alla fattispecie del regime de minimis , con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 3 marzo 2023, n. 2013, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte RAGIONE_SOCIALE‘art. 16 -bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166, dettando ‘ Misure urgenti per l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C622/16 P a C-624/16 P, e RAGIONE_SOCIALE decisioni RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023 ‘.
3.2 Invero, proprio in ottemperanza alla sentenza depositata dalla Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P – C-623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE , nonché alle decisioni adottate dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 19 dicembre 2012 ed il 3 marzo 2023, il predetto art. 16bis ha previsto la sola recuperabilità RAGIONE_SOCIALE‘ICI relativa agli anni dal 2006 al 2011, non essendo stata considerata l’esenzione da IMU un aiuto d i Stato , ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 107, par. 1, del Trattato sul funzionamento RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE.
Preliminarmente, si deve respingere l’eccezione di inammissibilità del ricorso, che il contribuente ha sollevato con riguardo alla mancata contestazione di alcune RAGIONE_SOCIALE plurime rationes decidendi RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata; invero, quelle non censurate – secondo la prospettazione del contribuente (pagine 13 e 14 del controricorso) -sarebbero rappresentate da meri corollari RAGIONE_SOCIALEa condivisione RAGIONE_SOCIALE finalità istituzionali con

la conduttrice/comodataria RAGIONE_SOCIALEa porzione di immobile e RAGIONE_SOCIALE‘esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica da parte RAGIONE_SOCIALEo stesso con modalità non lucrative, che, a ben vedere, sono già state specificamente ed adeguatamente attinte dai motivi dedotti a fondamento del ricorso (nella sintesi precedente).

Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

5.1 Il d.lgs 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto nel nostro ordinamento l’IMU con decorrenza dal l’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato anche per essa le esenzioni previste per l’ICI dall’art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha modificato alcuni aspetti RAGIONE_SOCIALE‘imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa nuova imposta già con decorrenza dall’anno 2012 (art. 13), senza, comunque, intervenire sull’esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504.
5.2 Così, la giurisprudenza di legittimità ha ribadito che, in tema di IMU, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si applica agli immobili di cui all’art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALE attività di cui all’art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione e di culto), purché essi siano direttamente utilizzati dall’ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di
utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse (Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17100).

5.3 Peraltro, con riguardo sia all’ICI che all’IMU, l’utilizzazione, in virtù di concessione in locazione, da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l’esenzione, esclude, in radice, la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest’ultimo, anche in considerazione RAGIONE_SOCIALEa remunerazione derivante dalla percezione dei canoni, che contribuisce ad attribuire un connotato lucrativo all’attività svolta dall’ente RAGIONE_SOCIALE (Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. 5^, 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. 5^, 1 luglio 2024, n. 17967).
Di contro, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto gradualmente affermando nella giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa Corte, l’esenzione spetta non soltanto se l’immobile è direttamente utilizzato dall’ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se l’immobile, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non RAGIONE_SOCIALE per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. 5^, 2 ottobre 2023, n 27761; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2023, n. 28799; Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2024, n. 17618; Cass., Sez. 5^, 25 giugno 2024, n. 17442; Cass., Sez. 5^, 1 luglio 2024, n. 17967). Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di ” utilizzo indiretto ” attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorché anch’esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esisten za di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei
suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima ” architettura strutturale ” (Cass., Sez. 6^, 23 luglio 2019, n. 19773). La circostanza che l’utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione (Cass., Sez. 5^, 26 giugno 2024, n. 17618).

In definitiva, l’esenzione in esame compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene, da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, RAGIONE_SOCIALE attività previste dalla norma, e può essere estesa all’ipotesi RAGIONE_SOCIALE‘utilizzo indiretto del bene, da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente possessore, soltanto qualora ciò non snaturi la natura non RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività in relazione alla quale è concessa l’esenzione di cui alla lett. i del citato art. 7. Pertanto, la concessione del godimento e RAGIONE_SOCIALE‘uso, da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente possessore, a favore di altro ente collegato al primo nel perseguimento RAGIONE_SOCIALE stesse finalità istituzionali, deve essere del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione: circostanza che è necessario accertare in modo rigoroso (Cass., Sez. 5^, 1 luglio 2024, n. 17967).
5.4 In relazione al thema decidendum , va anche tenuto conto che:

-la risoluzione emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 4 marzo 2013, n. 4/DF, in materia di IMU, ha ritenuto che, « nella particolare ipotesi in cui l’immobile posseduto da un ente non RAGIONE_SOCIALE venga concesso in comodato a un altro ente non RAGIONE_SOCIALE per lo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALE attività di cui al comma 1, lett. i, RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 del D.Lgs. n. 504 del 1992, possa t rovare applicazione l’esenzione in oggetto »;

-l’art. 1, comma 759, lett. g, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha previsto (sia pure con decorrenza dall’anno 2020) l’esenzione da IMU per « gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali RAGIONE_SOCIALE attività previste nella medesima lettera i); si applicano, altresì, le disposizioni di cui all’articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, nonché il regolamento di cui al decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE‘economia e RAGIONE_SOCIALE finanze 19 novembre 2012, n. 200 »;
-l’art. 1, comma 71, RAGIONE_SOCIALEa legge 30 dicembre 2023, n. 213, ha disposto che l’art. 1, comma 759, lett. g, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonché le norme da questo richiamate o sostituite, si interpretano, per gli effetti di cui all’art. 1, comma 2, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212 (cioè, in funzione di interpretazione autentica, e quindi con decorrenza retroattiva), nel senso che: « a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all’artico lo 73, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobil e esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali; b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all’articol o 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in
assenza di esercizio attuale RAGIONE_SOCIALE attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva RAGIONE_SOCIALEa strumentalità ».

Sul punto, un recente arresto di questa Corte ha confermato che « la norma in esame è chiaramente definita di interpretazione autentica, anche in virtù del richiamo all’art. 1, comma 2, RAGIONE_SOCIALEo Statuto del contribuente e si riferisce all’art. 1, comma 759, lett. g, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 160 del 2019 e alle norme da questo richiamate o sostituite, sicché vale anche relativamente all’ ICI ed in particolare all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992, espressamente richiamato dall’art. 1, comma 759, lett. g, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 160 del 2019 » (Cass., Sez. 5^, 25 giugno 2024, n. 17442). Per cui, la retroattività è stata estesa anche all’esenzione da ICI per gli immob ili appartenenti ad enti non commerciali.
5.5 Su tale premessa, quindi, in linea con la richiamata giurisprudenza di questa Corte, si può affermare che, in caso di concessione in comodato, l’esenzione da IMU può essere riconosciuta, sempreché: a) l’ente comodatario , al pari RAGIONE_SOCIALE‘ente comodante, rientri tra i soggetti previsti dall’art. 73, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; b) l’ente comodatario sia strutturalmente o funzionalmente collegato all’ente comodante; c) l’ente comodatario utilizzi l’immobile per lo svolgimento esclusivo con modalità non commerciali di « attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive », nonché di « attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana ».
5.6 O ra, secondo l’art. 18, lett. g, del regolamento comunale IMU (nel testo approvato con deliberazione adottata dal

Consiglio Comunale il 30 ottobre 2012, n. 65): « Sono esenti dall’imposta: (…) g) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera c), del Decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALE attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa Legge 20 maggio 1985, n. 222, a condizione che gli stessi, oltre che utilizzati, siano anche posseduti dall’RAGIONE_SOCIALE utilizzatore ».
5.7 Posto che la sopravvenienza (con efficacia ex tunc ) RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 71, RAGIONE_SOCIALEa legge 30 dicembre 2023, n. 213, è destinata a prevalere sul l’art. 18, lett. g, del regolamento comunale IMU, che deve essere disapplicato in parte qua per contrarietà allo ius superveniens di rango primario ( ex art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), va preliminarmente chiarita la portata RAGIONE_SOCIALEa lett. a RAGIONE_SOCIALEa norma succitata con riguardo al la definizione ‘ collegamento strutturale o funzionale ‘ tra ente comodante ed ente comodatario.
Sul punto, richiamando la giurisprudenza di questa Corte, la circolare emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 16 luglio 2024, n. 2/DF (avente ad oggetto ‘ Imposta municipale propria (IMU) -Art. 1, comma 71 RAGIONE_SOCIALEa legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di bilancio per l’anno 2024) Norma interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 759, lett. g), RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160 -Immobili utilizzati dagli enti non commerciali per lo svolgimento con modalità non commerciali RAGIONE_SOCIALE attività meritevoli di tutela ‘) , ha fornito (con argomentazioni sostanzialmente condivisibili) significative precisazioni sulle condizioni indispensabili per usufruire
RAGIONE_SOCIALE‘esenzione da IMU in caso di concessione in comodato RAGIONE_SOCIALE‘immobile.

Così, si è detto che il ‘ collegamento funzionale ‘ tra comodante e comodatario postula un « rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione di compiti e nello svolgimento di attività diverse (…), ma istituzionalmente connesse, […] riconoscendo una relazione servente, un rapporto funzionale RAGIONE_SOCIALE prestazioni svolte (…) », per cui esso « può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali RAGIONE_SOCIALE‘ ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità ». In particolare, si è ritenuto che « tale nesso di strumentalità sussista qualora l’attività non RAGIONE_SOCIALE svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi RAGIONE_SOCIALEo stesso ente concedente ».
Da qui, l’indicazione esemplificativa di una sommaria casistica: « Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il comodante svolga un’attività didattica e l’immobile concesso in comodato sia utilizzato dal comodatario per lo svolgimento, sempre con modalità non commerciali, di altre attività didattiche o assistenziali ricomprese tra quelle agevolate e funzionali a quella didattica del concedente (attività di doposcuola, attività assistenziale diretta a particolari categorie di studenti, etc.). Si pensi, ancora, all’ipotesi in cui il concedente svolga attività sanitaria o assistenziale e l’immobile sia concesso in comodato al fine di garantire ospitalità ai familiari RAGIONE_SOCIALE persone assistite o agli operatori sanitari. Si reputa, altresì, integrato il requisito
del collegamento funzionale tra comodante e comodatario nell’ulteriore ipotesi in cui il primo detenga, in forza di norma statutaria, la facoltà di nominare i componenti RAGIONE_SOCIALE‘organo di gestione del secondo ente ».

Parimenti, parafrasando la motivazione di taluni precedenti di questa Corte, si è aggiunto che il ‘ collegamento strutturale ‘ tra comodante e comodatario esige che « ‘ il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali RAGIONE_SOCIALE‘ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi «compenetrante», ovverosia il caso «in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non RAGIONE_SOCIALE appartenente alla stessa struttura RAGIONE_SOCIALE‘ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma agevolativa’ ».
In proposito, si è fatta « l’ipotesi in cui un ente religioso civilmente riconosciuto conceda in comodato un immobile di sua proprietà a una fondazione, costituita ai sensi del codice civile dal medesimo ente religioso ai fini del miglior perseguimento RAGIONE_SOCIALE proprie attività di assistenza e beneficenza ».

5.8 In definitiva, si può dire che:

il ‘ collegamento funzionale ‘ presuppone una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e che colloca l ‘ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l’esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali RAGIONE_SOCIALE‘ente comodante ; pertanto, in tale cornice, la concessione in comodato RAGIONE_SOCIALE‘i mmobile si pone come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti;
b) il ‘ collegamento strutturale ‘ presuppone l’inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale (un vero e proprio gruppo di associazioni e/o fondazioni), che colloca uno o più enti (tra cui il comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli RAGIONE_SOCIALE enti (tra cui il comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza, creando un asservimento poliforme di funzioni e finalità istituzionali degli uni rispetto agli RAGIONE_SOCIALE , in modo che l’ente comodatario sia vincolato ad agire come longa manus RAGIONE_SOCIALE‘ente comodante; pertanto, in tale contesto, la concessione in comodato RAGIONE_SOCIALE‘immobile si pone come mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall’ente comodatario per conto e nell’interesse RAGIONE_SOCIALE‘ente comodante.
5.9 In proposito, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens , che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti; e, dall’altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali RAGIONE_SOCIALE‘ordinamento in materia di processo per cassazione – e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l’individuazione RAGIONE_SOCIALE censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse – impediscono di rilevare d’ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte
mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo RAGIONE_SOCIALEa norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., Sez. Lav., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617).

Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua RAGIONE_SOCIALEa precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa al giudice di appello (Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396).
5.10 Tanto premesso, la sopravvenienza RAGIONE_SOCIALEa norma interpretativa -per quanto meramente ‘ recettiva ‘ ed ‘ esplicativa ‘ di principi antecedentemente enunciati dalla giurisprudenza di legittimità -impone il riesame RAGIONE_SOCIALEa controversia risalente ad epoca anteriore, che deve essere necessariamente rivalutata alla luce RAGIONE_SOCIALEa regolamentazione dettata ex novo con particolare riguardo ai requisiti tipizzati per il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in caso di comodato immobiliare tra enti non commerciali.
A tale proposito, il giudice di appello ha evidenziato che: « Nella fattispecie concreta: entrambi i soggetti coinvolti avevano in comune «le finalità di assistenza all’infanzia, l’educazione e l’istruzione dei bambini in età prescolare»; l’immobile era in prevalenza destinato all’esercizio di attività didattica (scuola

materna e nido) e in minima parte adibito ad abitazione RAGIONE_SOCIALE religiose; tra le parti (ente RAGIONE_SOCIALE/odierno appellante ed ente religioso) si era inteso concludere un contratto di comodato gratuito; l’attività di scuola materna era gestita direttamente dall’ente odierno appellante che aveva affidato alle suore solo la cura RAGIONE_SOCIALEa «parte didattica», ossia l’insegnamento; le religiose all’interno RAGIONE_SOCIALE‘immobile si occupavano, sempre senza alcun intento lucrativo, RAGIONE_SOCIALEa gestione RAGIONE_SOCIALE‘attività di asilo nido », concludendone che: « Il motivo di appello è da accogliere, è da ritenersi soddisfatto il requisito RAGIONE_SOCIALEa ‘utilizzazione diretta’ RAGIONE_SOCIALE‘immobile ancorch é avvenga anche tramite l’attività di un terzo con le medesime finalità, non rilevando che l’immobile debba essere anche posseduto dall’ente non RAGIONE_SOCIALE co -utilizzatore ».
Con riguardo al collegamento funzionale tra i due enti, il giudice di appello ha significativamente riconosciuto che: « La giurisprudenza di legittimità ha considerato rientrare nel concetto di utilizzazione diretta quella di concedere in comodato l’immobile per l’attività esente ove sia ravvisabile un rapporto di strumentalità tra i due enti nella realizzazione RAGIONE_SOCIALE‘attività esente (non contestata rientrare tra le attività didattiche), nel caso di specie l’attività viene svolta in sinergia tra l’ente RAGIONE_SOCIALE per quanto attiene i locali dedicati alla scuola materna e per i locali in cui si svolge l’attività di asilo nido da parte RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è operante un rapporto di locazione (ovvero un sostanziale comodato), chiara la intenzione RAGIONE_SOCIALE parti, possessore e comodatario di svolgere una attività didattica per più fasce di età prescolare come risulta essere dagli atti costitutivi la finalità comune di entrambi gli enti ».
5.11 In definitiva, la sentenza impugnata ha valorizzato in parte qua il tenore RAGIONE_SOCIALE pattuizioni contenute nella ‘ convenzione ‘ stipulata tra l” RAGIONE_SOCIALE »’ e la RAGIONE_SOCIALE il 16 maggio 2007, con la quale il primo affidava al secondo « la direzione, assistenza ed educazione dei bambini ammessi a frequentare la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE » e continuava a curare « la gestione RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sotto l’aspetto economico, finanziario, amministrativo, fiscale e quant’altro » con la facoltà di determinare le rette e l’onere RAGIONE_SOCIALEa responsabilità del relativo funzionamento (art. 2), mettendone in risalto la stretta connessione con la concessione in comodato RAGIONE_SOCIALEa porzione di fabbricato da destinare alla gestione RAGIONE_SOCIALE‘asilo -nido (e alla residenza RAGIONE_SOCIALE religiose addette all’attività didattica). Il che ha dato conferma all’assunto del controricorrente per cui « l’attività di scuola materna era gestita direttamente dall’RAGIONE_SOCIALE che ha affidato alla RAGIONE_SOCIALE la cura RAGIONE_SOCIALEa sola parte didattica a fronte di «stipendi da erogare alle suore/insegnanti impiegate presso la scuola materna» ».
5.12 Dunque, alla stregua di tali argomentazioni RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, l’ accertamento in fatto ha già tenuto conto -nell’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie – di parametri conformi alle previsioni RAGIONE_SOCIALEo ius superveniens , che sarebbero destinate a trovare applicazione anche nella vicenda in disamina. Per cui, in ossequio al principio di economia processuale (anche alla luce RAGIONE_SOCIALE‘art. 111, secondo comma, Cost.), non occorre demandare al giudice di appello -attraverso la cassazione con rinvio RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata un nuovo esame RAGIONE_SOCIALEa fattispecie concreta alla luce RAGIONE_SOCIALEa norma
sopravvenuta, i cui canoni di valutazione erano stati anticipati dall’elaborazione giurisprudenziale.

Ragioni di pregiudizialità logico-giuridica consigliano di dare precedenza allo scrutinio del quarto motivo del ricorso principale per l’attinenza alla qualificazione del contratto intercorso tra gli enti non commerciali.

Tale motivo è inammissibile.

6.1 Ora, con riguardo all’interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale adottata dal giudice di merito, l’invocato sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sé, che appartiene all’ambito dei giudizi di fatto riservati a quel giudice, ma deve appuntarsi esclusivamente sul mancato rispetto dei canoni normativi di interpretazione dettati dal legislatore agli artt. 1362 ss. cod. civ., e sulla incoerenza e illogicità RAGIONE_SOCIALEa motivazione addotta, per cui deve essere ritenuta inammissibile ogni critica RAGIONE_SOCIALEa ricostruzione RAGIONE_SOCIALEa volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella mera prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto da questi esaminati (Cass., Sez. 1^, 19 ottobre 2017, n. 24686; Cass., Sez. 2^, 13 giugno 2018, n. 15503; Cass., Sez. 5^, 4 settembre 2020, n. 18381; Cass., Sez. 2^, 20 dicembre 2021, n. 40829; Cass., Sez. 1^, 31 maggio 2022, n. 17736; Cass., Sez. 2^, 27 dicembre 2023, n. 36082; Cass., Sez. 1^, 4 novembre 2024, n. 28241). Va, in proposito, ricordato il principio di diritto, più volte affermato da questa Corte, secondo il quale la parte che con il ricorso per cassazione intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell’interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui agli artt. 1362 ss. cod. civ., avendo l’onere di specificare i
canoni che in concreto assuma violati ed il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, e dovendo i rilievi contenuti nel ricorso essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla trascrizione RAGIONE_SOCIALE clausole individuative RAGIONE_SOCIALE‘effettiva volontà RAGIONE_SOCIALE parti, al fine di consentire alla Corte di verificare l’erronea applicazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina normativa (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 15 novembre 2017, n. 27136; Cass., Sez. 1^, 9 aprile 2021, n. 9461; Cass., Sez. 1^, 31 maggio 2022, n. 17736; Cass., Sez. 2^, 27 dicembre 2023, n. 36082; Cass., Sez. 1^, 4 novembre 2024, n. 28241).
In ogni caso, l’art. 1362 cod. civ., allorché nel primo comma prescrive all’interprete di indagare quale sia stata la comune intenzione RAGIONE_SOCIALE parti senza limitarsi al senso letterale RAGIONE_SOCIALE parole, non svaluta l’elemento letterale del contratto, ma, al contrario, intende ribadire che, qualora la lettera RAGIONE_SOCIALEa convenzione, per le espressioni usate, riveli con chiarezza ed univocità la volontà dei contraenti e non vi sia divergenza tra la lettera e lo spirito RAGIONE_SOCIALEa convenzione, una diversa interpretazione non è ammissibile (Cass. Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29525; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12830; Cass., Sez. 2^, 26 maggio 2022, n. 17159; Cass., Sez. 1^, 26 aprile 2023, n. 10967; Cass., Sez. 2^, 27 dicembre 2023, n. 36039; Cass., Sez. 2^, 4 novembre 2024, n. 28259).
In ogni caso, l’interpretazione del contratto, traducendosi in una operazione di accertamento RAGIONE_SOCIALEa volontà dei contraenti, si risolve in una indagine di fatto riservata al giudice di merito, censurabile in cassazione, oltre che per violazione RAGIONE_SOCIALE regole ermeneutiche, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod.

proc. civ., anche nell’ipotesi di omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass., Sez. Lav., 4 aprile 2022, n. 10745).

6.2 La censura attinge la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice di appello ha manifestato il convincimento « che il contratto di locazione in atti sia in realtà da ritenere, secondo la volontà RAGIONE_SOCIALE parti, che prevale sul nomen iuris del contratto, un comodato in considerazione RAGIONE_SOCIALEa irrisorietà del canone convenuto, RAGIONE_SOCIALEa durata prevista in 75 anni e RAGIONE_SOCIALEa espressa previsione di svolgere in detti locali una attività di assistenza e didattica rientrante tra le esenzioni ».

Tuttavia, il mezzo si limita ad enfatizzare l’astratta prevalenza del testo letterale RAGIONE_SOCIALEa pattuizione contrattuale [« Orbene, nel caso di specie, non vi è alcun elemento che possa giustificare una diversa qualificazione del contratto rispetto a quella attribuita dalle parti nella scrittura privata (‘…Contratto di locazione…Con la presente scrittura privata LRAGIONE_SOCIALE …in seguito denominato locatore affitta Alla RAGIONE_SOCIALE…l’immobile iscritto in catasto al foglio 23 n.197 sub 8 (parte) limitatamente alla sua attuale consistenza edilizia ed impiantistica, nota alle parti, per averlo già condotto in locazione…alle condizioni sotto indicate ….’ »], senza dedurre la violazione del canone ermeneutico in cui il giudice di appello sarebbe incorso con il diverso apprezzamento RAGIONE_SOCIALEa comune volontà RAGIONE_SOCIALE parti, valutando che: « La contribuzione al pagamento dei lavori di ristrutturazione (che ha interessato il piano sottotetto adibito ad alloggio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) è stata operata a fronte RAGIONE_SOCIALEa rinuncia da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente religioso all’incremento biennale -pattuito in precedenza -degli
stipendi da erogare alle suore/insegnanti impiegate presso la scuola materna, pari ad Euro 6.000,00, per un periodo di 10 anni (cfr. scrittura integrativa 23.2.2011) e non rileva ai fini del comodato ».

Il complessivo apprezzamento è in piena sintonia con la costante giurisprudenza di questa Corte, secondo cui il carattere gratuito del comodato non viene meno per effetto RAGIONE_SOCIALEa apposizione, a carico del comodatario, di un modus di consistenza tale da non poter rappresentare un corrispettivo del godimento del bene; al contrario, viene meno ove l’entità RAGIONE_SOCIALE‘onere economico posto a carico del comodatario e la consistenza del vantaggio a carico del comodante assumano natura di reciproci impegni negoziali, connotandosi in termini di vera e propria sinallagmaticità (Cass., Sez. 3^, 17 giugno 2002, n. 8703; Cass., Sez. 3^, 28 giugno 2005, n. 13920; Cass., Sez. 3^, 11 febbraio 2010, n. 3087; Cass., 3^, 17 gennaio 2019, n. 1039).
Difatti, la macroscopica irrisorietà del presunto ‘ canone ‘ annuo e la lunghissima durata del contratto sono stati interpretati dal giudice di appello come sintomi inequivoci RAGIONE_SOCIALEa comune volontà RAGIONE_SOCIALE parti di concedere il godimento RAGIONE_SOCIALEa porzione di fabbricato senza la pattuizione di un congruo corrispettivo e senza la fissazione di un tempo limitato. Il che è rispondente alla tipica funzione del comodato di concedere a titolo gratuito il godimento del bene per una durata rapportata alla destinazione convenuta tra le parti. In tale quadro, l’accollo RAGIONE_SOCIALEa spesa per i lavori di ristrutturazione del sottotetto non vale ad alterare l ‘ essenziale ‘ gratuità ‘ del contratto, tenendo conto che le opere in questione riguardano i locali destinati a residenza RAGIONE_SOCIALE religiose e, quindi, rientrano nell’interesse
RAGIONE_SOCIALE‘ente comodatario alla conservazione RAGIONE_SOCIALE‘integrità materiale del bene detenuto.

Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il comodatario, che al fine di utilizzare la cosa debba affrontare spese di manutenzione straordinaria, può liberamente scegliere se provvedervi o meno, ma, se decide di affrontarle, lo fa nel suo esclusivo interesse e non può, salvo che si tratti di spese necessarie ed urgenti, pretenderne il rimborso dal comodante, non essendo quest’ultimo tenuto, in ragione RAGIONE_SOCIALE‘essenziale gratuità del contratto, a conservare la qualità del godimento RAGIONE_SOCIALEa cosa, né a far sì che la stessa sia idonea all’uso cui il comodatario intende destinarla (in termini: Cass., Sez. 2^, 27 gennaio 2012, n. 1216; Cass., Sez. 1^, 14 giugno 2018, n. 15699; Cass., Sez. 2^, 18 agosto 2021, n. 23111). Per cui, la preventiva assunzione RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione di sostenere il costo di tali spese in relazione al bene concesso in godimento è pienamente compatibile con la funzione causale del comodato. Dunque, su tali basi non ha fondamento la censura di un’ermeneusi del contratto in distonia con la concorde intenzione RAGIONE_SOCIALE parti.
Il secondo motivo del ricorso principale è fondato, derivandone l’assorbimento del terzo motivo del ricorso principale.

7.1 Richiamate le considerazioni esposte al precedente punto 5), si tratta di controllare se il giudice di merito, nell’accertamento dei vari requisiti, abbia correttamente applicato l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2 -bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,

dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, quale richiamato dall’art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE il 6 novembre 2018, cause riunite C622/16 P – C-623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE , verificando che l’attività didattica fosse stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio.
Da ultimo, aggiungasi anche che, ai fini RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in parola, non si può attribuire alcun rilievo al fatto che la gestione operi in perdita, giacché anche un imprenditore può operare in un fisiologico stato di eccedenza RAGIONE_SOCIALE passività sulle attività (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l’attività si connota economicamente , e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4560).
7.2 Nella specie, pur muovendo dalla corretta premessa che: « La presa di posizione ministeriale, favorevole agli enti commerciali, di ritenere svolta con modalità non RAGIONE_SOCIALE l’attività didattica i cui proventi derivanti dalle rette siano inferiori al ‘costo medio’ per studente, è infatti in aperto contrasto con il diritto europeo. Per la Corte RAGIONE_SOCIALE, al fine di qualificare economica un’attività è sufficiente che vi sia un legame causale diretto tra somma pagata e servizio offerto (innegabile nel caso oggetto RAGIONE_SOCIALE‘odierno contenzioso ) », dopo
aver accertato che: « L’attività di RAGIONE_SOCIALE, sulla cui gestione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE – non ha alcuna voce in capitolo (non essendo peraltro riconducibile ai suoi compiti istituzionali), viene svolta a fronte del pagamento di regolari rette mensili da parte degli utilizzatori: per stessa ammissione RAGIONE_SOCIALE‘appellante, le rette ammonterebbero a 360 euro mensili, tali da coprire la quasi totalità dei costi sostenuti per lo svolgimento del servizio stesso (i proventi RAGIONE_SOCIALE rette ammonterebbero a 251.900,00 €, a fronte di 264.545,00 € di costi) ; l’attività di RAGIONE_SOCIALE (unica riconducibile all’attività istituzionale RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) viene svolta a fronte del pagamento di regolari rette mensili da parte degli utilizzatori: per stessa ammissione RAGIONE_SOCIALE‘appellante, pari a 185 euro mensili, tali da coprire circa il 62% RAGIONE_SOCIALEa totalità dei costi sostenuti per lo svolgimento del servizio stesso (i proventi RAGIONE_SOCIALE rette ammonterebbero a 249.995,88 € a fronte di 404.201,26 € di costi); i contributi comunali e regionali percepiti esclusivamente dalla scuola materna indicati a pag. 19 RAGIONE_SOCIALE‘appello (78.745,63 €), coprono oltre il 19% degli oneri sostenuti; i contributi comunali e regionali percepiti esclusivamente dalla scuola materna indicati a pag. 19 RAGIONE_SOCIALE‘appello (78.745,63 €), coprono oltre il 19% degli oneri sostenuti », la sentenza impugnata ha concluso nel senso che: « Nel caso di specie è dimostrato e non contestato che il corrispettivo percepito non è adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori produttivi ».
Così facendo, però, il giudice di appello è incorso in falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme richiamate, tralasciando che le rette percepite per l’asilo -nido garantiscono una copertura pari ad oltre l’80% dei costi sostenuti e ritenendo che la copertura pari al 62% dei costi sostenuti mediante le rette percepite per la

scuola materna valga ad integrare l’esercizio di attività didattica con modalità non commerciali, ma non tenendo conto che requisito imprescindibile RAGIONE_SOCIALEa ‘ simbolicità ‘ del corrispettivo è rappresentato dalla copertura di una frazione esigua, minima e marginale dei costi del servizio prestato all’utenza , tale da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sotto remunerata rispetto agli standards medi (Cass., Sez. 5^, 2 ottobre 2023, n. 27821), che non può certamente ravvisarsi nella percezione di compensi in misura percentuale di gran lunga superiore alla metà RAGIONE_SOCIALE spese.
E tanto porta ad escludere che le attività didattiche svolte in forma diretta ed indiretta dal contribuente possano rientrare, nel solco del diritto euro-unitario, tra « gli istituti che facciano parte di un sistema di insegnamento pubblico e che siano finanziati, interamente o prevalentemente, mediante fondi pubblici », dacché, « istituendo e mantenendo un siffatto sistema di insegnamento pubblico, finanziato di norma dal bilancio pubblico e non dagli studenti o dai loro genitori, lo Stato non intende impegnarsi in attività remunerate, bensì adempie la propria missione nei settori sociale, culturale e educativo nei confronti RAGIONE_SOCIALEa propria popolazione » (Corte Giust., 11 settembre 2007, C-76/05, COGNOME e COGNOME , punto 39; Corte Giust., 11 settembre 2007, C-318/05, RAGIONE_SOCIALE/Germania , punto 68; Corte Giust., 27 giugno 2017, C-74/16, RAGIONE_SOCIALE vs. RAGIONE_SOCIALE , punto 50).
Il primo motivo del ricorso incidentale è infondato.

8.1 La censura investe il passaggio motivazionale RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata ove si legge, in relazione al primo motivo di appello, che: «Il motivo è da respingere corretta la decisione

RAGIONE_SOCIALEa CTP che rileva come non sussista nell’ordinamento nazionale una norma che imponga il contraddittorio endoprocedimentale, l’art. 12 legge 212/2000 è limitato a precise ipotesi e come afferma la giurisprudenza consolidata di legittimità non esprime un principio immanente per i tributi non armonizzati».

A dire del ricorrente, « i gi udici d’appello sembrano ignorare l’esistenza RAGIONE_SOCIALE‘art. 24 RAGIONE_SOCIALEa L. 4/1929, che detta le norme generali per la repressione RAGIONE_SOCIALE violazioni RAGIONE_SOCIALE disposizioni tributarie, prevedendo che «le violazioni RAGIONE_SOCIALE norme contenute nelle leggi finanziarie sono contestate mediante processo verbale»; -i principi espressi dalla Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE in tema di contraddittorio endoprocedimentale che sono volti a valorizzare l’effettività RAGIONE_SOCIALEa tutela del contribuente (cfr. sentenze Texdata [causa C418/11] e Kamino [causa C-129/13]».
8.2 Tuttavia, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi ” non armonizzati ” (come l’IRPEF, l’IRAP , le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l’obbligo RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. ‘ a tavolino ‘, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212 (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. 5^, 6 marzo 2024, n. 6094).
Sul punto, peraltro, pur rilevando che « (…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale », il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha recentemente ribadito che, « (…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà RAGIONE_SOCIALE norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a moRAGIONE_SOCIALEo generale (…) » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47); per cui, premesso che: « Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente -la partecipazione procedimentale del contribuente -ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche ‘a tavolino’ », se ne è desunto che: « Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47).
Il secondo motivo del ricorso incidentale è infondato.

9.1 C ome è noto l’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga RAGIONE_SOCIALE‘art. 132, secondo

comma, n. 4, cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45, comma 17, RAGIONE_SOCIALEa legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che la sentenza: « (…) deve contenere: (…) 4) la concisa esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto RAGIONE_SOCIALEa decisione; (…) ».

9.2 Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento RAGIONE_SOCIALE‘atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446).
Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di ‘ motivazione apparente ‘, allorquando la motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del ‘ minimo costituzionale ‘ richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446).
9.3 Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia -in parte qua – insufficiente, inconcludente o incoerente sul piano RAGIONE_SOCIALEa logica giuridica, giacché essa

contiene una sufficiente illustrazione RAGIONE_SOCIALE ragioni sottese al rigetto del secondo motivo di appello, anche attraverso un breve richiamo di richiamo alla decisione di prime cure, per cui, la motivazione del decisum raggiunge la soglia del minimo costituzionale.

9.4 Invero, secondo il giudice di appello, « Il motivo è infondato, la CTP ha ritenuto che il Comune abbia ‘ampiamente motivato sul punto’, in effetti a pag. 1 e 2 RAGIONE_SOCIALE‘avviso sono minuziosamente riportate le norme applicate ed enunciata la carenza dei presupposti per la esenzione (requisito utilizzazione diretta e natura RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘attività) ».

Ora, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti ” autosufficiente “, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto RAGIONE_SOCIALEa diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica RAGIONE_SOCIALEa sua compatibilità logico -giuridica; la sentenza è, invece, nulla, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione RAGIONE_SOCIALEa fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 6 marzo 2018, n. 5209; Cass., Sez. 6^-5, 15 febbraio 2021, n. 3867; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 11; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2023, n. 34252; Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2024, n. 27718).
In particolare, la sentenza di appello può essere motivata per relationem , purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, RAGIONE_SOCIALE ragioni RAGIONE_SOCIALEa conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero RAGIONE_SOCIALEa identità RAGIONE_SOCIALE questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate

in primo grado, sicché dalla lettura RAGIONE_SOCIALEa parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 5 agosto 2019, n. 20883; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40697; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 478; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2023, n. 34252).
Dunque, si deve considerare nulla la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità RAGIONE_SOCIALEa motivazione non consenta di appurare che alla condivisione RAGIONE_SOCIALEa decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione RAGIONE_SOCIALE allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 30 novembre 2021, n. 37486; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 11); p er cui, si deve valutare l’adeguatezza RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata che, nel dare atto dei motivi di appello proposti dalla parte e RAGIONE_SOCIALE ragioni del decisum di prime cure, per un verso, abbia mostrato di condividere le conclusioni raggiunte dal primo giudice, così risultando legittimamente motivata per relationem e, per il resto, abbia disatteso implicitamente il motivo di gravame in trattazione, fondando la decisione su una costruzione logico-giuridica con detto motivo incompatibile (tra le tante: Cass., Sez. Un., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. Un., 20 marzo 2017, n. 7074; Cass., Sez. Lav., 5 novembre 2018, n. 28139; Cass., Sez. 1^, 5 agosto 2019, n. 20883; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40697; Cass., Sez. 6^-5, 30 novembre 2021, n. 37486; Cass., Sez.
5^, 11 gennaio 2022, n. 478), ovvero abbia reso proprie le argomentazioni del primo giudice e, così, espresso, sia pure sintetim , le ragioni RAGIONE_SOCIALEa conferma RAGIONE_SOCIALEa pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti (Cass., Sez. 5^, 26 novembre 2021, nn. 36895 e 36896).

9.5 Nella specie, a ben vedere, la sentenza impugnata non si è limitata ad una generica adesione alla decisione di prime cure, ma ha esplicitato in modo conciso le ragioni favorevoli alla condivisione de l contenuto RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo in ordine al diniego RAGIONE_SOCIALE‘esenzione .

Il terzo motivo del ricorso incidentale è inammissibile.

10.1 Secondo il tenore RAGIONE_SOCIALEa censura, « l’avviso di accertamento impugnato, motivato per relationem , non riportando l’indicazione dei calcoli eseguiti per la rettifica dei valori dichiarati ed essendo contraddittorio, di fatto, manca RAGIONE_SOCIALEa specificazione chiara dei presupposti di fatto in virtù dei quali sono state determinate le somme indicate nell’att o impugnato, e soprattutto RAGIONE_SOCIALE ragioni giuridiche sulle quali si fonda la pretesa ».

10.2 Secondo l’orientamento costante di questa Corte, nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di un giudice tributario sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di
fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2017, n. 16147; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9630; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2021, n. 19395; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 6^-5, 27 ottobre 2021, n. 30215; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 29; Cass., Sez. 5^, 11 agosto 2023, n. 24547; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501).

10.3 Nel caso di specie, in mancanza di trascrizione integrale RAGIONE_SOCIALE‘impugnato avviso di accertamento nel corpo del ricorso, non bastando la riproduzione di stralci sparsi ed isolati nell’illustrazione complessiva del motivo , che non consentono la ricostruzione dei passaggi rilevanti, non è concessa a questa Corte la possibilità di verificare la corrispondenza del contenuto RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo rispetto a quanto asserito dal contribuente; ciò comporta il radicale impedimento di ogni attività nomofilattica, la quale presuppone, appunto, la certa conoscenza del tenore RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo.
Il quarto motivo del ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, essendone travolta la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di appello.

In conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei secondo motivo, l’infondatezza del primo motivo, l’inammissibilità de l quarto motivo e l’assorbimento del secondo motivo del ricorso principale , nonché l’infondatezza del primo motivo e del secondo motivo, l’inammissibilità del terzo motivo e l’assorbimento del quarto motivo del ricorso incidentale, il ricorso principale può trovare accoglimento entro tali limiti, mentre il ricorso incidentale deve essere rigettato; la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto
con rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 1, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. 13 . Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘ art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del controricorrente/ricorrente incidentale, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto.
P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo motivo, dichiara l’inammissibilità de l quarto motivo e l’assorbimento del terzo motivo del ricorso principale; rigetta il primo motivo ed il secondo motivo, dichiara l’inammissibilità del terzo motivo e l’assorbimento del quarto motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del controricorrente/ricorrente incidentale, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 14 novembre