Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17679 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 17679 Anno 2024
Presidente: PAOLITTO LIBERATO
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 26/06/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8747/2023 R.G., proposto
DA
RAGIONE_SOCIALE , ente ecclesiastico iscritto al registro RAGIONE_SOCIALEe persone giuridiche presso la Prefettura di RAGIONE_SOCIALE col n. 881, con sede in RAGIONE_SOCIALE, in persona del Parroco pro tempore , rappresentata e difesa dalla AVV_NOTAIO, con studio in RAGIONE_SOCIALE, ove elettivamente domiciliata (indirizzo p.e.c.: EMAIL ), e comunque presso la Cancelleria RAGIONE_SOCIALEa Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE
CONTRO
il Comune RAGIONE_SOCIALE, in persona del Sindaco pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, entrambi con studio in RAGIONE_SOCIALE (presso gli Uffici RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura Comunale), ove elettivamente domiciliano, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE
ICI IMU ACCERTAMENTO ESENZIONE EDIFICI DI CULTO
avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania il 6 ottobre 2022, n. 6529/22/2022;
udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO.
RILEVATO CHE:
la ‘ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania il 6 ottobre 2022, n. 6529/22/2022, la quale, in controversia su impugnazione di tre avvisi di accertamento per l’ omesso versamento RAGIONE_SOCIALE‘ IMU relativa agli anni 2012, 2013 e 2014, per un importo complessivo di € 1 7.678,95, in relazione a quattro immobili ubicati in RAGIONE_SOCIALE alla INDIRIZZO e censiti in catasto con le particelle L sub. 4 (cat. A/2), L sub. 5 (cat. B/1), 270 sub. 1 (cat. A/2) e 347 sub 2 (cat. A/2) del folio 3, costituenti pertinenze RAGIONE_SOCIALE‘edificio di culto in stato di perdurante inagibilità, con rispettiva destinazione ad alloggio RAGIONE_SOCIALEe religiose appartenenti alla congregazione RAGIONE_SOCIALE e ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ (in forza di convenzione risalente all’anno 1947), ad oratorio, a casa canonica per l’alloggio del Parroco e ad alloggio dei coadiutori del Parroco, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti del Comune di RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 19 febbraio 2021, n. 1669/02/2021, senza alcuna pronunzia sulle spese giudiziali in difetto di costituzione RAGIONE_SOCIALE‘appellato ;
il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure -che aveva respinto il ricorso originario – sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento alla contribuente
del l’esenzione prevista da ll’art. 7 , comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, non sussistessero in relazione agli anni di riferimento;
il Comune di RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso;
la ricorrente ha depositato memoria.
CONSIDERATO CHE:
il ricorso è affidato a quattro motivi;
1.1 con il primo motivo, si denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 115 c od. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato commesso un errore percettivo dal giudice di secondo grado in ordine alla « ricognizione del contenuto oggettivo RAGIONE_SOCIALEa prova » , inesistente nel caso concreto per avere depositato l ‘ente impositore, nel procedimento d i primo grado, sebbene tardivamente, le sue deduzioni prive di allegati o documenti probatori di quanto sostenuto con riferimento ai cespiti tassati, oltre che aver depositato tardivamente le sue deduzioni anche nel procedimento di appello, a soli 5 giorni prima RAGIONE_SOCIALE‘udienza di discussione, senza alcun allegato o supporto probatorio di quanto dedotto; laddove il contenuto informativo RAGIONE_SOCIALEe suddette deduzioni è stato oggetto di discussione tra le parti, per cui se il giudice di secondo grado non avesse assegnato valore probatorio al loro contenuto, avrebbe dovuto accogliere e non rigettare l’appello RAGIONE_SOCIALEa contribuente;
1.2 con il secondo motivo, si denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 2727 e 2729 cod. civ., i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato poste dal giudice di secondo grado a base RAGIONE_SOCIALEa propria decisione prove non dedotte dal l’ente impositore ovvero elementi
probatori considerati con valore di piena prova, ma senza alcun apprezzamento critico, denotandosi anche un vizio di sussunzione là dove il giudice di secondo grado ha ritenuto che indizi non gravi, non precisi e non concordanti li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso
1.3 con il terzo motivo, si denuncia nullità/illegittimità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, 13 del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che gli immobili erano destinati in via esclusiva ad attività di religione o di culto, senza alcuna forma di remunerazione per la contribuente;
1.4 con il quarto motivo, si denuncia nullità/Illegittimità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 111, sesto comma, Cost., 132 cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di estrinsecare le ragioni per le quali, pur a fronte RAGIONE_SOCIALEe censure sollevate, ha ritenuto di confermare la sentenza di primo grado, senza illustrare, neppure in forma sintetica, le ragioni RAGIONE_SOCIALEa conferma in relazione ai motivi di impugnazione con un percorso argomentativo esaustivo e coerente;
ap plicando il principio RAGIONE_SOCIALEa ‘ ragione più liquida ‘ e derogando all’ordine di prospettazione dei motivi dedotti nel ricorso per cassazione, si può esaminare con precedenza il terzo motivo.
2.1 i nvero, secondo il principio RAGIONE_SOCIALEa ‘ ragione più liquida ‘, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere
decisa sulla base RAGIONE_SOCIALEa questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica RAGIONE_SOCIALEe soluzioni sul piano RAGIONE_SOCIALE‘impatto operativo piuttosto che su quello RAGIONE_SOCIALEa coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo RAGIONE_SOCIALE‘evidenza a quello RAGIONE_SOCIALE‘ordine RAGIONE_SOCIALEe questioni da trattare ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6^-5, 22 agosto 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021, n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149; Cass., Sez. 5^, 6 febbraio 2023, n. 3519; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2024, n. 3056);
2.2 ciò posto, il suddetto motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi;
2.3 secondo il costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), l’art. 7, comma 1, lett. i, del
d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dal l’ 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l’esenzione dall’ ICI per « gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALEe imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive »;
2.4 tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2 -bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l’esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale RAGIONE_SOCIALEe stesse; un’ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera « che non abbiano esclusivamente natura commerciale »;
2.5 occorre precisare, inoltre, che le condizioni RAGIONE_SOCIALE‘esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamente allo svolgimento di determinate attività, tra le
quali quelle dirette all’esercizio del culto ed alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966);
2.6 d unque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501);
2.7 sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo
collegio, che « il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale » (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072);
2.8 sul diverso versante RAGIONE_SOCIALEa compatibilità RAGIONE_SOCIALEa norma in esame con il diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione E uropea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa decisione adottata dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea del 19 dicembre 2012, l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501);
2.9 sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea, in particolare con l’art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: « sono
incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza »;
2.10 è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALE‘attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;
2.11 né può tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa circolare emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 26 gennaio 2009 , n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale »;
2.12 la Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l’applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALEe attività interessate ed ha concluso nel senso che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, costituisce aiuto di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero RAGIONE_SOCIALEe somme);
2.13 tale ultimo aspetto è stato affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla C orte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P – C623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE vs. Commissione Europea ed altri , con la quale è stato chiarito che l’ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale
conseguenza RAGIONE_SOCIALE‘accertamento RAGIONE_SOCIALEa sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali RAGIONE_SOCIALEa misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni RAGIONE_SOCIALEa Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale;
2.14 se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), che l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico;
2.15 ed è questa la disposizione normativa (nell’interpretazione ‘ europeisticamente ‘ orientata di questa Corte) da applicare ratione temporis alla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘ ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011, prima RAGIONE_SOCIALEe modifiche apportate dall’art. 91 -bis del d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, e dall’art. 11bis del d.l. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13;
2.16 ora, l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede che l’esenzione da ICI spetti, oltre che per gli immobili destinati allo svolgimento con modalità non commerciali RAGIONE_SOCIALEe « attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive », anche per gli immobili destinati allo svolgimento RAGIONE_SOCIALEe « attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 »;
2.17 per sfuggire ad un assai probabile procedimento per infrazione, il legislatore nazionale ha successivamente provveduto ad abrogare l’ICI e ad introdurre l’IMU sulla componente immobiliare; in particolare, il d.lgs 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto nel nostro ordinamento l’IMU con decorrenza dal l’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato anche per essa le esenzioni previste per l’ICI dall’art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha modificato alcuni aspetti RAGIONE_SOCIALE‘imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa nuova imposta già con decorrenza dall’anno 2012 (art. 13), senza, comunque, intervenire sull’esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504;
2.18 in seguito, l’art. 91bis , comma 1, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che, con decorrenza dal l’1 gennaio 2013 (quindi, esulante dalla fattispecie in esame), ha modificato il testo RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che è stato così riformulato: « Sono esenti dall’imposta: (…) i ) gli
immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87 , comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALEe imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALEe attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 »;
2.19 l’esenzione dall’IMU è attualmente fruibile da parte di soggetti che soddisfino contemporaneamente due requisiti: l’uno soggettivo e l’altro oggettivo; ai fini RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, gli immobili gravati dal tributo devono essere utilizzati direttamente da soggetti (pubblici o privati) che non abbiano come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ed ivi svolgano, effettivamente, con modalità non commerciali, attività « assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché (quelle) di cui all’art. 16, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 »;
2.20 con tale disposizione, dunque, il legislatore nazionale ha riformulato l’esenzione (ora riferita all’IMU), introducendo l’ulteriore requisito secondo cui l’attività agevolata deve svolgersi con modalità « non commerciali »; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività che deve svolgersi nell’immobile perché l’esenzione possa applicarsi;
2.21 l’art. 9, comma 6, del d.l. 10 ottobre 2012 n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012 n. 213, ha poi aggiunto un ulteriore periodo all’art. 91bis , comma
3, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, prevedendo che, con successivo decreto del AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE, siano stabiliti anche « i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali »;
2.22 il suddetto art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, prevede che: « Agli effetti RAGIONE_SOCIALEe leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana (…) »;
2.23 l ‘uso di una diversa dizione per indicare i due tipi di attività ammesse all’esenzione denota l’intento del legislatore di considerare che le « attività di religione e di culto » in senso stretto non hanno di per sé natura commerciale, dovendo escludersi in re ipsa il perseguimento di una finalità speculativa o lucrativa; ciò in quanto non è logicamente concepibile lo svolgimento di un’attività di religione o di culto con modalità commerciali; nel senso, cioè, che la sussistenza di un profilo remuneratorio esclude, in radice, la stessa configurabilità di una pratica religiosa o cultuale;
2.24 non a caso, secondo l’orientamento costante di questa Corte, in tema di ICI, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, spetta a condizione che gli immobili – appartenenti ai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – siano destinati esclusivamente allo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALEe attività ivi contemplate, tra le quali, nel caso degli enti ecclesiastici, anche quelle indicate nel richiamato art. 16, lett.
a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione o di culto, cioè dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana); con la conseguenza che il predetto beneficio non spetta in relazione agli immobili, appartenenti ad un ente ecclesiastico, come pure agli enti di istruzione e beneficenza, ai quali quelli ecclesiastici aventi fine di religione o di culto sono equiparati, ai fini tributari, ex art. 7 RAGIONE_SOCIALEa legge 25 marzo 1985, n.121 -, che siano destinati allo svolgimento di attività oggettivamente commerciali (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 novembre 2011, n. 23584; Cass., Sez. 5^, 13 marzo 2015, n. 5041; Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17272; Cass., Sez. 5^, 19 settembre 2019, n. 23369; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34451; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108);
2.25 oltre agli edifici di culto, quindi, l’esenzione si estende alle relative pertinenze (art. 817 cod. civ.), le quali includono non soltanto l’oratorio e le altre strutture nelle quali vengono svolte le attività di catechesi, gli incontri e le iniziative parrocchiali di carattere non commerciale, ma anche le abitazioni per il clero addetto alla chiesa (cioè: alla parrocchia), quelle dei sacrestani assunti con l’apposito contratto e le abitazioni RAGIONE_SOCIALEe religiose operanti per convenzione a nche all’interno RAGIONE_SOCIALEa pastorale parrocchiale;
2.26 ed è pacifico che rientrino nella nozione di ‘ immobili destinati ad attività di religione o di culto ‘ anche quelli adibiti -in funzione pertinenziale rispetto all’immobile destinato a chiesa parrocchiale – ad abitazione del Parroco (cioè, a ‘ casa canonica ‘); in tal senso, secondo questa Corte, a i fini RAGIONE_SOCIALE‘applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. d, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, a favore dei
fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto e RAGIONE_SOCIALEe loro pertinenze, si deve presumere, in base all’ id quod plerumque accidit – salva prova contraria, che deve essere fornita dal comune che pretenda di assoggettare l’immobile ad imposizione -, che la casa sita nei pressi di una chiesa sia destinata, quale casa canonica, ad abitazione del parroco addetto alla chiesa, e costituisca, dunque, pertinenza di questa, senza che assumano rilievo, in senso contrario, né la circostanza che il parroco abbia la residenza anagrafica in altro comune o comunque non risieda, temporaneamente, in quella casa, essendo il vincolo pertinenziale collegato ai beni e non alle persone che si trovano ad operare nei fabbricati in questione (chiesa e casa canonica); né la categoria nella quale la casa canonica risulti iscritta in catasto (Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2005, n. 20033; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2010, n. 11437; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2021, n. 33766), fermo restando che il rapporto pertinenziale tra la chiesa parrocchiale e la casa adibita ad abitazione del parroco presuppone una verifica in ordine alla persistenza RAGIONE_SOCIALE‘effettiva destinazione, in quanto il rapporto pertinenziale può ben essere risolto anche da comportamenti concludenti (Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2010, n. 11437; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2021, n. 33766; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34451);
2.27 altrettanto dicasi per l’immobile adibito ad abitazione dei collaboratori del Parroco, ove si consideri -stante l’identità di ratio -che questa Corte ha ammesso l’astratta riconoscibilità RAGIONE_SOCIALE‘esenzione in relazione ad una pluralità di immobili adibiti ad abitazione di altrettanti Parroci, sempreché si tratti di religiosi a servizio RAGIONE_SOCIALEa medesima chiesa parrocchiale (Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2021, n. 33766; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34451); per cui la cooperazione alla
celebrazione del culto, alla somministrazione dei sacramenti ed alla gestione RAGIONE_SOCIALEe attività pastorali può valere ad estendere l’esenzione anche ai collaboratori del Parroco;
2.28 parimenti, l’esenzione può spettare anche agli immobili adibiti ad abitazione dei membri di una comunità o congregazione religiosa; invero, questa Corte già in passato ha statuito che l’esenzione in esame, prevista per gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento RAGIONE_SOCIALEe attività di religione o di culto di cui all’art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, spetta ad un ente ecclesiastico in relazione ad un immobile destinato ad abitazione di membri RAGIONE_SOCIALEa propria comunità religiosa, con modalità assimilabili all’abitazione di una unità immobiliare da parte del proprietario e dei suoi familiari, comportando tale destinazione lo svolgimento di un’attività non commerciale, ma diretta alla ” formazione del clero e dei religiosi “, espressamente compresa nell’elencazione di cui al citato art. 16, lett. a, ed avente altresì le caratteristiche di attività ” ricettiva “, parimenti inclusa nell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) cit. e da intendersi riferita all’ospitalità ed accoglienza di persone in genere, non necessariamente terze ed estranee all’ente proprietario (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2009, n. 26654; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19180; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2022, n. 7980).
2.29 né rileva che la destinazione ad attività di religione o di culto sia connessa all’utilizzazione indiretta RAGIONE_SOCIALE‘immobile da parte di un ente ecclesiastico diverso da quello che ne è proprietario; invero, per quanto la giurisprudenza di legittimità sia stata sinora orientata a ritenere che, in materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 – che costituisce, al pari RAGIONE_SOCIALEe altre
norme che prevedono trattamenti agevolati in materia tributaria, una deroga alla regola generale ed è perciò di stretta interpretazione -opera alla duplice condizione RAGIONE_SOCIALE‘utilizzazione diretta degli immobili da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente possessore e RAGIONE_SOCIALE‘esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito, escludendo che il beneficio possa spettare in caso di utilizzazione indiretta, pur se assistita da finalità di pubblico interesse (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7385; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4576), ciò non di meno, va ora tenuto conto che:
-la risoluzione emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 4 marzo 2013, n. 4/DF, in materia di IMU, ha ritenuto che, « nella particolare ipotesi in cui l’immobile posseduto da un ente non commerciale venga concesso in comodato a un altro ente non commerciale per lo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALEe attività di cui al comma 1, lett. i, RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 del D.Lgs. n. 504 del 1992, possa t rovare applicazione l’esenzione in oggetto »; -l’ art. 1, comma 759, lett. d, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160 , ha previsto (sia pure con decorrenza dall’anno 2020) l’esenzione da IMU per « i fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto, purché compatibile con le disposizioni degli articoli 8 e 19 RAGIONE_SOCIALEa Costituzione, e le loro pertinenze »; -l’art. 1, comma 71, RAGIONE_SOCIALEa legge 30 dicembre 2023, n. 213, ha disposto che l’ art. 1, comma 759, lett. g, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonché le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti di cui all’art . 1, comma 2, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212 (cioè, in funzione di interpretazione autentica, e quindi con decorrenza
retroattiva), nel senso che: « a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALEe imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali; b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale RAGIONE_SOCIALEe attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva RAGIONE_SOCIALEa strumentalità »; pertanto, posto che gli enti ecclesiastici rientrano tra « gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali » (art. 73, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) e le « attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 » sono comprese tra le « destinazioni di cui all’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992 »; ne consegue che anche l’utilizzazione indiretta RAGIONE_SOCIALE‘immobile a titolo di comodato per la destinazione esclusiva ad attività di religione o di culto da parte di un altro ente ecclesiastico può venire in rilevo ai fini RAGIONE_SOCIALE‘esenzione da IMU a vantaggio RAGIONE_SOCIALE‘ente ecclesiastico che ne sia proprietario;
2.30 ne consegue, sul piano RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio (art. 2697 cod. civ.), che il contribuente deve limitarsi a dimostrare, sul piano soggettivo, la qualità di ente ecclesiastico e, sul piano oggettivo, la destinazione esclusiva RAGIONE_SOCIALE‘immobile all’attività di
religione o di culto, essendo intrinseca la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta , laddove grava sull’ente impositore di provare a contrario l’eventuale esercizio di un’attività commerciale ;
2.31 pertanto, la sentenza impugnata non si è uniformata ai principi enunciati con l’affermazione preclusiva che: « Per quanto riguarda la doglianza relativa alla mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, si rileva che occorre fare riferimento a dati obiettivi che escludano, come sopra precisato, che gli immobili siano stati utilizzati da terzi, trattandosi di condizione incompatibile con la destinazione ad uso di culto. Dai documenti prodotti dall’ente comunale in primo grado, risulta l’utilizzo di svariati immobili da parte di terzi soggetti e, in particolare, da un nucleo familiare nonché da un istituto femminile e, altresì, da una compagnia di Missionari. Non risulta pertanto la diretta destinazione al culto e non appare sufficiente e idonea la mera attestazione RAGIONE_SOCIALEa curia, non in grado di superare le risultanze obiettive che il comune ha rilevato dalla interrogazione RAGIONE_SOCIALEe banche dati in proprio possesso. Manca, pertanto, il requisito RAGIONE_SOCIALEa diretta utilizzazione RAGIONE_SOCIALE‘ente »; in tal modo, però, il giudice di appello ha finito col fornire una lettura distorta d ell’art. 7, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nonché con l’aggravare le regole fissate dall’art. 2697 cod. civ. circa la ripartizione RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio, in relazione alla peculiarità connotante le attività previste dall’art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, per le quali la previsione RAGIONE_SOCIALEo svolgimento con modalità non commerciali non è stata dettata dal legislatore; 3. in conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALEe suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del terzo motivo e l’assorbimento de i restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali
limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo e dichiara l’assorbimento de i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 15 marzo